I SA/Ol 177/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 lipca 2013r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę W dniu 24 września 2012r. "A" Sp. z o.o. (dalej jako spółka, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlano-montażowych, usług developerskich oraz usług zarządzania nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich spółka wybudowała i oddała do użytkowania w 2010r. budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajdowały się: lokale mieszkalne, lokale użytkowe, miejsca postojowe usytuowane na dwóch najniższych kondygnacjach budynku. Spółka sukcesywnie w 2011 i 2012r. sprzedawała nabywcom ww. lokale mieszkalne, lokale użytkowe i miejsca postojowe usytuowane na najniższych kondygnacjach ww. budynku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku spółka posiada łącznie 10 miejsc postojowych, z czego: 2 są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, 8 miejsc jest przeznaczonych do dalszej odsprzedaży i w żaden sposób nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny spółka zadała pytanie: Czy miejsca postojowe położone na najniższych kondygnacjach budynku mieszkalnego wielorodzinnego przeznaczone do dalszej odsprzedaży tj. będące w posiadaniu spółki lecz niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako upol) tj. według najniższej stawki podatku? Według spółki miejsca postojowe znajdujące się na dwóch najniższych kondygnacjach budynku mieszkalnego wielorodzinnego przeznaczone do dalszej odsprzedaży i niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu stawką najniższą, określoną zgodnie z zasadami art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol tj. jak dla pozostałych części budynku mieszkalnego. Jej zdaniem zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 460/08, z którego wynika, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto NSA dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol stwierdził, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale na co zwrócił uwagę Sąd, to nie stawka opodatkowania decyduje charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (tj. stawkę) opodatkowania. Jak stwierdził NSA znajdujące się w takim budynku garaże i lokale użytkowe niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Zastosowanie w stosunku do lokali użytkowych, względnie garaży (ale także mieszkań), stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nastąpi wtedy, gdy lokale te przez samego przedsiębiorcę lub przez osoby, którym te lokale zostaną sprzedane, zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo odpowiadając na wezwania organu spółka wskazała, że zgodnie z wpisem do księgi wieczystej miejsca postojowe położone są w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują, który to lokal jest lokalem o funkcji niemieszkalnej. Prezydent Miasta w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012r. uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 2 ust. 1 upol i wskazał, że mimo usytuowania przedmiotowego lokalu w bryle budynku mieszkalnego nie ma on tożsamej z nim funkcji. W sensie prawnym stanowi odrębną nieruchomość o funkcji niemieszkalnej, a co za tym idzie, nie należy wobec niego stosować stawek w podatku od nieruchomości odnoszących się do budynków lub ich części o funkcji mieszkalnej. Garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości – budynku mieszkalnym nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazano, że gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części. Nie bez znaczenia dla określenia rodzaju stawki w podatku od nieruchomości jaką należałoby przyjąć do opodatkowania przedmiotowego lokalu jest fakt prowadzenia przez wnioskującego działalności gospodarczej. Wyraźnego podkreślenia wymaga zwrot "będące w posiadaniu", który oznacza, że dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności, aby uznać ją za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wystarczające jest samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że wnioskujący prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Tym samym objęte wnioskiem nieruchomości spełniają pozytywną przesłankę uznania ich za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 lutego 2013r. organ nie stwierdził zarzucanego przez spółkę naruszenia prawa i tym samym odmówił zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej uznając argumentację strony za błędną. Powyższą interpretację zaskarżyła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) polegające na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe z jednoczesnym niewskazaniem argumentacji przeciwnej do wskazanej w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 164/11, - art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ord. pod., polegające na tym, że organ w żaden sposób nie odniósł się do tez wskazanych przez skarżącą, a w szczególności nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy popartego argumentacją zawartą w wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 164/11, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b i e w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez uznanie, że miejsca postojowe stanowiące towar handlowy spółki znajdujące się w wyodrębnionym lokalu o funkcji niemieszkalnej (tj. hali garażowej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej, jak dla budynku lub jego części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazano, że organ, nawet w sytuacji, gdy nie podziela argumentacji zawartej w powołanym przez podatnika orzecznictwie sądów powinien odnieść się szczegółowo do niego i wskazać podstawy dla innego stanowiska. Odmienne działanie organu narusza bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności prowadzi do możliwości jego opodatkowania wyższą stawką. Zatem jeżeli budynek znajdujący się w posiadaniu skarżącej (jako przedsiębiorcy) jest budynkiem mieszkalnym, a zlokalizowane w nim garaże i lokale użytkowe (oraz sam budynek) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, cały ten budynek powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę Prezydent podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniesiono, że wskazywane przez skarżącą wyroki odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem interpretacji. Przywoływane przez spółkę wyroki odnoszą się bowiem do sytuacji, w których dokonano wyłącznie fizycznego wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym (brak jest wzmianki o prawnym wyodrębnieniu lokali). Zupełnie inaczej przedstawiają się zasady opodatkowania lokalu garażowego stanowiącego samodzielną, w sensie prawnym, a nie tylko fizycznym, nieruchomość. W będącym przedmiotem interpretacji stanie faktycznym przedmiotem opodatkowania nie jest budynek mieszkalny lub jego część lecz znajdujący się w tym budynku wyodrębniony prawnie lokal niemieszkalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.. Dz. U. z 2012r., poz.270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądowa kontrola obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i z tego względu skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Przede wszystkim Sąd nie popatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów proceduralnych w tym art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ord. pod. W myśl art. 14h Ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 120 Ord. pod., który stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 Ord. pod., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zakres rozważań sądu determinuje to, że przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja charakteryzuje się więc tym, że to wnioskodawca dokonuje własnej subsumcji prawa materialnego do przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiony przez niego we wniosku stan faktyczny konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2584/11, opubl. internetowa baza orzeczeń NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 upol). Definicja pojęcia "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, stanowiąc, że pod pojęciem tym należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tym samym analiza powyższych przepisów pozwala na wskazanie, że zasadą jest opodatkowanie stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wszystkich budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych, chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem strony skarżącej, popartym orzecznictwem, że budynek mieszkalny aby mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe wskazać jednak należy, że skarżąca we wniesionym wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu) podała, że posiadane przez nią miejsca postojowe położone są na dwóch najniższych kondygnacjach budynku mieszkalnego, stanowiąc lokal niemieszkalny (podkreślenie Sądu) prawnie wyodrębniony, posiadający odrębną od budynku mieszkalnego księgę wieczystą. Jak już wskazywano, podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu i to on determinuje zakres udzielonej interpretacji. Tymczasem skarżąca zdaje się nie dostrzegać, co podkreślił organ w wydanej interpretacji, że wszystkie podawane przez nią argumenty i wyroki sądów administracyjnych dotyczą innego stanu faktycznego, w którym lokale użytkowe oraz garaże będące w posiadaniu przedsiębiorcy usytuowane są w budynku mieszkalnym i dokonano wyłącznie ich fizycznego wyodrębnienia od budynku mieszkalnego. Organ interpretujący trafnie więc przyjął , że w przypadku, gdy lokale garażowe i użytkowe zostały wyodrębnione prawnie, to błędne byłoby ich opodatkowanie stawkami przewidzianymi dla części budynków mieszkalnych. Posiadanie ich przez przedsiębiorcę skutkuje zastosowaniem najwyższych stawek, i to bez względu na to, czy wykorzystywane są one do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (vide: Bogumił Pahl, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lipca 2009 r., II FSK 460/08, opubl. PPLiFS 2010/12/1, s.4-7). Tym samym organ prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym przytoczonym przez wnioskującą, winna ona opodatkować miejsca postojowe położone na dwóch najniższych kondygnacjach nieruchomości, stanowiących lokal o funkcji niemieszkalnej, prawnie wyodrębniony w stosunku do budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którego bryle się znajdują, podatkiem od nieruchomości z użyciem stawki dotyczącej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b upol. Zaznaczenia wymaga przy tym , że użyte w tym przepisie zastrzeżenie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej " odnosi się do budynków mieszkalnych lub ich części, a nie do obiektów niemieszkalnych . Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem. Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania .Uznając, iż stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe organ wskazał, jakie winno być prawidłowe stanowisko i przedstawił obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz zaprezentował wspierającą to stanowisko argumentację. W szczególności nietrafny jest zatem zarzut nieodniesienia się do cytowanego w skardze wyroku WSA w Szczecinie , sygn. akt I SA/Sz 164/11, na którym oparte jest stanowisko spółki. Dokonana przez organ interpretujący ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego, sama przez się jako odmienna, stanowiła odniesienie się do tego wyroku , wydanego w innym stanie faktycznym. W ocenie Sądu, organ działał w oparciu o przepisy prawa i działaniom tym nie można przypisać naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało o oddaleniu skargi.