I SA/Ol 175/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Rejonowego Zarządu Infrastruktury w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie : zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. z dnia "[...]", "[...]", II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 175/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia "[...]"czerwca 2005r., nr "[...]", określającą Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 149.783,70 zł. Podstawę prawną decyzji I instancji stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.) i § 1 pkt 4 lit. d Uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej w B. z dnia "[...]"grudnia 2003 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku obowiązującej od 1 stycznia 2004r. Podstawę faktyczną stanowiło zaś ustalenie, że Rejonowy Zarząd Infrastruktury – stosownie do zawartej umowy – od dnia 1.12.1994r. jest użytkownikiem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwa D. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów zgodną z zestawieniem i rejestrem gruntów zawierającym numery działek, sporządzonym przez Nadleśnictwo D., uwzględniając stosowne zwolnienie dla strefy objętej ochroną przyrody. W odwołaniu od decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury zarzucił, że umowy zawierane na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach nie powodują zmiany przeznaczenia gruntu i nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Użytkowanie na cele obronne nie powoduje wyłączenia gruntów z gospodarki leśnej. Nadal podlegają one podatkowi leśnemu. Ponadto umowa nie doprowadziła do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Umowa użytkowania odwołuje się do kodeksu cywilnego. Jednakże elementem użytkowania rzeczy jest obciążenie prawem do jej korzystania i pobierania pożytków. A zatem nie pozbawiła ona władztwa na rzeczą Lasów Państwowych, a jedynie ograniczyła to prawo w zakresie określonym celami obronności. Z powyższych względów nie można mówić o odwołującym się jako o posiadaczu zależnym, ani tym bardziej jako o posiadaczu samoistnym. Błędna ocena stanu faktycznego doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania. Wskazało na wynikający z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ciążący między innymi na każdej jednostce organizacyjnej obowiązek składania w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w toku postępowania, że podatnik w deklaracjach podatkowych w podatku od nieruchomości przedstawił wadliwe dane, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wpływów budżetowych gminy. Ocena prawidłowości wyników przedstawionego wnioskowania wymaga sięgnięcia do przepisów prawa materialnego regulujących opodatkowanie nieruchomości. Z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. wynika, że Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo - Budowlanemu w O. grunty o powierzchni 19 505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności § 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19 524,11 ha, zmieniona następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19.522,8557 ha. Z przygotowanego przez Nadleśnictwo D. zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych wynika, że na terenie gminy B. grunty użytkowane przez MON posiadają powierzchnię 9 040,4169 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków, W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Spostrzeżenie to ma niebagatelne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika bowiem, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Podatkowi leśnemu podlegają natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zmianami) określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Istotna jest regulacja wynikająca z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U Nr 30, poz. 163 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m. in. podatków i opłat. Z przepisów wykonawczych do tej ustawy (por. § 27 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996 r.) wynika, że w ewidencji gruntów lasy są oznaczane symbolem Ls. Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają, zatem wyłącznie grunty oznaczone tym symbolem. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że celem przekazania opisanych wyżej gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. w piśmie z dnia 22 października 2004 r. stwierdził, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne, nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Z punktu widzenia Nadleśnictwa tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg itp. Konkluzja wynikająca z podstawienia norm prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny jest oczywista. Skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów w złożonych deklaracjach wykazywał zwolnienie podatkowe określone w art. 14 ust. 13 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody. Wbrew twierdzeniom podatnika grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową od dnia 1 maja 2004 r. podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy znajdują się w parkach narodowych lub rezerwatach. Opłacanie podatku na podstawie omawianych deklaracji spowodowałoby umniejszenie wpływów gminy dlatego wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej było konieczne. Podkreślenia wymaga, iż decyzja ta nie obejmuje gruntów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i podatkiem rolnym. Powierzchnie w niej wykazane przeniesione zostały z deklaracji podatkowych oraz z zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów wprowadzonych na podstawie decyzji z dnia "[...]"września 2004 r. Przedstawiciele Rejonowego Zarządu Infrastruktury zapoznawali się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z aktami sprawy, jednak w stosunku do materiału dowodowego nie wnieśli zastrzeżeń. Nie podniesiono też uwag dotyczących prawidłowości powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania. Argumenty podnoszone przez podatnika nie mogą zostać uznane za skuteczne. W rozpatrywanej sprawie wymienione w decyzji grunty nie są zajęte na działalność leśną, co jednoznacznie wynika z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w piśmie z dnia 22 października 2004 r. Nie można też przyznać racji autorowi odwołania co do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta dotyczy bowiem podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje. Odwołujący się posiada przecież grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów. Natomiast uiszczane na rzecz Nadleśnictwa opłaty w wysokości 10% podatku rolnego należy ocenić jako posiadające charakter cywilnoprawny, a skoro tak, to nie mogły one wpływać na konieczność regulowania zobowiązań podatkowych. Uchwała w sprawie podatku od nieruchomości nie została zakwestionowana w trybie nadzoru nad działalnością gminy. Weszła zatem w życie z dniem promulgacji i jako przepis prawa miejscowego wiąże zarówno podatników jak i organy administracji. Przypomnieć należy, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych stawki podatkowe ustalane są przez radę gminy corocznie. Nie można zatem zarzucać, że podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy może zaskakiwać podatnika i w ten sposób naruszać zasadę zaufania od organów Państwa. Nie jest też konieczne w tym wypadku ustalanie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego. Zmiany stawek podatkowych wynikają z konstrukcji podatku od nieruchomości i zawsze znajdują oparcie w przepisach ustawy. Rejonowy Zarząd Infrastruktury w O. złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. Decyzjom organów obu instancji zarzucił brak podstaw prawnych i faktycznych do ich wydania. Na wypadek nieuwzględnienia tego zarzutu, podniósł: - naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie za podstawie materialną decyzji Uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia "[...]"grudnia 2003r. nr "[...]", której ustanowienie, sposób publikacji i ogłoszenie naruszyły zasadę pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis i zasadę zaufania obywateli do państwa, - naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminy, przez błędne ich zastosowanie i niewskazanie roku podatkowego, którego dotyczą stawki określone w ich treści, - naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 31 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej, - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na błędnym uznaniu, iż RZI w O. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania, - naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne ich zastosowanie. Na wstępie uzasadnienia skarżący powołał daty kolejnych umów na podstawie których użytkował grunty wskazując, że ostatnia z nich – z dnia 20.12.1999r. – zawarta pomiędzy RZI w O. a Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych na czas nieokreślony obowiązuje do dnia dzisiejszego. Podniósł, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organ podatkowy, że grunty położone w obrębie Gminy B. zmieniły swoje przeznaczenie na skutek zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi. Umowy zostały zawarte w trybie art. 40 ustawy z dnia 29 września 1991r. o lasach który stanowi, że Dyrektor Generalny może przekazać w użytkowanie jednostce organizacyjnej lasy grunty oraz inne nieruchomości bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia, jeżeli za tym przemawiają względy obronności lub bezpieczeństwa państwa. Nadmienił, że Nadleśnictwo D. do chwili obecnej dokonuje czynności z zakresu zarządu lasem na wszystkich terenach objętych decyzją. Administracyjne zaliczenie części obszaru, jako tereny różne (Tr) nie miało uzasadnienia prawnego jak i faktycznego. Błąd w ustaleniach prawnych polegał na niesłusznym przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania. Zawarte umowy nie były kontraktami w rozumieniu prawa cywilnego. Strony tych umów były i są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa i nie posiadają odrębnej od niego zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. W związku z tym umowy między RZI a Nadleśnictwem nie wywołały skutku w postaci przeniesienia posiadania i powstania posiadania zależnego. Przedmiotowe umowy nie odpowiadają w swojej treści art. 252 k.c. W rzeczywistości zawarte umowy stanowią swoiste umowy nienazwane, które nie pozbawiły Lasów Państwowych władztwa nad nieruchomościami a jedynie ograniczyły to władztwo w zakresie określonym, uzasadnionym celami obronności. Ani z umów ani z przepisów prawa nie wynika, że Lasy Państwowe nie mogą prowadzić gospodarki leśnej na terenach objętych umowami. Zdaniem skarżącego skutkuje to brakiem podstaw do naliczenia podatku od nieruchomości w stosunku do obszarów użytkowanych przez RZI, co skutkuje naruszeniem przepisów ustawy o podatkach. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP skarżący uzasadnia zbyt późnym podjęciem i ogłoszeniem Uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej w B. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku, opublikowanej w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym z dnia "[...]"grudnia 2004r. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył argumentację z uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego, odpowiednio z dnia 15.12.1997r., K 13/97 i 28.12.1995r., K 28/95. Ponadto uchwała w swojej treści nie wskazuje, którego roku mają dotyczyć wskazane w niej stawki, nie uchyla też wcześniej ustanowionych w tym zakresie aktów normatywnych. Jego zdaniem naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe polega na określeniu zobowiązania, które w ogóle nie powstało. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że wyrokiem z dnia 6.04.2005r. oraz trzema wyrokami z dnia 31.08.2005r., WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów podatkowych w analogicznych sprawach. Ponadto ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności Uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia "[...]"grudnia 2002r. stwierdziło, że nie została ona zakwestionowana w trybie nadzoru nad działalnością Gminy. Weszła zatem w życie z dniem promulgacji i wiąże podatników oraz organy podatkowe. Przypomniało, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych stawki podatkowe ustalane są przez gminę corocznie, zatem podjęcie Uchwały na kolejny rok nie powinno stanowić żadnego zaskoczenia dla podatnika. Nie jest też konieczne w tym wypadku ustalenie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego. W piśmie procesowym z dnia 25.04.2006r. ustanowiony pełnomocnik polemizuje z treścią odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Decyzja stosownie do treści art. 210 O. p. powinna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na skarżącym będącym państwową jednostką organizacyjną w strukturze MON ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie dołączyły przedmiotowych umów najmu czy też użytkowania. Nie została również dołączona dokumentacja geodezyjna dotycząca klasyfikacji gruntów. Do akt administracyjnych nie włączono również innych dokumentów, które są przywoływane w postępowaniu podatkowym. Rozważania SKO zawarte w zaskarżonej decyzji nie są opartej na podstawie faktycznej. Nie został bowiem ustalony stan faktyczny. Już tylko z tej tylko przyczyny zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podległa uchyleniu. Sąd nie może bowiem odeprzeć zarzutów przytoczonych w skardze, a dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji, że w następstwie umowy najmu, a później umowy użytkowania Rejonowy Zarząd Infrastruktury w O. stał się posiadaczem nieruchomości i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt. 4 lit a. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Bez analizy treści przedmiotowych umów najmu i użytkowania, nie można określić ich charakteru, dokonać ich kwalifikacji prawnej i stwierdzić, czy wywarły one skutki w zakresie przeniesienia posiadania i wywołały skutek prawny na gruncie prawa podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podobnie jak organ podatkowy I instancji w ogóle nie odniosły się do ich treści. Natomiast określiły, że umowa użytkowania miała charakter cywilnoprawny. SKO powoływało się na pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa D., który skarżył się, że przedmiotowa umowa użytkowania utrudnia prowadzenie gospodarki leśnej. Pismo Nadleśniczego Nadleśnictw D. (nie zostało ono dołączone) nie jest dowodem przeniesienia posiadania na rzecz skarżącego. Wskazuje tylko na ograniczenia w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej. Odnosząc się bowiem do zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zobowiązanie powstające w sposób określony w tym przepisie stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego i dotyczy podatnika – czyli osoby prawnej, fizycznej bądź jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O zobowiązaniu podatkowym danego podmiotu można mówić wówczas gdy zrealizowany zostanie stosunek prawnopodatkowy we wszystkich elementach konstrukcji podatku tj. przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania stawek, momentu powstania i wykonania obowiązku. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2002r., nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (nadanym przez przepisy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. - Dz.U. nr 200, poz. 1683) ma inną systematykę wewnętrzną. Odmiennie niż w poprzednim stanie prawnym w art. 2 uregulowany został zakres przedmiotowy, natomiast w art. 3 zakres podmiotowy podatku. I tak wg art. 2 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy. Wyłączeniu zaś, zgodnie z tym przepisem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że poczynając od 1 stycznia 2003r. dla oceny przedmiotu podatku od nieruchomości nie ma potrzeby sięgania do regulacji obowiązku podatkowego w podatku rolnym czy leśnym. Decydujące znaczenie mają dane z ewidencji gruntów. Według art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Gdy własność nieruchomości lub obiektów budowlanych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są posiadacze jeżeli posiadanie wynika: – z umowy zwartej z właścicielem, – Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego bądź jest bez tytułu prawnego. Trzeba tu wskazać, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 2 (w aktualnym brzmieniu) jest odpowiednikiem art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 – 2002. Różnica w stosunku do poprzedniego stanu prawnego polega zasadniczo na zmianie redakcji przepisów oraz rezygnacji z użycia sformułowania "ustanowionego zarządu" obok słów "innego tytułu prawnego" co wydaje się poprawnym zabiegiem legislacyjnym albowiem "zarząd" nieruchomością oczywiście mieści się w pojęciu "innego tytułu prawnego" – obok umowy zawartej z właścicielem czy AWRSP. Ponadto za podatnika w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawodawca uznaje także posiadacza bez tytułu prawnego, niezależnie od tego, że dana nieruchomość wchodzi w skład AWRSP, bądź jest w zarządzie Lasów Państwowych (inaczej w poprzednim stanie prawnym). W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 maja 1997r. nr FPK 6/97 (lex 44148) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, na tle art. 2 ust. 2 ustawy (w brzmieniu sprzed 1.01.1997r., który w ocenie składu sądu rozstrzygającego niejawną sprawę, nie różnił się zasadniczo od brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 po 1.01.1997r.), iż "w świetle powyższego ustawowego zapisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym lub zarządcy pod warunkiem, że legitymują się oni prawem władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości". Zdaniem SKO umowa z dnia 20.12.1999r. między Nadleśniczym Nadleśnictwa D. z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych a Rejonowym Zarządem Infrastruktury w O. jest umową zawartą z właścicielem i ma charakter umowy cywilnoprawnej. Władztwo Lasów Państwowych nad gruntami Skarbu Państwa wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz .U. z 2005r., nr 45, poz. 435 ze zm.) zgodnie z którym Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu ustanowionego w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Mają więc inny tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Według art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Czyli każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, jednostki te bowiem działają na rachunek Skarbu Państwa ( 1999.05.11 wyrok SN I CKN 1148/97 OSNC 1999/12/205 przegląd orzeczn.: Strus Z. "Palestra" 2000/2-3/182; przegląd orzeczn.: Robaczyński W. "PS" 2001/6/101). Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że została zawarta umowa szczególna, gdyż pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa. Nie wywołuje ona skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego. Nie ma ona zatem charakteru cywilnoprawnego. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, ale posiadającą zdolność prawną (osobowe spółki handlowe) w zakresie zadysponowania nieruchomością można mówić o tym, że te podmioty posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa. Na gruncie prawa cywilnego, musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc nieważne. Natomiast szereg ustaw szczególnych reguluje wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa w stosunku do określonej kategorii mienia. Ustawy te wskazują zakres uprawnień i obowiązków zarządcy w odniesieniu do wyodrębnionego i powierzonego mu mienia oraz określają skutki podejmowanych przez zarządcę czynności. Z uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1, wynika, że umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od przeniesienia zarządu bądź przekazania w zarząd innej państwowej jednostce organizacyjnej, których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem o której mowa w art. 38 c. Ponadto z art. 40 ust. 4 ustawy wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższych regulacji wynika, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego "umowa użytkowania" nie ma charakteru cywilnoprawnego. Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, wynikać musi z umowy zawartej z właścicielem. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych. Przedmiotowe umowy miały charakter obligacyjny i zostały zawarte pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, nie posiadającymi osobowości prawnej. Nie wywarły one zatem skutku na zewnątrz, w tym w postaci przeniesienia posiadania. Nie doprowadziły one do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym, w rozumieniu art. 336 kc. Termin "posiadanie" jest używany w różnym znaczeniu nie tylko w języku potocznym, ale niejednokrotnie przez ustawodawcę. Kodeks cywilny posługuje się tym terminem dla oznaczenia władztwa faktycznego nad rzeczą odpowiadającego wymaganiom określonym w art. 336 kc. To jest technicznoprawne znaczenie tego terminu. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca posługuje się tym terminem w celu oznaczenia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, pozwalającą na pobieraniu pożytków z rzeczy lub korzystanie z niej w inny sposób. W uzasadnieniu uchwały z dnia 20.12.1999r. FPK 6/99 (ONSA z 2000r. nr 3, poz. 98) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż ustawa o podatkach i opłatach nie definiuje ani "współwłasności" ani "współposiadania". Zatem, poszukując znaczenia tych pojęć trzeba sięgnąć do księgi drugiej kodeksu cywilnego, zawierającej zasadniczą część regulacji prawnej odnoszącej się zarówno do współwłasności jak i współposiadania. Powołując się na poglądy doktryny sformułował tezę, że "przez współposiadanie należy rozumieć jedynie taki stan, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie kilku osób, które władają nią z wolą wykonywania wspólnie przysługującego im prawa". A zatem o współposiadaniu można mówić wtedy, gdy rzecz znajduje się we władaniu kilku osób prawnych czy też fizycznych. Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. włada nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Umowa obligacyjna zawarta pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa nie doprowadziła do przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarcie przez państwową jednostką organizacyjną dysponującą prawem zarządu względem nieruchomości Skarbu Państwa, z drugą państwową jednostką organizacyjną innej umowy niż przenosząca zarząd nie powoduje zmiany w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych posiadaczem, na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna Skarbu Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, której przysługuje prawo zarządu. Zgodnie z art.3 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Pozbawione podstaw są natomiast zarzuty odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej B. z dnia "[...]"grudnia 2003r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od 1.01.2004r. Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały Rady Gminy (Miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego. Podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 190, poz. 1606 ze zm.). Zasadą jest, o czym stanowi art. 4 tej ustawy, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia chyba, że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych wypadkach akty te mają wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a nawet w dniu ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy (pkt II i III wyroku).