I SA/Ol 175/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w stosunku do skarżącej, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 161 zł (sto sześćdziesiąt jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 28 lutego 2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania K. N. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy F. Nr "[...]" z dnia 22 października 2002r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2002 rok, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt wynika, że rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadło w odniesieniu do następującego stanu faktycznego. K. N. wraz z ojcem K. N. w dniu 15 października 1998r. zawarła z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa umowę dzierżawy obejmującą działki o numerach 178/2,181 i 186, położone w K., gm. F. Umowę zawarto na okres 3 lat, licząc od dnia 01.09.1998r. Pismem z dnia 3 sierpnia 2001r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa powiadomiła dzierżawców o rozwiązaniu umowy z dniem 31.08.2001r. (w związku z upływem terminu jej trwania). W załączeniu odbiorcy otrzymali protokół zdawczo-odbiorczy, który po podpisaniu miał zostać zwrócony AWRSP. K. N. wyżej wymieniony protokół podpisała w dniu 31.08.2001r. i przekazała ojcu K. N. O fakcie rozwiązania przez AWRSP z dniem 31.08.2001r. umowy dzierżawy podatniczka powiadomiła Gminę Miasta F. pismem z dnia 2.10.2001r. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa O/T O. Filia w E. Gospodarstwo Skarbu Państwa w B. z/s w M. wraz z pismem z dnia 24.01.2002r. przesłała Urzędowi Miasta i Gminy F. wykaz dzierżawców i gruntów dzierżawionych na terenie gminy F., w którym pod pozycją 14 figurowali K. N. i K. N. Organ podatkowy określił wysokość należnego zobowiązania pieniężnego na 2002 rok w nakazie płatniczym na łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 4.072,10 zł (pow. gruntu w ha fizycznych 50,28 ha i pow. lasu 0,63 ha fizycznych). Adresatami decyzji byli K. N. i K. N. Następnie AWRSP O/T O. filia w E. powiadomiła organ podatkowy, iż trasa drogi przebiegającej przez działkę nr 178/2 stanowi 0,5250 ha, została określona dnia 23.09.2002 r. stosownym protokołem. Decyzją Nr "[...]" z dnia 22 października 2002 roku w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2002 rok na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy zmniejszył wymiar podatku na 2002 rok do kwoty 4.021,90 ha. Od decyzji odwołała się K. N. W odwołaniu zarzuciła naruszenie - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 61 ust. 1 ustawy o lasach przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której w dniu 31 sierpnia 2001 roku rozwiązana została umowa dzierżawy gruntów po b. PFZ (w tym działki Nr 178/2) objętej zaskarżoną decyzją przez AWRSP. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ustalającej wobec niej łączne zobowiązanie pieniężne oraz stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12.02.2002r. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, iż od dnia 31 sierpnia 2001 roku nie jest dzierżawcą gruntów rolnych (działek Nr 183, 186 i 178/2) wchodzących do Zasobu Własności Rolnej SP i nie włada tymi gruntami od dnia rozwiązania umowy dzierżawy, dlatego konieczne jest wyłączenie z obiegu prawnego sprzecznej z prawem wydanej bez podstawy prawnej decyzji z dnia 12.02.2002 roku – nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2002, w trybie art. 247 § 1 i art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji - odwołanie wraz z aktami sprawy przesłał organowi odwoławczemu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż decyzja z dnia 12.02.2002 r. została uchylona decyzją z dnia 22.10.2002 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2002, a tym samym wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ odwoławczy ustalił, iż Sąd Rejonowy Wydział "[...]" Cywilny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 roku Sygn. akt "[...]" nakazał pozwanym K. N. i K. N. wydać powodowi Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w O. Filia w E. Gospodarstwo Skarbu Państwa w B. z/s w M. działki o numerach 178/2 183 i 186, położone w K., gm. F., dla których Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr "[...]". W związku ze złożeniem wniosku o sporządzenie uzasadnienia i brakiem prawomocności tego wyroku SKO postanowieniem z dnia 10 marca 2003 roku z urzędu zawiesiło postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Jednocześnie organ odwoławczy wezwał podatników do wystąpienia w terminie 1 miesiąca do sądu o stwierdzenie, że umowa dzierżawy przedmiotowych działek wygasła w dniu 01.09.2001r. Wyrokiem z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy w B. oddalił powództwo K. N. przeciwko ANR o ustalenie. W uzasadnieniu wyroku sąd orzekł, iż powódka w świetle art. 189 kpc nie miała interesu prawnego w żądanym ustaleniu, a także, iż kwestia wygaśnięcia przedmiotowej umowy dzierżawy nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 Ordynacji podatkowej. Na marginesie sąd stwierdził, że pozwani K. N. jak i Agencja Nieruchomości Rolnych nie zaprzeczyli stanowisku powódki, zgodzili się że przedmiotowa umowa wygasła, oświadczenia pozwanych różniły się jedynie datą, w której wygasła umowa dzierżawy, albowiem K. N. oświadczył, że przedmiotowa umowa wygasła dzień później. K. N. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z kont kwitariuszy dot. jej osoby na okoliczność, iż gmina nie uznaje jej za podatnika podatku rolnego od spornych gruntów i w jej dokumentacji podatkowej nie jest obciążona podatkiem rolnym od tych gruntów. W dniu 7 grudnia 2004 roku Kolegium podjęło zawieszone postępowanie i przeprowadziło dowód z kont kwitariuszy. Pełnomocnik K. N. podał, iż jego mocodawczyni zrzekła się wszelkich praw do gruntu obejmującego sporne działki i dlatego nie była podatnikiem podatku od gruntu obejmującego działki Nr 178/2, 183 i 186 za 2002 rok. Nie kwestionował natomiast wysokości podatku wymierzonego przez organ. Pełnomocnicy organu podatkowego stwierdzili, iż decyzje wymiarowe wystawiane były na oboje współdzierżawców, co nie było kwestionowane przez pełnomocnika wnioskodawczyni. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż K. N. od dnia 1 czerwca 1999 roku do dnia 1 września 2001 roku wraz z ojcem była dzierżawcą gospodarstwa rolnego o pow. 50,28 ha, natomiast od dnia 1 września 2001 roku była użytkownikiem bezumownym tego gruntu. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 931 ze zmianami) i art. 61 ust. 1 (obowiązujący do 1 stycznia 2003 r.) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679 ze zmianami), zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w podatku rolnym i leśnym ciąży m.in. na osobach fizycznych, które posiadają – na podstawie zawartej umowy lub innego tytułu prawnego, a także bezumownie – grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jak w przypadku odwołującej się. Fakt istnienia drogi na działce nr 178/2 został udokumentowany stosownym protokołem z dnia 23 września 2002 roku przez AWRSP O/T O. Filia E., GSP w B. z/s w M. i w świetle art. 6a ust. 2 cytowanej ustawy o podatku rolnym obowiązek podatkowy wygasł ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek, t.j. z dniem 30 września 2002 roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, iż art. 254 Ordynacji podatkowej nawiązuje do konstrukcji powstawania zobowiązań zawartych m.in. w przepisach ustaw o podatku rolnym i leśnym oraz do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 5 Ordynacji. Jednocześnie jest on także przepisem o wzruszaniu ostatecznych decyzji wymiarowych przez organ tej samej instancji, co stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji (art. 128 Ordynacji). Zmiany takie mogą być następstwem obligatoryjnej korekty deklaracji podatkowej dokonywanej przez podatnika albo aktualizacji wymiaru z urzędu, jeżeli organ podatkowy poweźmie wiadomości o zmianie stanu faktycznego uzasadniającego zmianę decyzji. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej przewiduje, że dla wydania takiej decyzji konieczne jest, aby skutki wystąpienia okoliczności uzasadniających zmianę takich decyzji były uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Ponadto art. 254 Ordynacji nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, która to podstawa musi wynikać z przepisów prawa materialnego, normującego skutki prawne związane ze zmianą okoliczności faktycznych. Organ II instancji stwierdził również, iż w świetle art. 3 ust. 5 cytowanej ustawy o podatku rolnym jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza miasta i Gminy F. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1, 3, 5 i 6, art. 6a ust. 2 oraz art. 1 ust. 1, 2, 3 i 5 ustawy o podatku rolnym oraz art. 24a § 1 art.122, art. 187, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie pomimo posiadanych przez organ podatkowy dowodów wymienionych przez skarżącą, iż K. N. po dniu 01.09.2001r. była bezumownym użytkownikiem działek nr 183, 186 i 178/2, 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 336 i art. 705 KC poprzez brak podania przyczyn dla których oświadczenie skarżącej, jej ojca i ANR z dnia 24.11.2004r. Kolegium uznało za sprzeczne z wyrokiem Sądu Rejonowego w B., 3. art. 210 § 4 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia, że zagadnieniem wstępnym dla którego organ II instancji zawiesił postępowanie było-nakazane przez niego wszczęcie postępowania przez skarżącą postępowania w sprawie ustalenia wygaśnięcia umowy dzierżawy, 4. art. 220, 222 i art. 224 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: – pominięcie, że skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wyłącznie wobec jej osoby, a nie jej ojca (który swojego zobowiązania nigdy nie kwestionował), – nie rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów z przepisami prawa materialnego i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego i to w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, iż K. N. wraz z ojcem K. N. była dzierżawcą na podstawie stosownej umowy gospodarstwa rolnego o powierzchni 50,28 ha, tj. działek o nr 178/2, 183 i 186 – w okresie od 1 września 1998r. do 1 września 2001r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do tego czy skarżąca była bezumownym użytkownikiem ww. gruntu po 1 września 2001r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o słuszności stanowiska skarżącej, iż po 1 września 2001r. K. N. nie była dzierżawcą jak również bezumownym użytkownikiem przedmiotowych działek, a tym samym nie była podatniczką podatku rolnego od tych gruntów. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że K. N. w dniu 31.08.2001r. podpisała protokół zdawczo-odbiorczy dotyczący rozwiązania umowy dzierżawy, który oddała K. N. Zawiadomienie o rozwiązaniu umowy z dniem 31.08.2001r. skarżąca przekazała (jak twierdziła) przy piśmie z dnia 02.10.2001r. organowi I instancji. Informacja o powyższym znalazła się w piśmie K. N. z dnia 04.09.2002r. do mecenasa P. P. Wygaśnięcie przedmiotowej umowy w stosunku do K. N. z dniem 1 września 2001r., potwierdziła sama wydzierżawiająca: Agencja Nieruchomości Rolnych w oświadczeniu (skarżącej, jej ojca i ANR) z dnia 24.11.2004r. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej uznało, że na skarżącej po 01.09.2001r. ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami albo samoistnymi posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych lub 2) posiadają - na podstawie zawartej umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie - grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy. W myśl art. 1 ust. 3 tej ustawy jeżeli gospodarstwo jest współwłasnością albo jest we współposiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych to grunty tego gospodarstwa stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. W takim wypadku – stosownie do art. 3 ust. 6, obowiązek podatkowy w podatku rolnym od gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 1 ust. 3, ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem lub współposiadaczem, która to gospodarstwo prowadzi w całości, a jeżeli gospodarstwo rolne prowadzą wszyscy lub niektórzy spośród współwłaścicieli (współposiadaczy) albo żaden z nich – obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (współposiadaczach). Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku iż podatnikami są: osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, posiadające określony tytuł prawny do gruntu (własność, użytkowanie wieczyste, tytuł prawny stanowiący podstawę posiadania zależnego) albo posiadające grunt bez tytułu prawnego. Klasyfikacja podatników opiera się na rozróżnieniu: gruntów niestanowiących własności Skarbu Państwa bądź gminy i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa bądź gminy. W sytuacji gdy grunt stanowi współwłasność (jest przedmiotem współposiadania), wówczas stanowi odrębny przedmiot opodatkowania jako całość, natomiast obowiązek podatkowy z nim związany ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Jednakże, w przypadku gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (współposiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie za podstawę orzekania przyjęło art. 3 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. A zatem fakt, iż skarżąca nie władała działkami nr 178/2, 183,186, po dniu 31.08.2001r. i oświadczyła brak woli władania nimi (najpierw przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, a następnie wielokrotnie w postępowaniu), nie była ich bezumownym współposiadaczem przesądza, że nie może ciążyć na niej obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Innymi słowy w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy oraz podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego przez skarżącą – wygasł ciążący na niej solidarnie obowiązek podatkowy w podatku rolnym z tytułu współposiadania. Jeżeli organ I instancji otrzymał sprzeczne informacje, tj. od skarżącej o fakcie zaprzestania prowadzenia gospodarstwa wraz z ojcem i od AWRSP, że nadal jest ona dzierżawcą, powinien był przed wydaniem decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne wszcząć postępowanie podatkowe i wyjaśnić tę kwestię. W świetle art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji jest m. innymi podatnik. Podatnikiem zaś, zgodnie z art.7 tej ustawy jest tylko ta osoba, która z mocy ustawy podatkowej podlega obowiązkowi podatkowemu. Mając na względzie wyżej przedstawiony stan faktyczny Sąd uznał, iż decyzja organu I instancji z dnia 12.02.2002r., a następnie decyzja nr "[...]" z dnia 22.10.2002r. została skierowana do osoby, która nie była stroną w sprawie. Dlatego też za słuszny należy uznać wniosek - o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12.02.2002r., zawarty w odwołaniu od decyzji z dnia 22.10.2002r. Nietrafne jest twierdzenie organu odwoławczego, że decyzja z dnia 12.02.2002r. została uchylona decyzją z dnia 22.10.2002r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2002, przez co ta pierwsza została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd odmienny, a mianowicie taki, iż decyzja ostateczna z dnia 12.02.2002r. wywarła skutki prawne od dnia jej wydania do 22.10.2002r. (podatek płatny w ratach ewentualnie odsetki od zaległości). Ponadto należy zauważyć, iż organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa o podatku rolnym wiąże istnienie obowiązku podatkowego z określonym stanem faktycznym (prowadzenie gospodarstwa) to rolą organu podatkowego jest ustalenie tego faktu. Tymczasem uzasadnienie decyzji sprowadza się do przedstawienia sprawozdania z przebiegu wykonywanych czynności i mających miejsce zdarzeń, brak jest natomiast oceny zgromadzonych dowodów oraz uzasadnienia, które dowody i dlaczego organ uznał za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z p. zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 a o wstrzymaniu decyzji w odniesieniu do skarżącej na podstawie art.152 tej ustawy.