I SA/Ol 181/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ egzekucyjny, organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie egzekucyjne z majątku M. B. (dalej zobowiązany, dłużnik, podatnik, strona, skarżący) na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr: - "[...]" z 30.12.2016r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016r., w kwocie 312 zł należności głównej; - "[...]"z 02.02.2017r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016r., w kwocie 496 zł należności głównej; - "[...]" z 20.02.2017r. na należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2016r., w łącznej kwocie 368 zł należności głównej; - "[...]" z 20.02.2017r. na należność tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do sierpnia 2016r., w łącznej kwocie 368 zł należności głównej; - "[...]" z 20.02.2017r. na należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2016r., w łącznej kwocie 368 zł należności głównej; - "[...]" z 06.04.2017r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. i styczeń 2017r. w łącznej kwocie 262 zł należności głównej; - "[...]" z 04.05.2017r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017r., w kwocie 47 zł należności głównej; - "[...]" z 01.06.2017r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017r., w kwocie 364 zł należności głównej; - "[...]" z 29.06.2017r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r., w kwocie 39 zł należności głównej; - "[...]" z 31.08.2017r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r., w kwocie 31 zł należności głównej; - "[...]" z 29.09.2017r. na należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017r., w kwocie 49 zł należności głównej. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję poprzez doręczenie zobowiązanemu w dniu 26 października 2017r. odpisów ww. tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 2 listopada 2017r. (złożonym w tym samym dniu w Urzędzie Skarbowym), zobowiązany złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne, poprzez powołanie się na "art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 5, 8 i 12" ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniósł o "uchylenie klauzul wykonalności", wskazał na możliwość stosowania "odroczeń, karencji", oraz na możliwość "kierowania zobowiązań do innych osób", nie precyzując, co przez to rozumie i nie podając żadnej podstawy prawnej zgłoszonego w tym zakresie żądania. Podniósł również, że w sprawie nie ustalono salda zobowiązań, a wydawane w toku postępowania rozstrzygnięcia są "epizodyczne". Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał sprawdzenia aktualności należności dochodzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W piśmie z dnia "[...]" kierowanym do Działu Egzekucji wskazano, że podatnik nie złożył korekt do wyszczególnionych w tytułach wykonawczych deklaracji, zatem zobowiązania wynikające z deklaracji nie uległy zmianie (k. 48 - 49 akt postępowania egzekucyjnego, oznaczone w sposób nietrwały). Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. postanowieniem z dnia "[...]", na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.), oddalił jako bezzasadne zarzuty zobowiązanego. Uzasadniając swoje stanowisko organ egzekucyjny stwierdził, że kwestionowane należności podatkowe istnieją, są wymagalne i nie zostały w żaden sposób zaskarżone przez zobowiązanego, oraz nie wpłynęło żadne podanie z wnioskiem o udzielenie ulgi w ich spłacie. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie zarzutów i wniosków, gdyż organ egzekucyjny "ustalił niezasadnie i zbyt mało twierdząc, że załączone pisma pozostają bez związku dla sprawy". Dłużnik wyjaśnił, że złożył zawiadomienia do organów ścigania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, które to zawiadomienia zostały załączone do zażalenia, oraz że czuje się szykanowany działaniami organu egzekucyjnego, ponieważ nie stać go na spłacanie obciążających go należności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sentencji wymienionego na wstępie postanowienia z dnia "[...]" powołał się na art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm. - dalej k.p.a.) oraz art. 18 i art. 34 § 5 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że zobowiązany powołał przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 5, 8 u.p.e.a., a zatem zgłosił zarzuty: wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku (pkt 1), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3), błędu co do osoby zobowiązanego (pkt 4), niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym (pkt 5) oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8). Dłużnik wskazał również na przepis art. 33 § 1 pkt 12 u.p.e.a., jednakże taka podstawa prawna w u.p.e.a. nie istnieje. Dyrektor Izby podał, że organ egzekucyjny w treści zaskarżonego postanowienia odniósł się jedynie do kwestii istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku, czyli do podnoszonego przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (de facto przez stronę wprost nie zgłaszanego). Organ egzekucyjny nie wypowiedział się zaś co do pozostałych, wyżej wymienionych i podniesionych przez zobowiązanego, podstaw prawnych zarzutów. Zatem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci zaniechania oceny zarzutów wniesionych w oparciu o przepisy art. 33 § 1 pkt 3, 4, 5, 8 u.p.e.a. Organ drugiej instancji ocenił, że powyższe istotne naruszenie przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., w postaci niewydania postanowienia w zakresie wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, obliguje do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazano, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ egzekucyjny powinien kompleksowo zbadać i odnieść się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby ocenił, że uchylając postanowienie organu pierwszej instancji w całości, nie jest uprawniony na obecnym etapie sprawy do merytorycznego badania zasadności zgłoszonych zarzutów. Z uwagi bowiem na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w istocie nie ocenił wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, kompleksowe zbadanie zasadności ich złożenia, dokonane po raz pierwszy przez organ odwoławczy, oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a. Istota powołanej zasady ogólnej postępowania opiera się na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy administracji publicznej obu instancji. Jej naruszenie stanowiłoby zatem ingerencję w przewidziane przepisami prawa uprawnienie strony do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji. Organ drugiej instancji pouczył, że od powyższego postanowienia skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści postanowienia może wnieść od niego sprzeciw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Kierując się pouczeniem organu zobowiązany wywiódł od powyższego postanowienia Dyrektora Izby sprzeciw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł o "uchylenie postanowienia, zmianę decyzji poprzez rozszerzenie zakresu rozpoznania sprawy przekazanej do ponownego rozpoznania o czasookres od zaistnienia problemów - rozpoznanie sprawy w całokształcie". Zarzucił naruszenie interesu prawnego poprzez nierozpoznanie wszystkich podnoszonych dotychczas przed organem kwestii podczas, gdy "sprawy są zależne wynikające z konsekwencji i ciągu wzajemnych relacji". Sprawy pozostają w związku i "są w rozpoznaniu prok.-sądowym". Strona podała, że dołącza do skargi przykładowe załączniki. Dołączyła m.in. fotokopie: wezwania Prokuratury Rejonowej w "[...]" z 25 stycznia 2018r. do osobistego stawiennictwa skarżącego jako świadka, pism w zakresie przekroczenia uprawnień przez komornika sądowego w bliżej nieznanej sprawie oraz wyłączenia prokuratorów i sędziów, niedopełnienia obowiązków przez sędziego sądu powszechnego (k. 5 – 7 akt sądowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że zawarł błędne pouczenie w zaskarżonym postanowieniu o przysługującym stronie sprzeciwie do WSA w Olsztynie. Jednak zobowiązany wniósł pismo określone przez skarżącego jako sprzeciw, stanowiące w istocie skargę na postanowienie organu odwoławczego z zachowaniem 30-dniowego terminu, wynikającego z art. 53 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 138 § 2 k.p.a. znajdujący w sprawie zastosowanie z mocy z art. 144 k.p.a. i art. 18 oraz art. 34 § 5 u.p.e.a. Przepis art. 138 § 2 k.p.a. w dacie orzekania przez organ stanowił, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Organ odwoławczy, zgodnie z tą regulacją mógł wydać decyzję kasacyjną po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: – po pierwsze gdy zostanie stwierdzone, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, – po drugie gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2017r. sygn. akt III SA/Łd 434/17). Łączne spełnienie tych dwóch przesłanek skutkowało zwolnieniem organu drugiej instancji od obowiązku merytorycznego załatwienia sprawy. Warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania decyzji w omawianym trybie jest stwierdzenie, że sprawa nie może być załatwiona w sposób merytoryczny przez organ drugiej instancji. Dodać należy, że - ponieważ instytucja kasacji przewidziana w art. 138 § 2 k.p.a., jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej - niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 519 - 520). W sytuacji więc, gdy uprawniony podmiot wniósł odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, zadaniem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy powinien więc ocenić materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji i w zależności od wyniku tej oceny podjąć dalsze czynności. Podnieść również należy, że rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 138 § 2 k.p.a., może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego sprawy nie można wyeliminować w trybie art. 136 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie wskazywano, że konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, przeprowadzenia określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność decyzji kasacyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2017r. sygn. akt II SA/Ol 535/17). Zaznaczyć także należy, że w dacie orzekania przez organ obowiązywał art. 136 § 2 k.p.a., dodany ustawą z dnia 7 kwietnia 2017r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r., poz. 935), który obowiązujący od dnia 1 czerwca 2017r., a zgodnie z którym jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, na zgodny wniosek wszystkich stron zawarty w odwołaniu, organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przyczyni się to do przyspieszenia postępowania, organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie określonych czynności postępowania wyjaśniającego organowi, który wydał decyzję. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy jest dopuszczalne. Zasadą powinno być uzupełnienie postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Zwrot "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie" wskazuje na ograniczony zakres czynności dowodowych przeprowadzanych na etapie postępowania odwoławczego. Oceniając zakres postępowania dowodowego, jakie miałoby być przeprowadzone przez organ odwoławczy, należy pamiętać o zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15). Przeprowadzenie dowodów w zbyt szerokim zakresie może zostać ocenione jako naruszenie tej zasady. Strony mogą jednak zgodzić się na ograniczenie tej zasady, wnosząc o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy na podstawie art. 136 § 2 i 3 (zob. Piotr Marek Przybysz. Komentarz aktualizowany do art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego, Stan prawny: 2018.01.01, Lex/el., 2018). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania postanowienia kasacyjnego było stwierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, treść art. 136 k.p.a. winna być interpretowana w powiązaniu z art. 138 § 2 k.p.a., z którego wyraźnie wynika, że sytuacja, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, zawsze winna skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zatem zgodnie z art. 136 k.p.a. organ odwoławczy mógł przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ale jedynie w sytuacji gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy nie miałby istotnego wpływ na jej rozstrzygnięcie. Interpretacja taka jest zgodna z zobowiązującą w postępowaniu administracyjnymi zasadą dwuinstancyjności tego postępowania. Jednak organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w rozpoznaniu zarzutów zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ten w ogóle nie wypowiedział się co do zarzutów strony. Interpretację taką potwierdza nadto wprowadzona ww. zmiana ustawy przewidująca możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, jedynie za zgodą wszystkich stron postępowania, co jest w tym zakresie różnoznaczne z rezygnacją przez strony z przysługujących im uprawnień do pełnego dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez organy obu instancji. W przedmiotowej sprawie zobowiązany skorzystał z prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 powoływanej już wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.). Skarżący wniósł szereg zarzutów powołując jedynie podstawy ich prawne: art. 33 § 1 pkt 1, 3, 4, 5, 8 i 12 u.p.e.a. Przy czym organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie zwrócił uwagę, że ustawa u.p.e.a. nie zawiera przepisu art. 33 § 1 pkt 12. Natomiast organ egzekucyjny w treści postanowienia z dnia "[...]" odniósł się jedynie do kwestii istnienia i wymagalności egzekwowanego obowiązku, czyli do podnoszonego przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby zasadnie zauważył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 nie był zgłaszany przez stronę. Natomiast organ egzekucyjny nie wypowiedział się co do pozostałych zarzutów. Z treści art. 27 § 1 pkt 9 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty z art. 33 § 1 w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 1 i 4), zgodnie z pouczeniem w tym zakresie (art. 27 § 1 pkt 9), w treści odpisu tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę zobowiązanego, trafny jest wniosek organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci zaniechania oceny zarzutów wniesionych w oparciu o przepisy art. 33 § 1 pkt 3, 4, 5, 8 u.p.e.a., oraz, że powyższe istotne naruszenie przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., w postaci niewydania postanowienia w zakresie wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, obliguje do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania w postaci zaniechania oceny zarzutów wniesionych w oparciu o przepisy art. 33 § 1 pkt 3, 4, 5, 8 u.p.e.a. Wobec tego wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi – postanowienie z dnia "[...]" zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby nie narusza zatem obowiązującego prawa. Argumentacja skargi w kierunku nierozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego co do istoty przez organ odwoławczy i opóźniania merytorycznego załatwienia sprawy przez ten organ, nie może się ostać. Sąd stwierdza, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypowiedział się co do wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, to kompleksowe zbadanie zasadności ich złożenia, dokonane po raz pierwszy przez organ odwoławczy, oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażonej w art. 15 k.p.a., co zasadnie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Istota powołanej zasady ogólnej postępowania opiera się na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy administracji publicznej obu instancji. Jej naruszenie stanowiłoby zatem ingerencję w przewidziane przepisami prawa uprawnienie strony do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji. Sąd ma na uwadze, że w obecnym stanie prawnym pozostaje aktualny pogląd, że organ administracji, odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 138 § 2, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 136 (por. wyrok SN z 9 czerwca 1999r., III RN 7/99, OSNAPiUS 2000, nr 9, poz. 338). W tym zakresie Dyrektor Izby, kierując się specyfiką postępowania egzekucyjnego w administracji, podejmując zaskarżone postanowienie w zakresie zarzutów egzekucyjnych, co do których organ egzekucyjny w ogóle się nie wypowiedział, jednoznacznie wyjaśnił, że rozpoznanie wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów po raz pierwszy przez organ odwoławczy oznaczałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby nie naruszył prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nie ma natomiast wpływu na tą ocenę błędne pouczenie o przysługującym prawie wniesienia sprzeciwu zamiast skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawarte w końcowej części zaskarżonego postanowienia, które nie wyrządziło skarżącemu szkody. Sądowa kontrola zaskarżonych postanowień sprawowana jest ponadto jedynie pod względem zgodności z prawem, co wynika wprost z treści powoływanego już wyżej art. 3 § 2 p.p.s.a. Sąd nie orzeka o słuszności i celowości zaskarżonego aktu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może rozpoznawać sprawy również co do podniesionych w toku postępowania kwestii, wykraczających poza sprawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wykraczałby wtedy poza ramy postępowania wszczętego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto nie wiadomo w jaki sposób dołączone do skargi kopie szeregu pism łączą się z podnoszonymi w niniejszej sprawie zarzutami. Z ich treści wynika, że dotyczą one bliżej nieznanych spraw z zakresu wyłączenia prokuratorów i sędziów, przekroczenia uprawnień przez komornika sądowego, oraz niedopełnienia obowiązków przez sędziego sądu powszechnego. Powyższe nie ma jednak związku z rozstrzyganą przed tut. Sądem sprawą skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z tych względów skarga została oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.