I SA/Ol 184/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej zwrot podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2003r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/OI 184/07 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t.: Dz. U. Nr 8 poz. 50 z 2005 r. z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. K. reprezentowaną przez pełnomocnika W. J., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji w trybie art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określającej zwrot podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w kwocie 38.236,40 zł oraz za czerwiec 2003 r. w kwocie 33.347 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 3.10.2006 r. A. K., reprezentowana przez pełnomocnika W. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, określającej zwrot podatku VAT za maj 2003 r. i za czerwiec 2003 r., wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonych po zmarłym podatniku B. K. Zwrot podatku VAT za maj 2003 r., tj. 50.367 zł, został przez Stronę pomniejszony o 12.130,60 zł, którą to kwotę postanowieniem z dnia "[...]" organ zaliczył z urzędu na poczet zobowiązań płatnika - B. K. - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec 2003 r. Do wniosku załączono kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w z dnia "[...]", Sygn. Akt "[...]" stwierdzające nabycie spadku po mężu przez A. K. w całości z dobrodziejstwem inwentarza oraz oświadczenie woli strony o dziedziczeniu majątku w całości. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" wydanym w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stanowiska organ podał, iż art. 100 § 1 ww. ustawy, w brzmieniu wskazanym we wniosku obowiązuje dopiero od 1 września 2005 r. Natomiast żądanie A. K. dotyczyło zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2003 r. kiedy ww. przepis miał inną treść. Art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 stanowił, iż organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Odwołując się ponadto do art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, z roku 2003, organ wywiódł, iż art. 100 § 1 regulował wyłącznie kwestię odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i nie dotyczył zwrotu podatku VAT. W związku z tym w roku 2006 postępowanie podatkowe, w sprawie zwrotu VAT nie mogło być wszczęte w trybie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podstawy prawnej. Kierując się normą art. 165a ww. ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania, uznając je za bezprzedmiotowe. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik złożył zażalenie, w którym postawił zarzuty: pominięcia w uzasadnieniu postanowienia podstaw prawnych związanych z art. 100 lub innych artykułów ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązujących w 2003 r. a dających podstawę do wszczęcia postępowania w zakresie złożonego wniosku, przeinaczanie faktów istotnych dla sprawy wskazując, że deklaracje zostały złożone po zmarłym podatniku, podczas gdy za miesiąc maj 2003 r. deklarację VAT-7 złożył sam B. K., oparcie rozstrzygnięcia włącznie na treści art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, przy wskazaniu, że wniosek Strony zawiera tylko tą podstawę prawną, podczas gdy w rzeczywistości Strona powołała także art. 3 pkt 7, art. 97 § 1 i 2, art. 100 § 1, art. 102 § 1 i 2, art. 105 § 1 - 4, art. 6, art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, iż w dniu 3.10.2006 r. A. K. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy określającej zwrot podatku, wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonych za maj i czerwiec 2003 r. przez spadkodawcę. Pełnomocnik zarzucił, iż uzasadnienie postanowienia organu I instancji opiera się wyłącznie na wskazaniu różnicy pomiędzy treścią art. art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w 2003 r. i w 2005 r. Pełnomocnik nawiązał do art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, obowiązującego od 1.01.2003 r., w myśl którego zwrot podatku to także zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał, iż spadkodawca A. K. złożył deklaracje VAT-7 za swojego życia i miał prawo do zadysponowania nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Pełnomocnik podniósł, iż mimo posiadania postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" Syg. akt "[...]", na które we wniosku wskazywała A. K. organ, wbrew art. 105 Ordynacji podatkowej, nie podjął żadnych czynności. Oceniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor zaznaczył, iż organ zobowiązany jest do stosowania przepisów procesowych obowiązujących w dacie orzekania chyba, że z przepisów przejściowych wynika co innego. Art. 100 § 1 w obecnym brzmieniu, został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie art.1 pkt 54 lit. a ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 póz. 1199 z 2005 r.) i wszedł w życie od 1.09.2005 r. Przepisy przejściowe ww. ustawy - art. od 19 do 26 - nie zawierały żadnych szczególnych postanowień w tym przedmiocie. W tej sytuacji odwołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do treści art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z 2003 r. było nieprawidłowe. Oznacza to, że załatwiając sprawę z wniosku Strony z dnia 2.10.2006 r. i podejmując rozstrzygnięcie, organ miał obowiązek stosować przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w roku 2006. Błąd ten jednak nie ma wpływu na merytoryczną poprawności podjętego rozstrzygnięcia i odmowę wszczęcia postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, zgodnie z art. 165 a Ordynacji podatkowej. Art. 165a Ordynacji podatkowej, stanowi, iż organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z poglądami doktryny, w zakresie drugiej przesłanki przyjmuje się, że przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Organ odwoławczy przypomniał, że A. K. występowała już o zwrot podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonych za maj i czerwiec 2003 r. W tym przedmiocie zapadły decyzje ostateczne, na podstawie których organy podatkowe uznały, iż zwrot podatku nie jest należny. Mając na uwadze powyższe fakty oraz regulację art. 165 a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że z uwagi na wcześniejsze rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2003 r. dla A. K., nie jest możliwe ponowne wszczęcie postępowania w tym samym przedmiocie. Skargę do Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniosła A. K. i domagała się o uchylenie jego w całości i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 133§ § 1 Ord. pod., które uzasadniały rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy winien dokonać zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jej, jako następcy prawnej i jednocześnie jedynej spadkobierczyni zmarłego w dniu "[...]" męża B. K. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przez cały czas trwania postępowania zmieniały własne interpretacje wskazujące raz ją jako podmiot gospodarczy, który nie może posiadać sukcesji praw do zwrotu podatku, drugi raz, iż w prawie podatkowym nie ma możliwości dokonania zwrotu VAT spadkobiercy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozstrzygając sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]", Nr "[...]", w której Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2003r. przez podatnika B. K. i skorygowanej przez A. K., w wysokości 50.367 zł., w sprawie ISA/OI 208/06, WSA w Olsztynie wskazał, iż stanowisko organów podatkowych opierało się na poglądach i interpretacji przepisów prezentowanych w orzecznictwie sądowym. Część orzecznictwa przyjmowała bowiem wówczas, że stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym mógł być tylko podatnik wykonujący czynności określone w art.2 ustawy VAT z 1993r. i zarejestrowany w rejestrze podatników zgodnie z art. 9 ust.1 tej ustawy a z chwilą śmierci tego podatnika - zgodnie z art. 9 ust. 5 cyt. ustawy - następuje wykreślenie go z rejestru i unieważnienie numeru identyfikacyjnego. Żona podatnika, składając deklarację nie powinna być traktowana jako strona w postępowaniu podatkowym, które powinno być umorzone (vide: wyroki NSA z 28.11.2002r., sygn.akt III S.A. 830/01 wydany w sprawie dot. decyzji Izby Skarbowej; sygn.akt S.A./Bk 330/99, opub.w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/2002/s.94; także co do kwestii prawa do zwrotu w przypadku wyrejestrowania podatnika wyroki NSA: z 02.12.1997r. "sygn.akt III S.A. 802/96, LEX nr 32032; z 18.12.1998r. sygn.akt III S.A. 1735/97, LEX nr 37850; 20.08.1997r. sygn. akt III SA 1944/95, opub. w Monitorze Podatkowym nr 7/1998, s. 217). Z drugiej strony w części orzecznictwa prezentowana była teza, że następca (spadkobierca) zmarłego podatnika nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT a wyrejestrowanie podatnika z rejestru nie pozbawia go prawa do zwrotu (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 15.05.2002 r., sygn.akt III AZP 1/02, opub. w OSNP nr 12/2003, poz.282; z 20.10.1987r., sygn.akt III S.A. 496/87, opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/1992 /56; z 23.12.1998r., sygn. akt III S.A. 2781/97, LEX nr 37163; z 16.05.2001r. sygn.akt III S.A. 209/00, LEX nr 51712; z 15.10.2003r., sygn.akt III S.A. 3566/01, opub. W "Monitorze Podatkowym" nr 1/2004/41; z orzeczeń zapadłych po wydaniu kwestionowanych decyzji vide wyrok WSA w Poznaniu z 20.01.2004r., sygn.akt I S.A./Po 1069/02, opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/2005/66). WSA podkreślił, iż skarżąca po śmierci męża działała nie jako spadkobierczyni lecz jako współprowadząca za jego życia działalność gospodarczą, składając własną, skorygowaną deklarację VAT , z której wywodziła prawo do zwrotu. W żaden sposób nie wykazała natomiast swych praw spadkobiercy. Wyrokiem z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu, z udziałem Sejmu i Prokuratora Generalnego, na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r., pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: czy art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm,), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim pozbawiał spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył deklaracji, jest zgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust.1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł: art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199 oraz z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim nie przyznaje spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, jest niezgodny z art. 21 ust.1 i art. 64 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Poprzednie postępowanie nie dotyczyło zwrotu podatku na rzecz spadkobiercy , a zwrotu podatku na rzecz podatnika. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest słuszne stanowisko organu, że nie było postawy prawnej do zwrotu podatku na rzecz spadkobiercy przed 31 sierpnia 2005 r.. Należy bowiem podkreślić wyrażaną i powszechnie dotychczas akceptowaną zasadę zwrotu podatku od towarów i usług jako zasadniczy element jego konstrukcji, będący zresztą pochodną prawa do podatku naliczonego. Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono jako fundamentalną cechę neutralność tego podatku dla podatników. Podatnik, a zatem także jego następcy prawni, muszą mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, a prawo to nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. wyrok TK z dnia 25.10.2004 r. w sprawie sygn. akt SK 33/03, publ. OTK-A 2004/9/94). Prawo do dziedziczenia jest w systemie prawnym konsekwencją wcześniejszego prawa podatnika nabycia przez niego prawa do podatku naliczonego, a w przypadku śmierci sukcesji tego prawa przez jego spadkobierców. Prawo do podatku naliczonego, a zatem także do jego zwrotu stało się bowiem już częścią majątku podatnika. Stosownie do treści art. 165. § 3 O. p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych art. 165a O. p nie miał zastosowania. W związku z tym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Wcześniej organy podatkowe zajmowały się sprawą zwrotu podatku na rzecz podatnika. Tymczasem wniosek skarżącej dotyczył zwrotu podatku na rzecz spadkobierczyni. W związku z tym jest on oparty na innej podstawie faktycznej i prawnej. Nie ma bowiem oparcia w materiale dowodowym teza organu odwoławczego, że sprawa skarżącej została wcześniej załatwiona. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I wyroku. Na podstawie art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. (pkt III wyroku ).