I SA/Ol 167/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2014r. sprawy ze skarg S. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" oraz nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza z dnia "[...]" nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]" o odmowie umorzenia zaległych podatków. Z przedstawionych Sądowi akt podatkowych i uzasadnień zapadłych decyzji wynika, że S. M. (dalej wnioskodawca, podatnik, odwołujący się, skarżący) skierował do Burmistrza wnioski: 1. o umorzenie zaległości z tytułu III-IV raty podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 1.604 zł i I-II raty podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 1.644 zł, wraz z odsetkami za zwłokę – wniosek z dnia 07.05.2013r. oraz 2. o umorzenie zaległego podatku wymierzonego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego - IV raty za 2012r. w kwocie 209 zł oraz I raty za 2013r. w kwocie 216 zł wraz z odsetkami za zwłokę – wniosek z dnia 08.05.2013r. Powyższe wnioski wpłynęły do organu w dniu 09.05.2013r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia "[...]" odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości od nieruchomości - III-IV raty za 2012r. i I-II raty za 2013r., natomiast decyzją z "[...]"odmówił umorzenia zaległych rat łącznego zobowiązania pieniężnego tj. IV raty za 2012r. oraz I raty za 2013r W uzasadnieniach podjętych decyzji, wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Burmistrz stwierdził, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, która uzasadniałaby przyznanie wnioskowanych ulg. Powstałe zaległości podatkowe nie wyniknęły z nagłych zdarzeń losowych, na które podatnik nie miałby wpływu lecz są skutkiem indywidualnych decyzji gospodarczych. Po przedstawieniu sytuacji osobistej i majątkowej wnioskodawcy organ podał, że dysponuje on znacznym majątkiem, nie utracił możliwości zarobkowania i osiąga stały miesięczny przychód z tytułu renty. Sytuacja życiowa wnioskodawcy jest ustabilizowana i nie wskazuje na zaistnienie szczególnych okoliczności przemawiających za zastosowaniem ulgi podatkowej. Organ uznał, że w sprawie nie zachodzą też przesłanki interesu społecznego pozwalające zastosować ulgę podatkową. Burmistrz wskazał, że udzielał już wielokrotnie podatnikowi ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za lata 2007-2012. Umorzył zaległości: za rok 2007 – w kwocie 2635 zł wraz z odsetkami w kwocie 175 zł i kosztami upomnienia; za rok 2008- odsetki od zaległego podatku w kwocie 351,81 zł i koszty upomnienia 44zł, zaś termin należności w kwocie 3209 zł został odroczony; za 2009r.-umorzył podatek w kwocie 2006,80zł; za 2010 rok –w kwocie 3133zł; za 2011rok-w kwocie 2775,40zł; za 2012 rok umorzył I i II ratę podatku od nieruchomości oraz odsetki w kwocie 1706zł. Podał, że przyczyną dla której odstąpił od stosowania dalszych ulg podatkowych była okoliczność, że podatnik, pomimo uprzywilejowania go przez tak długi okres czasu, nie poczynił żadnych starań o zabezpieczenie środków na zapłatę podatku i nie "rokuje" terminowego spłacania należności podatkowych, natomiast wciąż domaga się kolejnych ulg. Burmistrz dodał, że stosowaniu dalszych ulg podatkowych stoi na przeszkodzie także sytuacja finansowa Gminy, która nie może obciążać odpowiedzialnością za zaległości podatkowe konkretnego podatnika całej wspólnoty samorządowej. Podatnik wniósł odwołania od powyższych decyzji. Obu decyzjom zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego; - naruszenie licznych (jak to określił) przepisów Ordynacji podatkowej, między innymi art. 67 b § 1 pkt 3a, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i 129 i wielu innych; -naruszenie licznych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego; -naruszenie licznych artykułów Konstytucji RP począwszy od art. 2 i dalszych, w szczególności art. 32, art. 68, art.69 i innych, - pomijanie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i oparcie decyzji na "błahostkach" i "stworzonej fabule", gdzie o wnioskowanej uldze zdecydowała adnotacja na podaniu o treści "nie wyrażam zgody", a nie inne okoliczności wynikające z przeprowadzonego postępowania. Podatnik, przedstawiając swoją sytuację bytową podał, że wcześniejsze obciążenia finansowe spowodowały, iż ma trudności w zapłaceniu zaległego podatku od nieruchomości. Między innymi wskazał na kwotę 603 tyś. zł zapłaconą na rzecz Spółki Wodno-Ściekowej w P. na przełomie lat 1989/90, która to suma stanowiła równowartość 2 samochodów typu Fiat 125. Ma zamiar wszcząć postępowanie przed sądem powszechnym, która będzie wymagać uiszczenia wpisu w kwocie od 30 do 50 tyś. zł. Burmistrz nie uwzględnił tych okoliczności, co zdaniem podatnika jest wyrazem złej woli organu. Na pogorszenie sytuacji majątkowej wpłynęły także szkody wyrządzone na skutek włamania i kradzieży, które miały miejsce w 2012r. Odwołujący się wskazał na to, że pozostaje w złym stanie zdrowia i przez to ponosi znaczne koszty leczenia. Na skutek zabiegów, którym musiał się poddać w 2013r. (w okresie od dnia 13 - 29 czerwca 2013r. przebywał w Szpitalu Miejskim) porusza się z trudem o kulach. Powołał się na orzeczenie ZUS, zgodnie z którym jest osobą całkowicie niezdolną do pracy, nie jest zatem aktywny zawodowo. W konsekwencji nie prowadzi też działalności gospodarczej w pełnym zakresie, "utrzymuje szyld" tylko z uwagi na zachowanie posiadanych uprawnień mistrza stolarstwa, przetwórstwa tworzyw sztucznych i czeladnika tapicerstwa. Budynki warsztatowe na posiadanej przez niego nieruchomości są pustostanami, nie może ich także wynająć z uwagi na całkowity brak zainteresowania wykorzystaniem nieruchomości. Zły stan zdrowia dotyczy również żony odwołującego się – B.M., która na skutek wypadku przy pracy ma orzeczony 70% uszczerbek na zdrowiu. Dlatego też podatnik zakwestionował wartość dowodową protokołów podpisanych przez żonę będącą - na skutek choroby - osobą błędnie oceniającą fakty, daty i zdarzenia oraz osobą łatwowierną. Została wprowadzona w błąd przy podpisywaniu protokołu. W ocenie odwołującego się do sytuacji w jakiej się znalazł przyczyniły się też działania organu po roku 1993 polegające m.in. na zwiększeniu wymiaru podatku od nieruchomości, nierozpatrywanie jego wcześniejszych odwołań, blokady kont bankowych i tytuły wykonawcze kierowane do komorników skarbowych - co spowodowało utratę rynków zbytu oraz konieczność zwolnienia z pracy czterdziestu osób. Skutkiem działania organu była także konieczność sprzedaży za 10% wartości nieruchomości położonej w P. przy ulicy W. 7. Powyższe przedstawił w obszernych pismach składanych do Kolegium w toku postępowania. Jako najważniejszy cel odwołujący się wskazał dążenie do poprawy stanu zdrowia, który to stan oraz zaistniała strata wynikająca z włamania i kradzieży w jego majątku, stanowi obecnie o ważnym interesie podatnika w uzyskaniu ulg podatkowych. Powyższe uzasadnia żądanie umorzenia zaległości podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wystąpiło m.in. z prośbą do Kierownika Komisariatu Policji w P. o udzielenie informacji o zgłoszeniu włamania i kradzieży na szkodę podatnika, dotyczącą jego nieruchomości. Ponadto uzupełnił materiał dowodowy o odpisy decyzji odnośnie udzielonych stronie ulg od 2008r. W uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy, ustalenia faktyczne jak i podstawa prawna decyzji organu I instancji z dnia 4.09.2013r.i z dnia "[...]" są takie same. Zatem również wnioski płynące z oceny dowodów nie mogą się różnić. Zebrany przez organ materiał dowodowy uprawniał do podjęcia decyzji o charakterze uznaniowym w obu sprawach. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniach, w poczet dowodów należało zaliczyć także protokół z przesłuchania żony z dnia 23.08.2013r. Natomiast podatnik, poza własną oceną stanu zdrowia żony wskazaną w odwołaniach, nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, że jego żona "błędnie ocenia fakty, daty i zdarzenia". W oparciu o załączone dowody Kolegium ustaliło, że odwołujący się jest osobą majętną, dysponującą kilkoma nieruchomościami. Według zestawienia zawartego w protokole przesłuchania strony z dnia 12 lipca 2013r. należą do nich: - cztery działki zespolone o powierzchni 1540 m2 na których znajdują się budynki warsztatowe o łącznej powierzchni 623 m2 wraz z poddaszem użytkowym a także wiata i garaż położone na ogrodzonej i zagospodarowanej posesji w P. przy ulicy S. 39 o łącznej wartości ok. 1.200.000 zł, - położona w miejscowości S. działka zabudowana budynkiem o powierzchni 170 m2 oraz grunt rolny o powierzchni 0.1720 ha o podanej wartości szacunkowej ok. 60.000 zł - oraz położone w E. mieszkanie o powierzchni 49,20 m2 o wartości podanej przez podatnika wynoszącej ok. 250 000 zł. Organ wskazał, że z zeznań podatnika jak i jego małżonki wynika, że z mieszkania w E. korzysta małżonka, poza okresem zimowym kiedy to również podatnik tam mieszkał. Zasadniczo jednak podatnik zamieszkuje w P., zajmując poddasze budynku przy ulicy S. 39. B.M. nie interesuje się nieruchomościami ulokowanymi poza E., dba o nie tylko podatnik, który z kolei nie korzysta w sposób ciągły z mieszkania w E. Zdaniem Kolegium decyzje gospodarcze małżonków dotyczące m.in. sposobu wykorzystania przez nich majątku nie mają jednak znaczenia przy ocenie stanu jego posiadania i ocenie wartości nieruchomości. Wskazana przez podatnika szacunkowa wartość majątku pozostaje w sprzeczności z opisem nieruchomości zamieszczonym w piśmie z dnia 06.06.2013r., w którym podatnik wskazał, że posiadane przez niego budowle nadają się do rozbiórki (zgruzowania) z uwagi na ich wiek oraz niedostosowanie do współczesnych wymogów stawianych budynkom przeznaczonym na działalność gospodarczą. Nawet jednak przy takim założeniu wartość wszystkich nieruchomości szacowana na ok. 1,5 mln zł odgrywa istotną rolę przy ocenie ważnego interesu podatnika w zastosowaniu wobec niego ulgi podatkowej. Organ podał, że dochodem wnioskodawcy jest renta chorobowa przyznana na skutek utraty zdrowia z powodu wypadku, który miał miejsce w 1997r.. Wysokość renty od maja 2013r. wynosi 1.211 zł netto. Podatnik uzyskuje też zwrot podatku VAT w kwotach ok. 200 zł kwartalnie. Jego dochód w 2012r. wyniósł 16.509,98 zł, przy stracie z działalności gospodarczej w kwocie 14.612,62 zł. Podatnik posiada też zobowiązania z tytułu pożyczki bankowej wynoszące 2.665,95 zł, spłacane w ratach miesięcznych do czerwca 2013r. po 240 zł. Małżonka podatnika uzyskuje dochód z tytułu renty chorobowej w kwocie 1.400 zł netto miesięcznie, przy czym posiada zadłużenie z tytułu zaległości w opłatach mieszkaniowych wynoszące ok. 3.000 zł oraz z tytułu kredytu w wysokości ok. 2.400 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na żądanie organu I instancji, domagającego się dowodów potwierdzających wielkość wydatków ponoszonych na zaspokojenie potrzeb życiowych, podatnik dokonał zestawienia takich wydatków, różnicując ich wysokość w zależności od pory roku, w jakiej są one ponoszone i zamieścił w tabeli zawartej w piśmie z dnia 06.06.2013r.. W zestawieniu tym wykazał, że kształtują się one różnie w zależności od pory roku i wynoszą w miesiącach letnich 1.326 zł, w zimie 1.903 zł, a w okresie wiosennym i jesiennym 1.644 zł. Zaznaczył jednak, że nie może udokumentować wszystkich ponoszonych wydatków bowiem nie znajduje podstawy do dokumentowania drobnych zakupów. Przy czym uznał skierowane do niego żądanie organu jako "niszczenie wszystkiego co jeszcze istnieje" i wymierzoną przeciwko sobie oraz przeciwko małżonce nieuzasadnioną szykanę. Kolegium nie podzieliło stanowiska odwołującego się co do takiej oceny postępowania prowadzonego przez organ I instancji, z uwagi na publiczny charakter dochodzonej ulgi podatkowej. Wskazało, że rozważając możliwość uszczuplenia finansów gminy organ jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do dokładnego ustalenia sytuacji życiowej, a zatem także materialnej podatnika i do żądania na tę okoliczność wszelkich możliwych dowodów. SKO podało, że o zakresie i treści wiadomości jakie podatnik udostępni organowi decyduje tenże podatnik narażając się co najwyżej na to, że w udostępnionych dowodach (dokumentach) organ nie znajdzie przesłanek ważnego interesu podatnika w uzyskaniu żądanej ulgi. Kolegium oceniło, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszych sprawach. Analiza dowodów przedłożonych przez podatnika prowadzi do wniosku, że przedstawił on organowi jedynie wybrane przez siebie fakty. Jako przykład organ wskazał przedłożone zestawienie wyciągów z konta bankowego podatnika z zestawieniem jego wydatków miesięcznych. Podatnik przedłożył wyciągi z operacji bankowych: z grudnia 2012r., z lutego 2013r. i z kwietnia 2013r. W ocenie organu dane z tych wyciągów świadczące o jednorodnym charakterze uzyskiwanych przychodów – z tytułu renty, pozostają w sprzeczności z innymi ustaleniami. W grudniu 2012r. na konto wpłynęła kwota 1 166,71 zł. Podatnik pobrał z konta 866zł. Równocześnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zanotował w tym miesiącu przychód 9 zł oraz wydatki w kwocie 9.506 zł. Zdaniem organu nie ma wątpliwości, że wskazane kwoty wydatków nie pochodziły ze źródeł dochodów wskazanych przez podatnika, który nie wskazał, że jako przedsiębiorca prowadzi odrębny rachunek bankowy. Podobna dysproporcja wynika też z rocznego zestawienia przychodów i wydatków z działalności gospodarczej za rok 2012. Przychód wyniósł 255,96 zł, zaś wydatki 14.868,54 zł. Organ ocenił, że strata z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2012 pochłonęła wszystkie dochody podatnika z tytułu otrzymywanego świadczenia z ubezpieczenia społecznego oraz z tytułu tej działalności. Przyjęcie przedłożonych dokumentów mających zdaniem podatnika obrazować jego rzeczywistą sytuację finansową prowadziłoby do wniosku, że wszystkie uzyskane dochody przeznaczył na utrzymanie prowadzonej przez siebie firmy nie ponosząc żadnych kosztów na żywność, jak też kosztów utrzymania mieszkania i posiadanych nieruchomości. Jak zauważył ponadto organ, z protokołu przesłuchania z dnia 23.08.2013r. wynika, że w okresie zimowym 2012/13 wnioskodawca mieszkał w E. i płacił za prąd i za własne wyżywienie, które według przedłożonego zestawienia wynosiło ok. 400 zł oraz ½ czynszu za mieszkanie w E. wynoszące kwotę 210 zł. W ocenie SKO przedstawione wyliczenia wskazują na to, iż dokumenty udostępnione przez podatnika oraz złożone przez niego wyjaśnienia są niespójne i ujawniają tylko te fakty, które podatnik uznał za korzystne dla prowadzonego postępowania, potwierdzają one bowiem trudną sytuację materialną. Organ odwoławczy powołał się także na dokumenty mające obrazować sytuację strony w 2013r. - wyciągi rachunku bankowego w banku A. Wskazał, że wydatki w działalności gospodarczej w lutym i kwietniu 2013r. były wyższe niż wpływy i wypłaty z rachunku( na który wpływała jedynie kwota renty), przy wykazanym przez podatnika przychodzie z działalności - 9 zł. Zestawienia organ uznał za wskazujące na to, że dokumenty udostępnione przez podatnika organowi podatkowemu nie obrazują faktycznych podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych i finansowych, a jedynie wybiórczo obrazować mają uzyskiwanie niskich dochodów. Odnosząc się do kwestii zdrowia i wydatków na leczenie organ II instancji stwierdził, że nie można negować tego, że wnioskodawca jest osobą chorą, a ocena jego stanu zdrowia wynika z rozstrzygnięć powołanych do tego organów. Natomiast można i należy oceniać , w jakim stopniu stan zdrowia podatnika jest obciążeniem dla budżetu domowego rodziny. Opierając się na informacji pochodzącej od podatnika organ stwierdził, że obciążenie to jest mniejsze niż stara się on wykazać i nie ma aż tak znaczącego wpływu. W zestawieniu wydatków załączonym do pisma z dnia 06.06.2013r. podatnik ujął wydatki na lekarstwa we wspólnej kategorii z wydatkami na paliwo samochodowe i dojazdy. Wynoszą one w granicach od 160 - 210 zł miesięcznie. Jednocześnie, jak wynika to z załączonych kopii faktur, podatnik nie dokumentował tymi fakturami żadnych wydatków jako osoba fizyczna, wszystkie natomiast potwierdzają zakupy dokonywane przez przedsiębiorcę pn. "Przedsiębiorstwo "[...]" B." ul. S., P.. Przedsiębiorca jest też nabywcą kuli łokciowej o wartości 58 zł (faktura z dnia 19.04.2013r.), który to następnie produkt został zamieszczony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu. Połączenie wskazanych wydatków osoby fizycznej i przedsiębiorcy dowodzi, że całkowitemu zatarciu uległy granice pomiędzy decyzjami finansowymi i gospodarczymi wnioskodawcy jako osoby fizycznej oraz jako przedsiębiorcy. Nawet jednak przy założeniu, że podatnik z dochodów uzyskiwanych, według jego twierdzenia jedynie ze świadczenia rentowego, które wyniosło w 2012r.- 16.509,98 zł pokrył koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa B. w P., wynoszące za rok 2012 -14.612,62 zł , to są to tylko wydatki na paliwo i inne koszty utrzymania samochodu, gaz propan-butan, na doładowanie telefonu i materiały biurowe itp. To oznaczałoby, że do dyspozycji podatnika – jako osoby fizycznej a nie przedsiębiorcy, pozostawałyby środki finansowe nieprzekraczające średnio miesięcznie 200zł. Organ uznał, że utrzymanie się za taką kwotę, z której to podatnik miałby pokryć koszty żywności w ciągu miesiąca, koszty zakupu lekarstw, prądu, czynszu itp. – jest niemożliwe, przy założeniu, że małżonkowie prowadzą odrębne gospodarstwa domowe oraz oddzielne wydatki na żywność i utrzymanie, co wynika z przesłuchania z dnia 23.08.2013r. małżonki podatnika. Organ wywiódł, że powyższe oznacza, że wnioskodawca udostępnił organowi tylko takie dowody księgowe i finansowe jakie uznał za przekonujące. Te zaś, niespójne i wewnętrznie niekiedy sprzeczne, nie mogą przesądzać o ważnym interesie podatnika. SKO podkreśliło, że organ może ustalić tylko takie fakty jakie udostępni mu podatnik i tylko w oparciu o nie oceniać będzie stan "ważnego interesu podatnika" w uzyskaniu ulgi podatkowej. Do organów podatkowych nie należy ocena decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika, w tym decyzji dotyczących spożytkowania posiadanego majątku nieruchomego ulokowanego w działkach, budynkach i budowlach. Nie można także oceniać powodów dla których odwołujący się utrzymuje nierentowną działalność gospodarczą. Jednak takie działanie nie może być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej wiążącej się z ważnym interesem podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że zagadnieniem wymagającym dodatkowego rozważenia jest ponadto kwestia wcześniejszego, wielokrotnego udzielania podatnikowi ulg podatkowych i wynikających stąd ewentualnych konsekwencji dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawił analizę dokumentów dotyczących udzielanych ulg i stwierdził, że z uzasadnienia decyzji Burmistrza z 12.11.2008r. o umorzeniu zaległości podatkowej w raz z odsetkami z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008r. wynika, iż sytuacja podatnika oraz jego żony nie odbiegała od sytuacji przedstawionej w trakcie obecnie rozpatrywanej sprawy. Podobnie po zestawieniu z pozostałymi udzielonymi stronie ulgami organ odwoławczy uznał, że przedstawiony w niniejszych postępowaniach stan zdrowia wnioskodawcy jest nadal taki jak wcześniej, a nawet pogorszył się, co spowodowało m.in. potrzebę leczenia szpitalnego. Z informacji otrzymanej przez SKO od Komisariatu Policji w P. wynika, że według zgłoszenia, odwołujący się w 2012r. poniósł stratę na skutek włamania i kradzieży na kwotę ok. 16.600 zł. Kolegium podało, że nie wzięło jednak pod uwagę tych strat i z tytułu podobnych zdarzeń z lat 2004-2011, z uwagi na udzielane podatnikowi wcześniejsze ulgi , w tym za cały 2011r. i część 2012r.. Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy podejmując decyzje o zastosowaniu wobec podatnika ulg podatkowych - w tym przypadku licznych - nie może już nigdy podjąć decyzji o zaprzestaniu tego rodzaju pomocy, nawet po ustaleniu, że okoliczności sprawy są podobne i dotyczą podobnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej wnioskodawcy. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego faktem, który zdecydował o odmowie przyznania wnioskowanych ulg w kolejnym okresie podatkowym było szczególnie to, że podatnik w żaden sposób nie wykorzystał dobrodziejstwa wcześniejszych ulg w zapłacie podatków i nie podjął żadnych czynności mających na celu rozwiązanie powstałej sytuacji. Wręcz odwrotnie, udzielona dotychczas pomoc w zapłacie należnych podatków - dokonana z uszczupleniem dochodów Gminy - utrwaliła tylko istniejący stan rzeczy i pogłębiła zakres żądań skierowanych pod adresem organu. W przedstawionych okolicznościach zaprzestanie udzielania podatnikowi ulg w zapłacie podatku zasługuje na uwzględnienie, biorąc pod uwagę uznaniowy charakter tego rodzaju przywilejów podatkowych. Dodatkowo organ odwoławczy odnotował, że w toku postępowań prowadzonych przed SKO odwołujący się podniósł szereg okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia dla oceny ważnego interesu podatnika, przemawiającego za udzieleniem ulg podatkowych. Akta sprawy w żadnym razie nie potwierdzają prezentowanego przekonania o niewłaściwym traktowaniu podatnika przez organ I instancji noszącym - w jego ocenie - cechy despotyzmu, poniżenia i dominacji nad nim. Dla oceny aktualnej sytuacji podatnika nie ma też znaczenia prezentowane przez niego przekonanie o celowym działaniu organów Gminy dotyczącym preferowania innej firmy STOLPŁYT kosztem firmy B. należącej do podatnika, mającego prowadzić w rezultacie do wyeliminowania tej ostatniej z rynku. O celowości takiego działania nie świadczy w żadnym razie dochodzenie w drodze egzekucji administracyjnej zaległości podatkowej, które to dochodzenie, jak podkreśliło SKO, jest wręcz obowiązkiem organu i nie wynika w żadnym razie z jego uznania. Przy czym na wniosek organu postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, S. M. wniósł o "oddalenie" decyzji i spowodowanie - przyznanie umorzenia wszelkich zobowiązań na rzecz Burmistrza. Zarzucił decyzjom naruszenie: - prawa materialnego, - licznych przepisów Ordynacji podatkowej, między innymi art. 67b § 1 pkt 3a, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 199 i wielu innych, - licznych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym "począwszy od Rozdziału 2" zasad ogólnych tego Kodeksu: "art. 6 i dalsze", - licznych przepisów Konstytucji RP "począwszy od art. 1 i 2 i dalsze, a w szczególności art. 32, art. 68 i 69" oraz - naruszenie przepisów Kodeksu karnego - art. 233 § 1, 2 i 6 kk, poprzez prowadzenie przesłuchania jego żony bez uprawnień oraz zastraszanie jej i zmuszenie do podpisania protokołu zawierającego oświadczenia, których nie złożyła. Zarzucił ponadto poczynienie bezprawnej adnotacji przez Burmistrza na jego wniosku o umorzenie należności, o treści: "nie wyrażam zgody". W części skarg zatytułowanych wstęp do uzasadnienia, skarżący opisał swoją wiedzę prawniczą i doświadczenie wynikające z pracy zawodowej i działalności gospodarczej od 1982r., w świetle których ocenił zaskarżone decyzje jako nieprawidłowe. Skarżący stwierdził, że decyzje obu organów pominęły istotne fakty dotyczące jego sytuacji, a błahostkom nadały istotne znaczenie. Decyzje Kolegium oparło o "fałsz, obłudę i zakłamanie", gdyż Burmistrz nie przedstawił Kolegium całości dokumentacji, w tym dokumentów źródłowych i kompletów segregatorów odnoszących się do wpłat jakich podatnik dokonywał w roku 1989 i 1990 na rzecz spółki wodno-ściekowej. Skarżący stanowczo domaga się zwrotu swoich wpłat na rzecz tej spółki dokonanych we wskazanych latach. Jego zdaniem 20 lat działania samorządu w P. doprowadziło do zniszczenia wielu podmiotów gospodarczych. Również skarżący zatrudniał na początku lat 90-tych ponad 40 osób. Domiary podatków, blokady kont, bezzasadne tytuły wykonawcze oraz kłopoty zdrowotne spowodowały utratę łącznie 20 mln. zł. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, że zaległości podatkowe są skutkiem jego indywidualnych decyzji majątkowych i gospodarczych. Są następstwem jego stanu zdrowia. Orzeczeniem z dnia 23.08.2002r. Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności orzekł o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności skarżącego, który ma charakter trwały. Jest następstwem wypadku przy pracy z dnia 6.01.1997 roku. Konsekwencją tego były w następnych latach liczne operacje neurochirurgiczne kręgosłupa oraz operacji kolana w dniu 11.04.2013r. W dalszej części skarg podatnik przedstawił krytykę działania Burmistrza, który w jego ocenie wykorzystuje swoją funkcję do prywatnych celów. Nawiązał do wydarzeń z przeszłości i wskazał, że działania Burmistrza doprowadziły nie tylko do pogorszenia się sytuacji miasta, ale także do pogorszenia się osobistej sytuacji skarżącego, który czuje się zastraszony i prześladowany (przy czym skarżący używa dosadnych określeń takich jak: "dyktat", "zamordyzm", "despotyzm", "stalinizm"). Został zmuszony do sprzedaży nieruchomości o wartości ponad 7 mln. zł. za 10% wartości. Podał, że działalność gospodarczą ograniczył do minimum, do czasu pełnego wyzdrowienia. Osobą majętną był do 1995r., obecnie przyrównał siebie do osoby bezdomnej, gdyż mieszka na poddaszu, nie ma funduszy na opał, wyżywienie, leki i opłacenie podatków. Wskazał, że nikt nie jest zainteresowany zagospodarowaniem jego nieruchomości, a własne budynki uważa za bezwartościowe pustostany. Nie zgodził się z przedstawioną w decyzjach wyceną posiadanego majątku. Stwierdził, że personel Urzędu Miasta P. nie był uprawniony do dokonywania wyceny. Jego nieruchomości to typowe pasywa, których nie sprzeda się za 30% przyjętej wartości. W jego ocenie osoby bez znajomości ekonomii nie powinny go pytać, na co przeznacza świadczenia rentowe. Skarżący ponownie zanegował kompetencje pracowników Urzędu Miasta w P., wskazując na brak zrozumienia i należytej oceny jego osoby, a także celowe działania niszczące przedsiębiorczość w P.. W ocenie skarżącego skład SKO rozpatrujący jego odwołania nie wykazał podstawowej wiedzy w zakresie rachunkowości. Błędnie wyliczył koszty działalności za 2012r., gdyż straty wynikają z doliczenia kosztów amortyzacji środków trwałych. Koszty te w przypadku skarżącego wynoszą minimum 9 tyś. zł rocznie. Zdaniem skarżącego bardzo ważnym interesem podatnika jest przetrwanie kolejnego kryzysu bez zbytniej utraty środków trwałych. Skarżący uważa, że dokonane w decyzji analizy dotyczące jego przychodów i wydatków nie są prawidłowe. Otrzymywane w poszczególnych miesiącach kwoty 1211 zł z ZUS zostały wydatkowane na potrzeby własne i podmiotu gospodarczego. Organy nie powinny żądać prowadzenia przez podatnika stałych i codziennych zapisów wydatków. Żądanie "wyspowiadania się" z najdrobniejszych wydatków to "głęboki stalinizm". Dalej skarżący zarzucił złą wolę działania Burmistrza i pracowników Urzędu. Podniósł, że jego zaległości to kwota kilku tysięcy, podczas gdy polom golfowym udzielono ulg w podatku od nieruchomości na 5 mln. zł. Zamiarem jest więc niszczenie małych przedsiębiorców. Skarżący cały czas czyni plany wznowienia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 2 października 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 167/14 oraz I SA/Ol 168/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 167/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady i tryb sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwana dalej w skrócie: p.p.s.a. Zgodnie z przepisami powołanej ustawy sąd administracyjny nie ma kompetencji do rozstrzygania sprawy merytorycznie tj. w sposób załatwiający sprawę administracyjną co do jej istoty, albowiem o uprawnieniach bądź obowiązkach stron postępowania, wynikających z przepisów prawa materialnego, rozstrzygają organy administracyjne. Rozpoznając skargę na decyzję sąd może uchylić tę decyzję gdy stwierdzi, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów naruszenia norm Konstytucji RP należy stwierdzić, że powołane przepisy: art. 2 art. 32, art. 68 i art. 69 nie mogą stanowić wzorca kontroli zaskarżonych decyzji. Ustawa zasadnicza oprócz norm stanowiących o podstawowych prawach i wolnościach obywateli zawiera też normy określające obowiązki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji podstawowe elementy konstrukcji podatków oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń określają ustawy zwykłe. Powyższe oznacza, że zasadą konstytucyjną jest płacenie podatków, a ewentualne umorzenie zobowiązań jest wyjątkiem, i może nastąpić na zasadach określonych w ustawie. Sąd, związany granicami sprawy, nie może oceniać zaskarżonych decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych jako niezgodnych z art. 32 Konstytucji, na podstawie twierdzeń skarżącego, że innym osobom czy podmiotom umorzono znaczne kwoty zobowiązań. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Art. 67 b określa przesłanki i zasady udzielania ulg, o których mowa w art. 67a, w spłacie zaległości podatkowych podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. W tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są oceniać możliwość udzielenia ulgi z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, regulujących dopuszczalność i granice pomocy publicznej przedsiębiorcom. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko w kwestii wzajemnych relacji między art. 67a i 67 b Ordynacji podatkowej. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji, to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej (vide wyrok NSA z dnia 27.08.2013r. sygn. akt II FSK 2523/11 i powołane w nim wcześniejsze wyroki, dostępne w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wskazać należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z ww. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wymienione zwroty normatywne nie mają bowiem stałego zakresu treści, lecz tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09, dostępny w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organ powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rola sądu kontrolującego takie decyzje sprowadza się więc do oceny, czy w toku postępowania zachowane zostały reguły procedury podatkowej oraz czy organ podatkowy należycie uzasadnił swoje stanowisko, podjęte w ramach uznania administracyjnego W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyjaśnienia, zeznania skarżącego i jego żony, przedstawione przez niego dokumenty i inne dowody. Przedstawiona w zaskarżonych decyzjach organu I instancji i Samorządowego Kolegium Odwoławczego sytuacja zdrowotna, osobista i majątkowa skarżącego wynika przede wszystkim z jego zeznań z dnia 12 lipca 2013r., a została potwierdzona też zeznaniami małżonki złożonymi w dniu 23.08.2013r. Dokonana zatem w tym dniu adnotacja Burmistrza na wniosku o umorzenie, została złożona przez osobę uprawnioną i na tym etapie postępowania, w którym organ zebrał niezbędne dowody dla oceny zasadności żądania. Nie można więc przyjąć, że stanowi naruszenie prawa. Z akt wynika, że podatnik przesłuchany w dniu 12 lipca 2013r. dwukrotnie ( na użytek odrębnie prowadzonych postępowań w zakresie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oraz w zakresie łącznego zobowiązania podatkowego) podał istotne informacje odnośnie swojej sytuacji. Wcześniej, na żądanie organu nadesłał szereg dokumentów dotyczących stanu zdrowia oraz zestawienie wydatków ( pismo z dnia 6.06.2013r.).Jego zeznania złożone w dniu 12.07.2013r. różnią się w zakresie podawanych wartości składników majątku. Podatnik stwierdził, że posiada majątek, który służył i ma służyć działalności gospodarczej, ale obecnie działalności nie prowadzi: są to cztery działki zespolone o powierzchni 1540 m² na których znajdują się budynki warsztatowe o łącznej powierzchni 623 m² wraz z poddaszem użytkowym a także wiata i garaż położone na ogrodzonej i zagospodarowanej posesji w P. przy ulicy S. 39. W jednym z zeznań określił ogólną wartość nieruchomości na ponad 360 tyś zł, natomiast w drugim na 1.200 tyś zł. Ponadto posiada nieruchomości nie służące działalności gospodarczej: położoną w miejscowości S. działkę zabudowaną budynkiem o powierzchni 170 m² oraz grunt rolny o powierzchni 0.1720 ha o wartości ok. 60.000 zł oraz mieszkanie w E. - 49,20 m² o wartości ok. 250 000 zł. Zdaniem Sądu, nawet przy przyjęciu, że organy podatkowe niesłuszne przyjęły wyższą z podanych przez podatnika wartości jako miarodajną dla stwierdzenia, że jest osobą majętną, nie budzi żadnych wątpliwości, że przy przyjęciu niższych wartości, nieruchomości te przedstawiają znaczną wartość. Posiadanie nieruchomości wiąże się bezspornie z obowiązkiem uiszczenia podatku w wysokości proporcjonalnej do wielkości bądź wartości tego majątku, podobnie jak jest z innymi kosztami utrzymania nieruchomości, które podmiot decydujący się na posiadanie takiej nieruchomości powinien wkalkulować w swoje możliwości. Zatem w sytuacji, gdy ze względu na stan zdrowia czy inne okoliczności nie może sam wykorzystywać tych nieruchomości do działalności gospodarczej, powinien je udostępnić innym podmiotom. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania wynika, że skarżący nie wydzierżawia ani nie wynajmuje nieruchomości, z uwagi na brak korzystnych ofert. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy mają to być "pustostany" można przyjąć także oferty mniej korzystne. W ocenie Sądu podatnik posiadający znaczny majątek nadający się do działalności gospodarczej i niepodejmujący przez długi okres czasu próby jego zagospodarowania nie może oczekiwać, że sam fakt konieczności utrzymania bezproduktywnych nieruchomości, przy braku innych dochodów, niż kwota renty w wysokości 1.211 zł netto, stanowi wystarczającą podstawę do umorzenia podatku. Tym bardziej, że jedynie z racji posiadania tych nieruchomości skarżący uznaje się za przedsiębiorcę. W istocie nie prowadzi działalności produkcyjnej, wytwórczej czy usługowej. Przedstawiona przez SKO analiza prowadzonej księgi podatkowej wykazała, że ewidencjonowane są w niej wydatki, w tym o charakterze osobistym ( kwota przychodów za 2012r. to 255,96 zł.). Główną pozycją kosztów są odpisy amortyzacyjne od nieużywanych środków trwałych, na co skarżący sam wskazuje w skardze, kwestionując wnioski organu o wybiórczym przedstawianiu przez niego swojej sytuacji finansowej. Tymczasem organ odwoławczy mógł na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej oraz rachunków bankowych takie wnioski wyprowadzić. Organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń podatnika co do stanu jego zdrowia. Jednak wskazały, szczególnie zaś organ odwoławczy, że stan zdrowia m. innymi był jedną z okoliczności, które były brane pod uwagę przy wielokrotnym udzielaniu podatnikowi ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za lata 2007-2012: za rok 2007 – w kwocie 2635 zł wraz z odsetkami w kwocie 175 zł i kosztami upomnienia; za rok 2008- odsetki od zaległego podatku w kwocie 351,81 zł i koszty upomnienia 44 zł, zaś termin należności w kwocie 3209 zł został odroczony; za 2009r. - umorzono podatek w kwocie 2006,80 zł; za 2010 rok – w kwocie 3133 zł; za 2011 rok - w kwocie 2775,40 zł; za 2012 rok umorzono I i II ratę podatku od nieruchomości oraz odsetki w kwocie 1706 zł. Należy w pełni zgodzić się z argumentacją SKO, że fakt udzielania ulg w okresie wcześniejszym, w takiej samej sytuacji zdrowotnej i majątkowej nie oznacza konieczności powielania takich decyzji w kolejnych latach i na każde żądanie podatnika. Możliwość udzielenia ulgi nie może się bowiem przekształcić w stałe zwolnienia z obowiązków podatkowych. Norma wynikająca z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy w tym sensie, że służy wsparciu podatnika w sytuacjach przejściowych. Uwzględniając natomiast, że chodzi o podatek typu majątkowego, zasadnie odstąpiono od dalszego umarzania zaległości, z uwagi na to, że skarżący, który od 2007r korzystał z ulg, nie wykazał, że podjął kroki umożliwiające podołanie ciążącym na nim obowiązkom. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, przemawiającej o zasadności umorzenia kolejnych zaległych rat podatku od nieruchomości i zaległych rat łącznego zobowiązania podatkowego. Faktem jest, że najczęściej powodem wnioskowania o ulgę są problemy finansowe podatnika, które utrudniają lub uniemożliwiają realizację powstałych zobowiązań publicznoprawnych. Na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej konieczne jest jednak wykazanie nie tylko, że wystąpiły problemy w regulowaniu zobowiązań, lecz również, że problemy te mają charakter wyjątkowy, tzn. wynikają ze szczególnych, a przy tym niezależnych od podatnika, zdarzeń faktycznych bądź prawnych, lub też mogą wywołać szczególnie dotkliwe dla podatnika konsekwencje. Okoliczności takiej nie stanowią trudności finansowe, które są skutkiem postępującej od dłuższego czasu recesji, mającej miejsce w dłuższej perspektywie czasowej, umożliwiającej powzięcie w odpowiedniej porze stosownych działań zapobiegawczych, przekwalifikowanie się, czy też nawet likwidację działalności jeszcze w momencie, w którym wypracowany w tej działalności majątek pozwala na uregulowanie powstałych w związku z nią zobowiązań. W szczególności okoliczności takiej nie stanowi też subiektywne przekonanie podatnika, że za załamanie się w połowie lat 90- tych XX wieku, jego dobrze uprzednio prosperującej działalności, odpowiadają władze miasta. W ocenie Sądu, podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi nie mogła stanowić również argumentacja skarżącego, że źródłem jego trudnej sytuacji finansowej było m.in. nierozliczenie udziałów w spółce wodno - ściekowej. Podatnik nie może w instytucji umorzenia bieżących zaległości podatkowych upatrywać rekompensaty wszelkich działań podejmowanych 25 lat wcześniej, z racji których poniósł straty. W ocenie Sądu organy podatkowe w swoich decyzjach rozważyły wszystkie elementy podstaw wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zatem nie można uznać zasadności zarzutów wniesionych skarg, że działały bezprawnie, z zamiarem pokrzywdzenia skarżącego. Organy dokonały kompleksowej oceny wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżącego, stanowiących, jego zdaniem, o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Prawidłowo w oparciu o tę ocenę wywiodły, że przesłanka ta nie wystąpiła. Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.