I SA/Ol 193/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 06 czerwca 2007r., sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, oddala skargę. W dniu 11 kwietnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do firmy "A" Sp. z o.o. ("[...]"akt adm.) i upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego Inspektora Kontroli Skarbowej L. H. oraz pracownika I. S. ("[...]") z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli lub postanowień kończących to postępowanie ("[...]".). Dnia "[...]"listopada 2006r. L. H., działając z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydała na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) w związku z art. 31 ust. 1 oraz 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) postanowienie Nr "[...]" o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z pouczeniem, iż od niniejszego postanowienia zażalenie nie przysługuje ("[...]".). Na powyższe postanowienie "A" Sp. z o.o. wniosła zażalenie zarzucając, że zostało ono wydane przez niewłaściwy organ, zgodnie bowiem z art. 143 Ord. pod. oraz art. 11 b ustawy o kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej nie miała upoważnienia do jego wydania. W związku z czym wniosła o uchylenie postanowienia i stwierdzenie jego nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"lutego 2007r., nr "[...]", stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 237, art. 239 w zw z art. 219 Ord. pod., że zażalenie wniesione na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"listopada 2006r. jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 216 § 1 i 2 Ord. pod. zaskarżone postanowienie było postanowieniem niekończącym sprawy a zatem zostało podpisane przez osobę upoważnioną do jego wydania. Zgodnie zaś z art. 236 § 1 Ord. pod. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, jedynie w przypadku, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy ustawy nie przewidują jednak środka odwoławczego na zaskarżone przez podatnika postanowienie, może ono zatem zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ord. pod.). Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła "A" Sp. z o.o. i wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 Ord. pod. poprzez naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej (art. 24 ust. 2) oraz art. 122 i art. 125 Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż postanowienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego było postanowieniem kończącym postępowanie kontrolne, a tym samym inspektor L. H. nie była upoważniona do jego podpisania. Dodatkowo wskazano, że od dnia 1 lipca 2002r., na podstawie zmiany wprowadzonej art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804), Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest organem kontroli skarbowej, może być jedynie pracownikiem upoważnionym do dokonywania czynności kontrolnych. Tym samym bez stosownego upoważnienia wydanego po 1 lipca 2002r. w trybie art. 143 § 1 Ord. pod. nie może wydawać postanowień. Uzyskane przez inspektora L. H. upoważnienie nie stanowi, w opinii spółki, upoważnienia o którym mowa w art. 143 § 1 Ord. pod., stanowi jedynie upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Wydanie postanowienia nastąpiło więc bez podstawy prawnej i zawiera wadę powodującą jego nieważność na mocy art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca dołączyła pismo Ministerstwa Finansów – Departament Kontroli Skarbowej z dnia 17 stycznia 2007r., Nr "[...]" z którego wynika, że upoważnienie ogólne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla inspektora L. H. nie obejmuje prawa do wydawania postanowień kończących postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art.3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jak i co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania. W szczególności badaniu podlega prawidłowość przestrzegania przepisów postępowania służących zebraniu pełnego materiału dowodowego, jego prawidłowej ocenie oraz w konsekwencji poczynieniu zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń faktycznych. Należy przy tym nadmienić, że tylko po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Badając zaskarżone postanowienie, sąd administracyjny nie jest przy tym związany granicami skargi ( art.134 § 1 p.p.s.a.). Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż zostało ono wydane z naruszeniem prawa. W ocenie sądu nie doszło przy jego wydawaniu do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 125 Ord. pod.. Zgodnie z treścią art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odpowiednikiem tego artykułu na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 200. Oba te artykuły stanowią gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego przewidzianą w art. 123 Ord. pod. dotyczącą czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. W doktrynie podkreśla się, iż jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony (vide: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa Komentarz, s. 714). Zawiadomienie strony postępowania o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego stanowi dla niej swoistą informację o tym, że postępowanie dowodowe zostało zakończone przez organ podatkowy w konkretnej sprawie. Pozwala także na skontrolowanie przez stronę czy organ administracyjny dysponuje pełnym i kompletnym materiałem dowodowym na podstawie którego zostanie wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Ustawa o kontroli skarbowej ani Ordynacja podatkowa nie określają formy w jakiej organ podatkowy ma wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W praktyce przyjęło się, iż powinno to nastąpić w formie postanowienia. Zasadą jest, iż postanowienie nie służy załatwieniu sprawy co do istoty, bowiem przedmiotem jego rozstrzygnięcia są kwestie proceduralne pojawiające się przy rozpoznawaniu sprawy (art. 216 Ord. pod.) i pełni jedynie funkcję pomocniczą w stosunku do decyzji. Wyjątki od tej zasady muszą wynikać wprost z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 216 § 2 Ord. pod.). Zgodnie bowiem z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko skarżącej uznające, iż postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest postanowieniem kończącym postępowanie jest oczywiście bezzasadne. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej wprost nie stanowi, iż postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego rozstrzyga sprawę podatkową co do jej istoty. Nie kończy tego postępowania także w sensie formalnym (jak np. umorzenie). Wręcz przeciwnie umożliwia ono stronie wniesienie żądania dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, a tym samym w razie jego uwzględnienia postępowanie podatkowe toczyć się będzie nadal. Z faktu ,że postanowienie takie wydawane jest w końcowej fazie postępowania nie można w żadnej mierze wywodzić , iż jest to postanowienie kończące postępowanie. Uznając zatem, iż postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest postanowieniem kończącym postępowanie stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że upoważnienie z dnia 11 kwietnia 2006r. udzielone Inspektorowi Kontroli Skarbowej L. H. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dawało umocowanie do podpisania w/w postanowienia. O istnieniu takiego upoważnienia świadczą jednoznacznie dokumenty na k.1-3 akt administracyjnych. Na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie tylko w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa tak stanowi (art. 236 § 1 Ord. pod.). Jeśli ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia zaskarżenie takiego postanowienia może nastąpić tylko w ramach odwołania od decyzji ( art. 237 Ord. pod.). Tym samym wobec braku dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wniesienie zażalenia na takie postanowienie jest niedopuszczalne. Mając na względzie powyższe stwierdzając, iż wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.