I SA/Ol 19/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2009 r., nr "[...]" orzekającej o: - odmowie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 19.775,50 zł oraz odsetek w wysokości 2.194,00 zł na dzień złożenia podania, - odmowie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w wysokości 26.695,00 zł oraz odsetek w wysokości 3.726,00 zł na dzień złożenia podania. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. I. S. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o umorzenie "podatku od wzbogacenia (sprzedaży nieruchomości)". W uzasadnieniu podała, że jest w trudnej sytuacji finansowej, sama wychowuje dwójkę dzieci i utrzymuje się z pensji nauczycielskiej w szkole podstawowej. Obecnie jej pensja jest obciążona z tytułu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Wyjaśniła, że środki na zakup domku w L. koło P. pochodziły z oszczędności z 20-letniej pracy w szkole, tantiem z tytułu praw autorskich oraz pomocy najbliższej rodziny. Nim zdążyła zamieszkać w tym domku została zmuszona do jego sprzedaży. Pieniądze ze sprzedaży domku zainwestowała w powiększenie dotychczasowego mieszkania, jego remont i modernizację. Pozostałe pieniądze ze sprzedaży domku zabrał były narzeczony. Obecnie jest zmuszona utrzymywać się poniżej minimum socjalnego. Z tego powodu znalazła się z dziećmi w bardzo trudnej sytuacji życiowej i finansowej. Ta sytuacja odbiła się na jej zdrowiu. Od kilku lat leczy się na reumatoidalne zapalenie stawów i alergię. Problemy finansowe dodatkowo pogarszają jej stan zdrowia. Powyższe pismo zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej. Pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. I. S. dokonała uzupełnienia wniosku wnosząc o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. Następnie podano, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lipca 2009 r. wskazał, że I. S. w dniu 27.04.2004 r. nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wraz z garażem, położoną w L., powiat p., za kwotę 250.000,00 zł. W związku z tym, iż poniesiony wydatek był niewspółmierny do wysokości osiągniętego dochodu, postanowieniem z dnia 14.09.2005 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono brak pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków w wysokości 56.737,77 zł i ustalono mienie pozostałe na dzień 31.12.2004 r. (saldo zasobów w gotówce) w wysokości 17.615,18 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29.01.2007 r. nr "[...]" ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 42.554,00 zł, tj. 75% z kwoty 56.738,00 zł. W dniu 17.03.2006 r. Strona dokonała sprzedaży ww. nieruchomości, to jest przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W dniu 31.03.2006 r. Strona złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu w kwocie 305.000,00 zł uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości w ciągu dwóch lat "na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego". Wnosząca nie dotrzymała warunków oświadczenia, tj. nie wykorzystała w całości kwoty 305.000,00 zł na wskazany cel, a jedynie kwotę w wysokości 38.054,82 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30.04.2009 r. nr "[...]" określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. w wysokości 26.695,00 zł. Organ podatkowy podkreślił fakt, że przyczyna powstania przedmiotowych zaległości podatkowych leży po stronie I. S. - nieujawnienie źródeł przychodów, oraz niedopełnienie warunków oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Sytuacja taka nie może stanowić przesłanki udzielenia ulgi. Tym samym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki "ważnego interesu podatnika", ani "interesu publicznego". Na powyższą decyzję zostało wniesione odwołanie. W dniu 14 października 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęło kolejne pismo Skarżącej z dnia 9 października 2009 r., w którym poinformowała, że robiła wszystko co w jej mocy by "nie mieć zobowiązania podatkowego". Dlatego też będąc w zagrożonej ciąży, przebywając na zwolnieniu lekarskim od marca 2007 r. do października 2007 r., a potem samotnie wychowując dwoje dzieci starała się zakończyć remont mieszkania. Miała przygotowaną nieruchomość do kupna co w zupełności zlikwidowałoby konieczność dokonania wpłaty podatku. Gdyby nie kradzież 100.000,00 zł dokonałaby zakupu domku. Ponowiła informacje o złej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej. Poinformowała, że ze względu na to, iż część faktur zniknęła z domu w tajemniczy sposób, podobnie jak ojciec dzieci, prosiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie wyceny remontu, lecz nie dostała żadnej odpowiedzi. W rozważaniach dotyczących niniejszej sprawy organ odwoławczy powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., oraz wskazano, że z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy może zastosować ww. ulgi w sytuacji, gdy przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" lub gdy obie te przesłanki występują łącznie. O tym, czy istnieje "ważny interes podatnika" nie decyduje subiektywne przeświadczenie podatnika, lecz organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie zobiektywizowanych kryteriów zgodnych z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której najwyższą rangę mają takie wartości jak życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie. Następnie poczyniono rozważania na temat pojęć "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Później organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż I. S. zamieszkuje wraz dwójką dzieci w mieszkaniu, stanowiącym jej własność. Według oświadczenia Strony, jej dochodem jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, w wysokości 1.948,13 zł miesięcznie. Zajęcie komornicze oraz spłata pożyczki mieszkaniowej łącznie stanowią kwotę 1.073,00 zł przez co na utrzymanie pozostaje kwota 875,13 zł. Strona otrzymuje także tantiemy z tytułu praw autorskich, jednak są zajęte egzekucją komorniczą. Na comiesięczne koszty składają się: podatek od nieruchomości około 9,66 zł (29,00 zł : 3 m-ce), koszt energii elektrycznej 64,16 zł (klatka schodowa 56,12 zł : 6 m-cy = 9,35 zł, mieszkanie 328,86 zł : 6 m-cy = 54,81 zł), wywóz nieczystości 17,00 zł, woda 22,67 zł, wywóz ścieków około 13,74 zł (27,48 zł : 2 m-ce), gaz 80 zł (dwie butle po 40 zł), olej opałowy 42,33 zł (508,00 zł : 12 m-cy), żywność 500,00 zł, środki czystości 30,00 zł, pieluchy 100,00 zł, ubrania dla dzieci 50,00 zł, leki 200,00 zł, opłata za przedszkole 130,00 zł. Reasumując - razem comiesięczne koszty gospodarstwa domowego wynoszą 1.259,56 zł. Z powyższego wynika, że comiesięczne wydatki przekraczają kwotę dochodów o 384,43 zł. Strona posiada samochód marki "[...]", rocznik 2002 (karta 67). W zestawieniu comiesięcznych kosztów Skarżąca nie ujęła wydatków na paliwo i ubezpieczenie pojazdu. Strona nie poinformowała o jakichkolwiek oszczędnościach. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że skarżąca nie podała pełnej informacji o swojej sytuacji finansowej. W związku z tym nie ma podstaw aby uznać, że z powodu ciążących na Stronie zobowiązań podatkowych zagrożone było jej, czy dzieci życie lub zdrowie, czy możliwość zarobkowania. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie sposób ustalić w pełni stanu faktycznego, a tym samym stwierdzić czy zaistniała ustawowa przesłanka "ważnego interesu podatnika". Wskazano, że zaległości, w stosunku do których Strona wystąpiła o udzielenie ulgi dotyczą: - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 19.775,50 zł na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4.09.2007 r. nr "[...]", na którą wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie została oddalona wyrokiem z dnia 11.12.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 637/07, - zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. w wysokości 26.695,00 zł na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.04.2009 r. nr "[...]". Zdaniem organu odwoławczego, Strona miała możliwość uregulowania przedmiotowych zaległości i nie wykazała w sposób przekonujący żadnych okoliczności, które by to jej uniemożliwiły. Przyczyna więc powstania zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r., podobnie jak w przypadku zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, również całkowicie leży po stronie Skarżącej i jest wynikiem świadomego niedopełnienia ciążących obowiązków wynikających ze złożonego oświadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego. Umorzenie przedmiotowych zaległości nie uzasadniają wspólne dla całego społeczeństwa wartości takie jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, zapewnienie dochodów Budżetowi Państwa, bowiem wszyscy są zobowiązani do ponoszenia podatków i opłat na rzecz Skarbu Państwa, nawet gdy zaistnieją przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi, organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzję pozytywną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja nie narusza wskazanych przepisów i została wydana po dokładnym wyjaśnieniu i ustaleniu stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu skarżąca powołała stan faktyczny sprawy oraz wskazała, że organy obu instancji uznały, że żadne okoliczności losowe nie miały wpływu na możliwość regulowania podatków, stwierdzając również, iż wszelkie moje trudności finansowe powstały jedynie w związku z jej zaniedbaniami. Twierdzenie Organu II instancji, iż kradzież kwoty 100.000,00 zł nie miała wpływu na nieopłacenie podatku zdaniem skarżącej również nie jest prawdziwe. Zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego "[...]" Wydziału Karnego konkubent strony został skazany za kradzież tych pieniędzy. Przyznał się przed Sądem, że w maju 2007 roku ukradł jej w/w kwotę. Decyzja w sprawie zryczałtowanego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów została wydana po tym zdarzeniu tzn. w dniu 04.09.2007 rok, następna decyzja w sprawie podatku ze sprzedaży mieszkania również była wydana po kradzieży 100.000,00 zł w dniu 30.04.2009 r. Skarżąca podkreśliła, że powyższa kradzież pieniędzy miała bezpośredni wpływ na niemożność zaspokojenia zobowiązań z tytułu przedmiotowych podatków. Skarżąca wskazała, że organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśniły żadnych wątpliwości, nie zebrały możliwych do uzyskania dowodów, tzn. brak ustalenia faktycznie poniesionych wydatków na remont mieszkania, nie wzięcie pod uwagę toczącego się postępowania karnego w sprawie kradzieży pieniędzy. Zdaniem skarżącej organy przekroczyły zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taki zakres kognicji sądów administracyjnych określony został w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uregulowanie takie oznacza, że sąd administracyjny jest uprawniony i zobligowany do kontroli, czy postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonego aktu przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami je regulującymi oraz czy dokonane przez organy administracji ustalenia faktyczne obejmują przepis prawa materialnego, stanowiący podstawę prawną wydanego aktu. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i § 2 ustawy z 30.082002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zasady postępowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz umarzania zaległości podatkowych uregulowane zostały w ustawie z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W aspekcie przepisów tej ustawy ocenić więc należało zgodność zaskarżonej decyzji z obowiązującymi przepisami prawa. Warunkiem poprawnego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji jest zgodne z przepisami prawa przeprowadzenie postępowania, zebranie pełnego materiału dowodowego i ustalenie – w oparciu o ten materiał – stanu faktycznego, a następnie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego właściwej normy prawa materialnego. Rozpoznawana sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowych. Przepisem traktującym o umorzeniu zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dla rozpatrzenia sprawy jest konieczne zatem ustalenie przez organ podatkowy sytuacji w jakiej znajduje się podatnik oraz rozważenia czy w danym konkretnym przypadku zaistniały przesłanki o jakich traktuje powołany wyżej przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p. Do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe zobligowane były zgodnie z art. 122 ustawy O.p., a do poczynionych ustaleń winny wykorzystać wszelkie niezbędne środki. Zebrany w sprawie materiał winien zostać rozpatrzony w całości (art. 187 § 1 O.p.) a ocena tego materiału winna dopiero prowadzić do wniosku czy spełnione zostały przesłanki do stosowania przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p. Jak wyżej wskazano Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Badając akta sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy uwzględnił okoliczności w jakich powstały zaległości podatkowe oraz aktualną sytuację materialną – łącznie z przychodami i ponoszonymi wydatkami. Zestawienie przychodów osiąganych przez skarżącą z wykazanymi przez nią wydatkami zasadnie doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że skarżąca nie wykazała wszystkich przychodów jakie aktualnie osiąga. Organy podatkowe uznały wydatki poniesione przez skarżącą na remont mieszkania do wysokości udokumentowanej. Należy tutaj zaznaczyć, że skoro organ podatkowy wydatki na remont mieszkania uznał do wysokości udokumentowanej przez skarżącą to – wbrew odmiennemu ustosunkowaniu się skarżącej – nie miał obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia rzeczywiście poniesionych kosztów. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że wielkość poniesionych wydatków na remont mieszkania nie ma bezpośredniego wpływu na wynik postępowania w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ podatkowy miał na względzie stan rodzinny skarżącej. Uwzględnił fakt zgłoszenia kradzieży 100 000 zł przez konkubina skarżącej i ocenił to zdarzenie. Analizując przebieg zdarzeń skutkujących powstanie zaległości podatkowych oraz zdarzenia zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego organ stwierdził, że skarżąca mogła uregulować zobowiązania podatkowe. Materiał zebrany w sprawie został przez organ oceniony w całości. Nie pominięto żadnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonane ustalenia faktyczne musiały więc być rozważone w aspekcie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p. Powołany przepis zawiera sformułowanie "organ podatkowy ... może, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe ...". Takie sformułowanie oznacza, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych ma charakter decyzji uznaniowej, że organ podatkowy nawet pomimo zaistnienia przesłanek ustawowych może lecz nie ma obowiązku orzec o umorzeniu zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie organ dokonał analizy znaczenia pojęć : "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Po dokonaniu analizy tych pojęć oraz stanu faktycznego sprawy doszedł do wniosku, że w sprawie brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Stanowisko organu uznać należy za zasadne. Okoliczności sprawy nie pozwalały na stwierdzenie, że interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych. Umorzenie jest instytucją prawa podatkowego o wyjątkowym charakterze. Zasadą jest bowiem płacenie podatków. Zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest więc odstępstwem od zasady równości. Przestrzeganie zasady równości leży właśnie w granicach interesu publicznego. Organ rozważył również kwestię umorzenia zaległości podatkowych w aspekcie ważnego interesu podatnika. W oparciu o zebrany w sprawie materiał, w tym przedstawiony przez samą skarżącą, organ stwierdził, że sytuacji materialnej skarżącej nie dało się dokładnie ustalić, a to ze względu na przestawienie przez skarżącą niepełnych danych o stanie majątkowym i o przychodach. Organ wskazał także, na przyczyny powstania zaległości podatkowej i stan majątkowy skarżącej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziły organ do stwierdzenia braku podstaw umorzenia zaległości podatkowych. Skoro decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych należy do kategorii decyzji uznaniowych, to kontrola – przez Sąd – takich decyzji polega na zbadaniu, czy organ nie uchybił przepisom postępowania oraz czy rozpatrzył sprawę przy uwzględnieniu przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p. Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd stwierdził, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami określonymi w przepisach art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy przedsięwzięły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu (wynika to z akt administracyjnych), uwzględniły wszystkie dowody przydatne do wyjaśnienia sprawy i tak zebrany materiał oceniły. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne oraz zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczonymi przepisami prawa, a zatem spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalenia faktyczne uprawniały odwoławczy organ podatkowy do stwierdzenia, iż brak jest podstaw do zastosowania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy O.p., a tym samym do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.082002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.