I SA/Ol 186/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik J. N. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 kwietnia 2005r. o nr "[...]" uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29.01.2003 r. o nr "[...]" i określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oraz odsetki od nie wpłaconych w terminie zaliczek na w/w podatek, w nowej wysokości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie prawa, tj. art. 120 w zw. z art.70b 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), w związku z określeniem zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Jak wskazał, umorzenie postępowania podatkowego, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jednoznacznie nakazuje art. 70b Ordynacji podatkowej. Art. 120 tej ustawy zobowiązuje natomiast organy podatkowe do stosowania obowiązującego prawa. W świetle tych przepisów wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1998r., pomimo jego przedawnienia narusza, jak podano w skardze, zasadę legalności działania organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż wymiar zobowiązania J. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 1998r. był przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy skarbowe od lutego 1999r.. Wydane w sprawie dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2000r. zostały w wyniku wniesionych odwołań uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 października 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28.10.2004 r. o sygn. akt l III SA 1497/03 uchylił kolejną decyzję Izby Skarbowej z dnia 12.05.2003 r. określającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Tym samym wyrokiem uchylono również decyzję Izby Skarbowej z 12.05.2003 r. o nr "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 1998r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na w/w podatek. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 07.04.2005r. umorzył wobec przedawnienia postępowanie w sprawie określenia J. N. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Rozstrzygając w tym samym dniu w przedmiocie określenia podatniczce wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok na zasadach ogólnych uznał jednakże, że odnośnie tego zobowiązania przedawnienie nie wystąpiło. Odnosząc się do powyższej kwestii w odpowiedzi na skargę, organ II instancji podniósł, iż w związku z wydaną decyzją zbadał z urzędu upływ terminu przedawnienia i dokonał analizy okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu. Z uwagi zaś na fakt, iż zobowiązanie dotyczyło podatku dochodowego za 1998 r., organ odwoławczy oceny kwestii przedawnienia dokonał m.in. w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169. poz.1387)., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, a więc przed 01.01.2003r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.09.2002r., z zastrzeżeniem § 2 powołanego artykułu. Przepis § 2 stanowi natomiast, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy. Powołując art. 70 § l Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż, w brzmieniu tego przepisu zarówno przed, jak i po dniu 01.01.2003 r., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym przedawnienie zobowiązania podatnika objętego zaskarżoną decyzją rozpoczęło swój bieg od dnia 01.01.2000 r., a upływ pięciu lat nastąpił z dniem 31.12.2004r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w dacie wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu zarówno w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed, jak i po jej nowelizacji. W okolicznościach sprawy bieg terminu przedawnienia został - w myśl przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 31.12.2002 r.-przerwany wskutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której Strona Skarżąca została powiadomiona, czyli doręczenia odpisu tytułu wykonawczego w dniu 06.04.2000r. Jak wskazał organ II instancji, strona w dniu 12.06.2003 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12.05.2003 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie doręczył zaś organowi odwoławczemu wyrok w sprawie w dniu 13.01.2005 r.. Nastąpiło zatem, zdaniem organu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej po nowelizacji. Biorąc pod uwagę okres zawieszenia (od 12.06.2003 r. do 13.01.2005 r.) termin przedawnienia upłynąłby w dniu 06.08.2006 r. Bezspornym jest więc, w ocenie organu, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu. Zarzut naruszenia art. 70b w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał tym samym za nieuzasadniony i dlatego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wedle twierdzeń organu, doszło do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozważenia w pierwszej kolejności wymaga zaś to, czy wszczęte postępowanie egzekucyjne, na mocy tytułu wykonawczego z dnia 06.04 2000r. spowodowało przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 par.4 Ordynacji podatkowej oraz czy zawieszenie tego terminu spowodowało wniesienie przez J. N. skargi do Sądu Administracyjnego w dniu 12.06.2003r. Istotnego w związku z tym znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, które przepisy o przedawnieniu wykonania zobowiązań podatkowych należy zastosować: obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., czy też obowiązujące po tej dacie. Jest to o tyle istotne, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym za 1998r. została wydana pod rządami przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. Stosownie zaś do art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika (płatnika lub inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należy stosować przepisy dotychczasowe. Przez pojęcie zasady przedawnienia, o jakich mowa w art. 20 ustawy nowelizującej, rozumieć należy podstawowe reguły rządzące przedawnieniem, jak np. zawieszenie biegu terminu, przerwanie, czy skutki przedawnienia. Artykuł 20 ustawy nowelizującej zobowiązuje zatem organ do dokonania analizy prawno-porównawczej przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych obowiązujących przed i po 1 stycznia 2003 r. odrębnie dla każdego podatnika i w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego. Zasadą jest zaś stosowanie ustawy nowej, natomiast ustawy wcześniejszej tylko wówczas, gdy jest ona w konkretnej sprawie korzystniejsza dla podatnika. Ocena, która ustawa jest względniejsza nie może odbyć się jedynie na tle abstrakcyjnego badania wchodzących w rachubę przepisów, lecz odbywać się musi zawsze na tle konkretnego przypadku i całokształtu wchodzących w grę przepisów prawa. Stosując w niniejszej sprawie ustawę wcześniejszą lub ustawę nową w zakresie korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia należało więc brać pod uwagę cały przepis art. 70 w brzmieniu ustalonym zarówno w ustawie wcześniejszej, jak i w ustawie nowelizującej. Badając akta niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż poprzez błędne zastosowanie art.70 § 3 Ordynacji podatkowej przed nowelizacją, Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie uznał, że nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisów wcześniejszych, a ponadto zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Warszawie z 14.01.2004r. o sygn. FSK 1218/04 M. Podat. 2005/2/2) pogląd, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1.1.2003 r. i stąd nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również twierdzeń pełnomocnika organu nie wynika zaś, aby po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny przystąpił do czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Nie została tez dobrowolnie uregulowana przez podatniczkę należność z decyzji organu I instancji z dnia 29.01.2003 r. Skoro zatem w okolicznościach sprawy nie podjęto czynności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia, co w świetle przepisów ustawy wcześniejszej skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego J. N. z dniem 01.01.2005r., to stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12.09.2003r. dla oceny kwestii przedawnienia zastosowanie powinny mieć jako korzystniejsze, przepisy wcześniejsze (w tym przypadku powołany art.70). Z powyższych względów zarzutom Pełnomocnika Skarżącej odnośnie nie umorzenia postępowania podatkowego pomimo nakazu wynikającego z art.70b Ordynacji i naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej, nie można odmówić słuszności. Dlatego też, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.