I SA/Ol 164/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2024 r., nr 2801-IOD.4102.8.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. L. L. (dalej jako skarżący, odwołujący się, podatnik, strona) złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, DIAS) z 15 marca 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Rozpoznana niniejszym wyrokiem sprawa była już przedmiotem orzekania. WSA w Olsztynie wyrokiem z 3 listopada 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/OI 619/21, uchylił skierowaną do podatnika decyzję Dyrektora IAS z 2 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Stan faktyczny sprawy jest zatem stronom znany i został już szczegółowo opisany przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Niemniej wypada przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako Naczelnik US, NUS), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z 5 sierpnia 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za 2014 r., w wysokości 1 174 845 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów S. spółka jawna (dalej jako spółka S.), której wspólnikami był skarżący oraz M. L., jak też w zakresie przychodów i kosztów prowadzonej przez stronę działalności pod nazwą P. – L. L. (dalej jako P.). Na skutek odwołania, Dyrektor IAS decyzją z 2 lipca 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu. WSA w Olsztynie rozpoznał skargę na tę decyzję i wyrokiem z 3 listopada 2021 r., I SA/OI 619/21, uchylił decyzję z 2 lipca 2021 r. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), gdyż nie wskazano okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Ponadto DIAS odniósł się do niekwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwalifikacji podatkowoprawnych transakcji spółki z innymi kontrahentami i zawarł w uzasadnieniu wskazówki mające charakter merytoryczny, co nie mieści się w granicach art. 233 § 2 O.p. oraz naruszył zakaz reformationis in peius. Sąd stwierdził, że rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy dokona oceny w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz uwzględni treść art. 233 § 2 O.p. i dokona oceny materiału dowodowego w kontekście wskazywanych w nim przesłanek, pamiętając przy tym, że decyzja kasacyjna ma charakter procesowy i nie jest możliwe wypowiadanie się w niej co do kwestii merytorycznych. W przypadku ustalenia istnienia braków materiału dowodowego wypowie się także, czy jest możliwe ich uzupełnienie w zakresie wskazanym w art. 229 O.p., czy też nie. Dyrektor IAS, rozpatrując ponownie wniesione odwołanie, decyzją z 15 marca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołał art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako "O.p." W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie występuje konieczność wyeliminowania decyzji Naczelnika US z obrotu prawnego i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji z uwagi na to, że organ ten w procesie stosowania prawa pominął stwierdzoną okoliczność powiązania podmiotów, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją była nieprawidłowa kwalifikacja prawna i zastosowanie art. 23 O.p. zamiast art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, celem zbadania przesłanek obligujących do określenia dochodu w drodze oszacowania, na podstawie § 6 – § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania (Dz.U. z 2014 r., poz. 1176 ze zm.). Nie zebrał również materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie jednej z metod szacowania, o których mowa w art. 25 ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NUS wobec stwierdzenia w decyzji z 5 sierpnia 2020 r. powiązań osobowych powinien zgromadzić materiał dowodowy, w zakresie tożsamych usług związanych z wynajmem pracowników, a zawieranych przez podmioty niezależne i na jego podstawie przeprowadzić analizę porównywalności. Następnie ocenić czy zaistniałe powiązania miały wpływ na niewykazanie bądź zaniżenie dochodu. W przypadku stwierdzenia, że zaistniałe powiązania miały wpływ na powyższe, oszacować podstawę opodatkowania (tj. dochód), z wykorzystaniem zebranych dowodów, za pomocą jednej z metod wymienionych w art. 25 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzeniu. Ponadto Naczelnik US, pomimo ustalonych kosztów uzyskania przychodów spółki S. i P., przy określeniu dochodu podatnika za 2014 r. nie uwzględnił w decyzji kosztów P. Zatem przy określaniu dochodu strony organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę sumę kosztów spółki S. jak też P., co pozwoli na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dyrektor IAS podał, że nie może sprostować stwierdzonych uchybień na etapie postępowania odwoławczego oraz przeprowadzając postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 O.p., gdyż naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak wskazał, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnieni materiał dowodowy we wskazanym zakresie i w razie potrzeby dokona innych czynności wyłaniających się w toku postępowania. Dokona ponownej analizy i oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na etapie postępowania odwoławczego oraz zarzutów zgłoszonych w odwołaniu i ustosunkuje się do nich w podejmowanym rozstrzygnięciu w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym kierując się art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego i po jego przeprowadzeniu podjąć stosownego rozstrzygnięcia, ponieważ zostałaby naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 O.p. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto DIAS podał, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, NUCS) , wszczął 24 września 2020 r. postępowanie karne skarbowe wobec podania nieprawdy w zeznaniu rocznym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. Poinformowany o tym Naczelnik US, pismem z 1 października 2020 r. zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% za 2014 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 12 października 2020 r. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, DIAS wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celów tego postępowania, tj. wykrycia sprawcy oraz zebrania dowodów popełnienia przestępstwa. W latach 2020-2023 przeprowadzono szereg czynności procesowych. W ocenie organu odwoławczego o braku instrumentalności czynności podjęcia postępowania karnego skarbowego świadczą następujące okoliczności: istnienie podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo, brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, kwota uszczuplenia, podjęcie szeregu czynności w toku postępowania przygotowawczego, w szczególności sformułowanie i ogłoszenie zarzutów podejrzanemu, a także przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podał, że analiza prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wykluczyła instrumentalne wykorzystanie przepisu w sposób naruszający zasady działania administracji podatkowej. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu od 24 września 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Aktualnie sprawa nie jest zakończona. W skardze do Sądu strona, domagając się uchylenia w całości decyzji z 15 marca 2024 r., zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 2 w związku z art. 234 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na braki dowodowe i konieczność uchylenia decyzji i ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji w rzeczywistości już zbadał, i tym samym orzeczenie przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, z ominięciem zakazu reformationis in peius; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez: a) bezzasadne przyjęcie, że prowadzenie wobec skarżącego oraz M. L. postępowania karnego w przedmiocie zarzuconych tym osobom nieprawidłowości polegających na księgowaniu faktur wystawianych przez podmioty wyszczególnione w tym punkcie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych również w części wynikającej ze zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji, tj. odpłatnego udostępniania przez skarżącego zatrudnianych przez niego pracowników spółce S., które to zdarzenia nigdy nie były przedmiotem prowadzonego postępowania karnego; b) polecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w którym zobowiązanie podatkowe wynikające ze zdarzeń, których dotyczyć ma postępowanie dowodowe (szacowanie dochodu) uległo już przedawnieniu, - co powoduje, że Dyrektor IAS traktuje instrumentalnie przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 3. art. 121, 122, 124, 180, 180 i 187 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 233 § 2 O.p. poprzez: a) pominięcie przy ocenie ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji kwestii wadliwości jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących relację gospodarczą skarżącego z H. A., M. J., Z. P. i J. P1., b) niewytknięcie organowi pierwszej instancji niezupełności postępowania dowodowego w tym zakresie – wadliwości i pochopności ustaleń co do rzetelności tych dokumentów księgowych, c) niewydanie polecenia organowi uzupełnienia tych braków w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z wnioskami zawartymi w odwołaniu od decyzji z 5 sierpnia 2020 r. i w dalszych pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Jako nieuprawnione podniesiono w treści skargi polecenie Naczelnikowi US oszacowanie dochodu wynikającego z odpłatnego udostępniania zatrudnianych przez skarżącego pracowników na rzecz spółki S. z zastosowaniem innej metody szacowania niż przyjęta przez ten organ. Ogół powołanych przez Dyrektora IAS okoliczności powiązania podmiotów w istocie stanowił tylko jego odmienną ocenę, co zestawiono w skardze z warunkami współpracy skarżącego w zakresie udostępniania pracowników, jako znane i niekwestionowine przez organy obu instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego spawy prowadzi w istocie do pogorszenia sytuacji skarżącego w postępowaniu podatkowym. Potencjalnie znacznie rozszerza możliwość określenia wobec skarżącego zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to naruszenie przez Dyrektora IAS zakazu reformationis in peius. Zaskarżona decyzja w sposób niedopuszczalny wykracza zatem poza zakres przewidziany w art. 233 § 2 O.p. Decyzja kasacyjna nie może zawierać żadnej sugestii i narzucać rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, do czego przekonuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, powołane obszernie w skardze, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18. Podniesiono także, że ewentualne określenie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie, w wyniku zastosowania forsowanej przez Dyrektora IAS metody szacowania, jest niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w tej części. Przeprowadzone postępowanie karne nie dotyczyło transakcji udostępniania pracowników dokonywanych pomiędzy skarżącym a spółką. Brak zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w tym przedmiocie. Postępowanie karne dotyczyło wyłącznie transakcji dokonywanych pomiędzy spółką a H. A.. M. J., J. P1. i Z. P. Organ odwoławczy nie wspomniał też, że postępowanie karne w odniesieniu do M. J. i H. A. zostało prawomocnie umorzone. W zakresie zarzutu 3 petitum skargi wskazano, że Dyrektor IAS nie wypowiedział się w ogóle na temat podniesionych w odwołaniu transakcji pomiędzy spółką a H. A., M. J., J. P1. i Z. P. Organ drugiej instancji nie jest obiektywny i skupia się tylko na tych zagadnieniach, które w jego ocenie mogą skutkować nałożeniem na skarżącego obowiązku zapłaty podatku w wyższej wysokości. Organ odwoławczy winien w tej materii dostrzec wadliwość decyzji pierwszoinstancyjnej i wyraźnie polecić lub zarządzić we własnym zakresie – uzupełnienie materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie odniósł się także do oceny Naczelnika US, że w realiach sprawy skarżący w sposób zawiniony zaniechał należytej weryfikacji w zakresie doboru kontrahentów. Sam fakt, że kontrahenci nie rozliczali transakcji z US nie może być podstawą ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych stwierdzonych fakturami, a do takich wniosków skłaniały twierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów zarzucono zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów art. 121, 122, 124, 180, 180 i 187 O.p. Ewentualna kolejna decyzja kasatoryjna winna zawierać wytyczne dotyczące tej materii, brak w tym zakresie stanowiłby kolejne naruszenie interesu prawnego skarżącego, słusznie oczekującego uzupełnienia materiału dowodowego także w tej materii. Jeśli organ odwoławczy zdecyduje o uzupełnieniu postępowania dowodowego we własnym zakresie, to winien je przeprowadzić samodzielnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez organ odwoławczy, na skutek uchylenia uprzednio wydanej decyzji z 2 lipca 2021 r. prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z 3 listopada 2021 r., I SA/OI 619/21. Wobec tego dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji z 15 marca 2024 r. Sąd ocenia, czy Dyrektor IAS wykonał zalecenia WSA w Olsztynie zawarte w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2021 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą bowiem przy ponownym rozpoznaniu zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznający skargę na ponownie wydaną decyzję organu drugiej instancji, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wynika to jednoznacznie z treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."). Ponieważ w niniejszej sprawie od wspomnianego wyroku WSA nie wniesiono skargi kasacyjnej, to zarówno organ, jak i sąd rozpatrując ponownie sprawę zostali związani poglądem prawnym zawartym w uzasadnieniu tamtego prawomocnego wyroku. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10). Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2012 r., II GSK 550/11; z 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11; z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; z 19 maja 2022 r., I OSK 912/19; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21; z 28 września 2022 r., II OSK 2780/19). Kontrolowaną decyzję z 15 marca 2024 r. wydano na podstawie art. 233 § 2 powoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. stanowi tzw. decyzję kasacyjną. Organ odwoławczy wydając takie rozstrzygnięcie nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata. Zasadniczą przesłankę podjęcia decyzji kasacyjnej stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Ma to na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2023 r., III FSK 185/23). Z motywów wyroku WSA z 3 listopada 2021 r., I SA/OI 619/21 wynika, że podstawą do uchylenia zaskarżonej wówczas decyzji Dyrektora IAS z 2 lipca 2021 r. były stwierdzone naruszenia przepisów procesowych. Sąd stwierdził wówczas, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie wskazał okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter – zabrakło ustaleń i argumentacji w zakresie dowodów i chronologii czynności karno-procesowych przekonujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez podatników czynów zabronionych. Ponadto Dyrektor IAS, odnosząc się do niekwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwalifikacji podatkowoprawnych transakcji spółki z innymi kontrahentami strony z podmiotami: T. s.c. G. S., P. S., P.1 – M. K., Z. – L. G. oraz transakcji z innymi 8 podmiotami wymienionymi na s. 13-16 decyzji z 2 lipca 2021 r., zawarł w jej uzasadnieniu wskazówki mające charakter merytoryczny, co nie mieści się w granicach art. 233 § 2 O.p. Nie wykazano spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, jak również treści potwierdzających przeprowadzenie przez organ odwoławczy analizy co do możliwości zastosowania art. 229 O.p. Konsekwencją naruszenia art. 233 § 2 O.p. i wydania rozstrzygnięcia o charakterze quasi merytorycznym było naruszenie gwarancji wynikających z art. 234 tej ustawy. Dyrektor IAS naruszył zakaz reformationis in peius wobec przyjęcia własnej oceny zdarzeń faktycznych niekorzystnej dla strony, która determinować miała ponownie prowadzone postępowanie wyjaśniające. Zgodnie z zaleceniami Sądu, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy miał dokonać oceny w kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, oraz uwzględnić treść art. 233 § 2 O.p. i dokonać oceny materiału dowodowego w kontekście wskazywanych w nim przesłanek, pamiętając przy tym, że decyzja kasacyjna ma charakter procesowy i nie jest możliwe wypowiadanie się w niej co do kwestii merytorycznych. Sąd uznał, że w przypadku ustalenia istnienia braków materiału dowodowego wypowie się także, czy jest możliwe ich uzupełnienie w zakresie wskazanym w art. 229 O.p., czy też nie. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, orzekając ponownie w sprawie Dyrektor IAS wykonał powyższe zalecenia i wskazania. W pierwszej kolejności należało ocenić stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 6 pkt 1 jest powiązany z art. 70c O.p., stosownie do którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zasadnie DIAS podał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu od 24 września 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika UCS i wobec powiadomienia o tym fakcie pełnomocnika strony w piśmie Naczelnika US z 1 października 2020 r., jak też o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pismo NUS zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 12 października 2020 r. Powyższe wypełnia dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Sąd ma na uwadze wyjaśnienia DIAS, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, Naczelnik UCS wszczął wobec podania nieprawdy w zeznaniu rocznym od osób fizycznych PIT-36L za 2014 r. Wskazane postępowanie przygotowawcze dotyczyło zobowiązania za dany rok podatkowy, a nie jego poszczególnych elementów. Na zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych składa się całość przychodów, kosztów oraz odliczeń i ulg. W rezultacie prowadzonego postępowania karnoskarbowego prokurator wydał 24 lipca 2023 r. akt oskarżenia, o czym poinformowała Prokuratura Regionalna w Gdańsku w piśmie z 28 września 2023 r. sygn. [...] (karta nr 864, tom IV akt odwoławczych). Oskarżono podatnika m.in. o to, że nie ujął przychodów z tytułu najmu pracowników za 2014 r., co też wyjaśnił DIAS na str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji (k. 927verte-926) oraz w odpowiedzi na skargę (str. 5, k. 13 akt sądowych). Wobec tego nie jest trafna argumentacja autora skargi, zgłoszona w ramach zarzutu przedawnienia w części dotyczącej odpłatnego udostępniania pracowników. Oparto ją na błędnym założeniu, że postępowanie karne nie dotyczyło transakcji udostępniania pracowników przez skarżącego. Dokonano przy tym w zaskarżonej decyzji oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, czym wypełniono zalecenia z wyroku WSA w Olsztynie z 3 listopada 2021 r., I SA/OI 619/21. Również z tego powodu nie ma podstaw zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Aktualnie postępowanie karne skarbowe nie jest prawomocnie zakończone, a dopiero prawomocne zakończenie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowoduje, że termin przedawnienia będzie biegł dalej (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przechodząc do kolejnych kwestii Sąd, mając na uwadze zalecenia z wyroku z 3 listopada 2021 r., I SA/OI 619/21 uznał, że nie narusza prawa stwierdzenie Dyrektora IAS, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Naczelnik US pomimo stwierdzenia istnienia powiązań osobowych, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zastosował w sprawie procedury, o której mowa w tym przepisie. Nie przeprowadził w szczególności postępowania mającego na celu zbadanie czy te powiązania rzutowały na wykazany dochód. Bez uprzedniego wykazania, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania wskazanego przepisu szczególnego, przeprowadził procedurę określenia wysokości obrotu na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Jak zauważył DIAS, Naczelnik US wskazał, że sporne faktury zostały przyjęte przez podatnika w ramach szacunku, który jest obarczony wadą, a następnie uznał, że dysponuje danymi, które umożliwiają zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., tj. metody kosztowej. W rezultacie skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej. Zasadnie Dyrektor IAS uznał, że uchybień tych nie może sprostować na etapie postępowania odwoławczego oraz przeprowadzając postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 O.p., gdyż naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wskazał, że szacowanie dochodu powinno zostać przeprowadzone na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wymaga uprzedniego dokonania analizy porównywalności na podstawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten jako obligatoryjną przesłankę jego zastosowania wymienia m.in. okoliczność ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Określenie przy tym jakie warunki ustaliłyby między sobą niezależne podmioty wymaga ustalenia, jakie transakcje zawierane przez niezależne podmioty są porównywalne względem ocenianej z punktu widzenia art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transakcji. Wymaga to jednak uprzedniego przeprowadzenia analizy porównywalności na podstawie zebranych informacji i dowodów. Wskazuje na to § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania (Dz.U. z 2014 r., poz. 1176 ze zm.). W treści tego aktu wykonawczego wprost wskazano, że przeprowadzenie analizy porównywalności poprzedza oszacowanie, niezależnie od tego, jaka metoda szacowania miałaby znaleźć ostatecznie zastosowanie. Powyższe stanowi wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawidłowości ustalenia przez Naczelnika US stanu faktycznego, co powoduje, że zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Zaskarżone do tut. Sądu rozstrzygnięcie z 15 marca 2024 r. spełnia wymogi nałożone w wyroku WSA w Olsztynie z 3 listopada 2021 r., I SA/OI 619/21 także w zakresie zakazu wypowiadania się w niej co do kwestii merytorycznych. DIAS obecnie nie wypowiadał się do niekwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwalifikacji podatkowoprawnych transakcji spółki z innymi kontrahentami, które to wskazania co do dalszych działań organu pierwszej instancji prowadziły w decyzji z 2 lipca 2021 r. do pogorszenia sytuacji strony. Sąd ma na uwadze, że zaskarżona decyzja kasacyjna ma charakter procesowy. Niemniej organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Braki w ustaleniach, a także nieprawidłowości w przeprowadzaniu dowodów, które odnoszą się do faktów o istotnym znaczeniu, do jakich doszło w postępowaniu pierwszej instancji, muszą skłaniać organ odwoławczy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Postępowanie dowodowe, które przeprowadza organ odwoławczy, może służyć jedynie uzupełnieniu dowodów (Gomułowicz A., Glosa do wyroku NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 1794/08, OSP 2011/1). Wobec powyższego organ odwoławczy nie naruszył także zarzucanych w skardze przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 234 O.p., jak też art. 229 O.p. Dyrektor IAS przekonująco wyjaśnił niemożność przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Przedstawione wyżej wskazania organu odwoławczego powodują, że nie ma też racji autor skargi twierdząc, że organ pierwszej instancji w rzeczywistości już zbadał okoliczności faktyczne, co do których braki dowodowe zauważył DIAS. Ponadto konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji uzasadnia okoliczność, że Naczelnik US pomimo ustalonych kosztów uzyskania przychodów spółki S. oraz P., przy określeniu skarżącemu dochodu za 2014 r. nie uwzględnił w decyzji kosztów P. Ta przesłanka również przemawia za uznaniem, że zaskarżona do tut. Sądu decyzja kasacyjna nie narusza prawa, gdyż przy określaniu dochodu należało wziąć pod uwagę sumę kosztów spółki S. oraz P., co pozwoli na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób ponadto stwierdzić, że organ odwoławczy zmierza w zaskarżonej decyzji do pogorszenia sytuacji skarżącego. Konieczność wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego i ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika US uzasadnia m.in. dokonana przez organ ocena, że szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania – ze wskazaniem, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, obciąża podatnika. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego przy ponownym załatwieniu odwołania od decyzji Naczelnika US z 5 sierpnia 2020 r. odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia obowiązków określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121, 122, 124, 180, 180 i 187 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 233 § 2 O.p. Przeprowadzona przez organ odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego niż ta, którą zaprezentowano w skardze nie dowodzi, że naruszono obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Wpisuje się w powyższe także zarzut nienależytej weryfikacji kontrahentów, gdyż NUS został zobowiązany do weryfikacji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy również w tym zakresie w sposób, który nie wkracza w zakres zakazu wypowiadania się co do kwestii merytorycznych w decyzji kasacyjnej. Wobec tego, mając na uwadze całokształt okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS wypełnił w zaskarżonej decyzji zalecenia wynikające z wyroku WSA w Olsztynie z 3 listopada 2021 r., I SA/OI 619/21. Nie naruszył prawa w sposób, który uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organ odwoławczy wykazał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazał też okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Spełnił w ten sposób przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.