I SA/Ol 165/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu26 marca 2014r. sprawy ze skargi I. K. , S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającej Spółce A. - I.K., S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego T. Jak wynika z motywów postanowień oraz akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) wydał postanowienie z dnia "[...]" na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2, 3 i 4, art. 217, art. 218 i art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ uzasadnił, że okres do upływu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją z dnia "[...]" upłynie z dniem 31.12.2013r.. Może to spowodować, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Postanowienie przesłano Spółce, jak również radcy prawnemu K. S.-G.. Do akt sprawy dołączono poświadczone za zgodność z oryginałem przez pracownika organu kopie zgłoszenia pełnomocnika wraz z pełnomocnictwem, z których wynika, że r.pr. wyznaczono do reprezentowania strony przed Naczelnikiem UC (k. 18-21 akt podatkowych). Pełnomocnictwo podpisała osoba wskazana jako mocodawca i zostało ono opatrzone imienną pieczęcią ww. r.pr. za zgodność z oryginałem bez podpisu. Od powyższego postanowienia podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego M. R., wniósł zażalenie domagając się jego uchylenia. Pełnomocnictwo podpisała również jedna osoba, wskazana jako mocodawca (k. 6 akt podatkowych). Postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 121 § 1 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że wniesienie odwołania może doprowadzić do utraty możliwości wyegzekwowania należności określonej w decyzji z "[...]" pomimo, że przepisy O.p. przewidują jedynie maksymalny termin na rozpatrzenie odwołania a podatnik ma prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami, – art. 124 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie postanowienia z dnia "[...]" , z którego strona nie jest w stanie wywnioskować zasadności przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, że organ I instancji nie uprawdopodobnił że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. Żalący się podkreślił, że nadanie rygoru nie byłoby konieczne gdyby nie opieszałość organów podatkowych. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" podał treść art. 239a, art. 239b § 1 i 2 oraz art. 70 § 1 O.p.. Stwierdził, że prawidłowa jest ocena Naczelnika UC odnośnie istnienia realnego zagrożenia w rozpatrywanej sprawie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wyegzekwowane. Organ odwoławczy powołał się na wyjątkowy charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i na tym tle uznał za nietrafny zarzut zażalenia co do braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podał, że Spółka uregulowała w dniu 20 listopada 2013r. należności podatkowe w niniejszej sprawie. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego M. R., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na przedstawione postanowienie Dyrektora Izby Celnej, domagając się jego uchylenia wraz z postanowieniem Naczelnika UC oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponowiła z zażalenia zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 139 § 3 O.p. i art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p.. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 212 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia "[...]" pomimo, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, który nie został należycie ustanowiony w sprawie, a w konsekwencji nie wiąże ani strony ani organu. Uzasadniając skargę strona podniosła, że organ I instancji nie spełnił drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p.. Nie uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy podatkowe zaniechały zbadania okoliczności faktycznych, które mają wymiar konkretny i są związane z daną sprawą. Całkowicie pominęły sytuację podatnika, tj. nie zbadały jego stanu majątkowego, jak również nie wzięły pod uwagę jego terminowości w wywiązaniu się z powstałych obowiązków podatkowych. Organ II instancji nie odniósł się ponadto do podnoszonej przez stronę okoliczności, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być "czas trwania postępowania odwoławczego", na którą powołał się Naczelnik UC. Organ I instancji prawdopodobnie miał na uwadze, iż przepisy ordynacji podatkowej przewidują dwumiesięczny termin rozpatrzenia sprawy. Jednak w ocenie autora skargi nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ odwoławczy wydał decyzję wcześniej niż w terminie wynikającym z art. 139 § 3 O.p. (nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy). Strona podniosła, że wskutek wprowadzenia zasady niewykonalności decyzji organu I instancji regułą powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia przewidzianego winna zapaść zarówno decyzja organu I jak i II instancji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji jest zatem wyjątkiem, który winien być interpretowany ściśle. Nadanie rygoru w niniejszej sprawie nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego wszczęcia postępowania (tj. w marcu 2013r.), czy też późnego wydania decyzji (bo dopiero we wrześniu 2013r.) przez organ podatkowy I instancji oraz przekonania organu odwoławczego w zakresie perspektywy czasowej rozpoznania wniesionego odwołania. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.. Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami. Ponadto organy obu instancji nie zauważyły, że pełnomocnictwo załączone przez radcę prawnego K. S.-G. nie odpowiada wymogom określonym w art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych, gdyż nie widnieje na nim podpis radcy prawnego. Organy przyjęły kserokopię pełnomocnictwa opatrzoną imienną pieczątką "za zgodność za oryginałem" oraz datą, lecz bez podpisu. W konsekwencji, do czasu usunięcia zaistniałego uchybienia, organ podatkowy nie był uprawniony do doręczania korespondencji radcy prawnemu K. S.-G.. Wobec nieprawidłowości w doręczeniu zarówno decyzja z dnia "[...]" , jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wiążą organu podatkowego oraz spółki (art. 212 O.p.). W rezultacie organ nie miał podstaw do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem nie została ona doręczona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W skardze zasadnie podniesiono, że organy obu instancji nie zauważyły, że pełnomocnictwo załączone przez radcę prawnego K. S.-G. nie odpowiada wymogom określonym w art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych, gdyż nie widnieje na nim podpis radcy prawnego. Organy przyjęły kserokopię pełnomocnictwa opatrzoną imienną pieczątką "za zgodność za oryginałem" oraz datą, lecz bez podpisu. W konsekwencji, do czasu usunięcia zaistniałego uchybienia, organ podatkowy nie był uprawniony do doręczania korespondencji radcy prawnemu K. S.-G.. Wobec nieprawidłowości w doręczeniu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wiążą organu podatkowego oraz spółki (art. 212 O.p.). W rezultacie organ Odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji o nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem nie została wyjaśniona kwestia pełnomocnictwa radcy prawnemu K. S.-G.. Ponadto Organ II instancji nie odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności, że uprawdopodobnieniem braku wykonania zobowiązania nie może być "czas trwania postępowania odwoławczego", na którą powołał się Naczelnik UC. Organ odwoławczy nie odniósł się argumentów skarżącej, że nadanie rygoru w niniejszej sprawie nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego wszczęcia postępowania (tj. w marcu 2013r.), czy też późnego wydania decyzji (bo dopiero we wrześniu 2013r.) przez organ podatkowy I instancji oraz przekonania organu odwoławczego w zakresie perspektywy czasowej rozpoznania wniesionego odwołania. Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz. 1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.). Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Wypada podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nadanie rygoru skarżąca zarzuciła , że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, w wydaniu decyzji. Z powyższych względów zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 200 p.s.a. Wstrzymanie wykonania znalazło swoja podstawę w treści art. 152 p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.