I SA/Ol 2/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 października 2023 r., nr 378000-COP1.4103.63.2023.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2020 r. oddala skargę Skarga A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "spółka", "spółka A.", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 26 maja 2023 r. nr 378000-CKK2.4103.12.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od stycznia do maja 2020 r. oraz za ten okres kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") z tytułu wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W decyzji z 26 maja 2023 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.473.089,52 zł z faktur wystawionych w ww. okresie przez: A1. sp. z o.o., K.T., L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., F1. sp. z o.o. (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie przedstawiono na s. 124-125 decyzji). W konsekwencji powyższego organ dokonał rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do maja 2020 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik. Natomiast z faktur VAT mających dokumentować sprzedaż przez spółkę towarów NUCS przyjął podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w łącznej kwocie 1.487.973 zł (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie przedstawiono na s. 145 decyzji). NUCS ocenił, że strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów wynikających z ewidencjonowanych faktur. Została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i umiejscowiona w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Dostawcy towarów dla strony byli podmiotami nierzetelnymi, natomiast faktury dotyczące pozostałych zakupów (za wynajem boksu wystawiona przez A1. sp. z o.o. oraz dotyczące usług księgowych wystawione przez K.T.) nie odzwierciedlały stanu faktycznego lecz miały służyć ukryciu potencjalnego zamiaru oszustwa i rzeczywistego procederu oraz uwierzytelnieniu rzekomego nabywania i sprzedaży towarów. Po rozpatrzeniu odwołania spółki NUCS wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podał, że spółka A. została zawiązana 21 września 2018 r. przez F2. sp. z o.o. jako "gotowa spółka" z przeznaczeniem do sprzedaży. Prezesem zarządu spółki został P.K., reprezentujący jednocześnie F2. sp. z o.o. Kapitał zakładowy wynosił 6 000 zł - 60 udziałów. W dniu 28 lutego 2019 r. całość udziałów spółki nabył N.A., obywatel W., który został jedynym udziałowcem i pełnił zarazem funkcję prezesa zarządu tej spółki. Siedziba spółki została wówczas przeniesiona do "biura wirtualnego", zmieniono także przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy na sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. W dniu 25 lipca 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT. Odnośnie do podatku naliczonego organ podał, że spółka A. w ramach prowadzenia działalności handlowej korzystała z usług firm wynajmującej lokale użytkowe (A1. sp. z o.o.) oraz świadczącej usługi księgowe (K.T.). Kontrahenci strony potwierdzili realizację usług w tym zakresie, a spółka przedstawiła stosowne umowy zawarte z tymi podmiotami. Spółka przedłożyła także kserokopie faktur dot. nabycia towarów: ubrań różnego asortymentu (bluzki, koszule, odzież dziecięca, żakiety, itp.), obuwia, tkanin, maseczek. Na wszystkich fakturach mających dokumentować zakup towarów wymieniona jest tylko nazwa towaru i ilość (ilości hurtowe), nie określono natomiast indeksu ani rodzaju towaru danego asortymentu. Towar wykazany na tych fakturach VAT miał pochodzić od dziewięciu dostawców tj.: L. sp. z o.o., E. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., F1. sp. z o.o. (dalej także "dostawcy strony"). Organ wystosował wezwania do ww. dostawców strony, m.in. w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru. Żaden z nich, pomimo dwukrotnych wezwań, nie udzielił na nie odpowiedzi. W dostępnych bazach danych (JPK_VAT) ujawniono zaś, że dostawcy spółki zadeklarowali nabycia od innych podmiotów (zgodnie ze schematem przedstawionym na s. 9 zaskarżonej decyzji). Natomiast szczegółowe ustalenia dotyczące ww. dostawców strony przedstawiono na s. 10-21 zaskarżonej decyzji. Na podstawie tych ustaleń organ stwierdził, że dostawcy strony byli podmiotami nierzetelnymi, zaangażowanymi w mechanizm oszustwa podatkowego, wykorzystujący konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Ustalono bowiem, że wszystkie te spółki wykreślono z ewidencji podatników podatku VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem, niestawienia się na wezwanie oraz podania danych rejestracyjnych niezgodnych z prawdą. Spółki te posiadały adresy siedzib w "wirtualnych biurach" (poza F1. sp. z o.o.). Adresy te są wykazywane jednocześnie jako jedyne adresy korespondencyjne oraz adresy prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie te spółki zostały zawiązane jako tzw. "gotowe" spółki i następnie sprzedane obcokrajowcom pochodzenia azjatyckiego, którzy formalnie pełnią równocześnie funkcje zarządcze w tych podmiotach. W rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej, nie nabywały towarów handlowych i ich nie sprzedawały. Zatem wystawiane przez nie faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż towaru, były w ocenie NUCS fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUCS wskazał, że pomimo podjętych w tym zakresie czynności nie odnaleziono strony internetowej żadnego z tych podmiotów, nie trafiono na jakiekolwiek treści reklamowe ich dotyczące, na dane kontaktowe, ani jakiekolwiek informacje, inne niż podstawowe tożsame z informacjami dostępnymi w KRS i Bazie Internetowej REGON. Ustalono też, że wpisując w wyszukiwarki internetowe adresy siedzib ww. spółek ukazują się wyniki wyszukiwania ze stronami internetowymi "biur wirtualnych", działających pod tymi adresami, które są też adresami rejestracyjnymi wielu podmiotów gospodarczych. Wszyscy ww. dostawcy strony mieli realizować transakcje z podmiotami, które (w trakcie niniejszego postępowania) zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników podatku VAT z powodów świadczących o nieprowadzeniu faktycznej działalności. NUCS ustalił ponadto, że do 30 września 2020 r. spółka A. wynajmowała w W. powierzchnię handlową z częścią magazynową nr [...] o powierzchni 25 m2. Z zeznań księgowych wynika, że spółka była zainteresowana wypełnianiem formalnych obowiązków wynikających z przepisów prawa, czyli sporządzaniem i składaniem deklaracji, plików JPK. W tym celu przedkładała stosowne faktury zakupowe i sprzedażowe. Natomiast z zeznań pracowników spółki A.: T.N. i K.K. wynika, że zostali zatrudnieni oraz współpracowali bezpośrednio z prezesem zarządu spółki, nie potrafili wskazać innych współpracowników, nie potrafili nawet wskazać siebie nawzajem, choć rzekomo pracowali w tym samym okresie - od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r., zwłaszcza, że wg ich zeznań miejscem wykonywania obowiązków w firmie A. był boks w Centrum Handlowym. Wymienieni pracownicy zajmowali się poszukiwaniem towaru do realizacji zamówienia. NUCS podał, że T.N. zeznał, że pracował w terenie oraz jednocześnie w wynajętym przez spółkę boksie nr [...]. W ramach zatrudnienia wyszukiwał dostawców towarów, jednak nie potrafił wskazać żadnego z nich. Na pytanie o konkretne podmioty wystawiające faktury dla spółki A. stwierdził, że nie słyszał o tych firmach. Pomimo twierdzenia, że nawiązywał współpracę z dostawcami nie był w stanie podać jakichkolwiek okoliczności nawiązania tej współpracy ani jakichkolwiek okoliczności dotyczących transakcji. Także K.K. na temat zatrudnienia w spółce zeznała, że zajmowała się sprzedażą oraz jednocześnie poszukiwaniem towaru do sprzedaży. Jednak zapytana o kontrahentów, z którymi nawiązała współpracę, nie potrafiła ich wymienić, nie potrafiła też podać żadnych okoliczności dotyczących transakcji. NUCS zauważył, że z zeznań pracowników spółki A. wynika, że współpracowali w zakresie pozyskiwania dostawców, jednak nie byli w stanie wskazać żadnych firm, mających dostarczać towary. Również te wymienione z nazwy spółki były świadkom nieznane. Natomiast osoby świadczące usługi księgowe na rzecz spółki wskazały na utrudniony kontakt z przedstawicielami spółki. B.K. wskazała na brak osób decyzyjnych w firmie, natomiast J.G. na utrudniony kontakt. Także K.T. zeznała, że rozwiązanie umowy nastąpiło z powodu utraty kontaktu z podatnikiem. W opinii organu zeznania ww. świadków potwierdzają słuszność stanowiska, że spółka A. nie była podmiotem nastawionym na rzeczywiste, zgodne z zasadami prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym decyzją zatrudniała trzech pracowników, których zadaniem były czynności handlowe. Nie polegały one jednak na przyjmowaniu towarów od dostawców uwidocznionych na fakturach zakupu, bo tych podmiotów świadkowie w ogóle nie kojarzyli, ale na wyszukiwaniu towaru w innych boksach. Jeśli nawet prezes spółki przebywał w boksie, rozliczał się z dostawcami towary, przyjmował pieniądze od klientów, którzy u niego towar kupowali, to nie robił tego w ramach legalnej, rzetelnej działalności gospodarczej. NUCS założył zatem, że spółka wprowadzała do obrotu towar, głównie odzież, niewiadomego pochodzenia, legitymując zakupy fakturami z danymi nierzetelnych podmiotów, które nie mogły być dostawcami tego towaru. Zdaniem NUCS spółka A. pełniła w łańcuchu transakcji rolę "bufora", miała przypisaną swoją rolę i zadania. Natomiast na początku każdego, zidentyfikowanego przez organ w ramach prowadzonego postępowania "fakturowego łańcucha transakcji" transakcje mieli realizować tzw. "znikający podatnicy" [...], tj. podmioty, które nie składały deklaracji podatkowych dla celów podatku VAT, nie składały również plików JPK_VAT, w których miałyby potwierdzać transakcje realizowane na rzecz firm, które z kolei miałyby realizować dostawy na rzecz dostawców strony lub zadeklarowały kwoty bez potwierdzenia w dokumentach. W konsekwencji podatek dotyczący tych transakcji, zaewidencjonowanych przez spółkę A. w ewidencjach zakupu VAT za objęte postępowaniem okresy, nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. W opinii organu zaistniały zatem przesłanki do zakwestionowania spółce A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją z faktur mających dokumentować zakup zarówno towarów, jak też usług najmu i księgowych. Organ podkreślił, że spółka A. co prawda przedłożyła kserokopie dokumentów nabycia i dostawy towarów, jednak po ujawnieniu okoliczności funkcjonowania, współdziałania z rzekomymi dostawcami i nabywcami, uczestniczenia spółki w fikcyjnym łańcuchu dostaw, transakcje te należy uznać za nierzetelne. Rzekomi dostawcy, wystawiający faktury sprzedaży, faktycznie funkcjonowali przez krótki okres, ujawnili faktury nabycia od kolejnych dostawców - którzy z kolei pełnili w łańcuchu dostaw rolę "znikających podatników" i faktycznie nie potwierdzili realizacji dostaw, nie przedłożyli organowi dokumentów ani żadnych wyjaśnień w zakresie uprawdopodobnienia transakcji wynikających z wystawionych faktur. Odnośnie do podatku należnego organ podał, że z przedłożonych przez spółkę A. dokumentów wynika, że tylko niektóre spośród podmiotów wskazujących na współpracę ze stroną dokonywały płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, tj.: [...]. W toku czynności kontrolnych wystąpiono do ww. podmiotów, a także innych wykazanych przez stronę odbiorców (tj.: [...]) o przekazanie dokumentów dotyczący transakcji zakupu towarów od stycznia 2020 r. do maja 2020 r. oraz o udzielenie wyjaśnień w zakresie tych transakcji. Po analizie odpowiedzi dotyczących formy dokonywania zakupów w spółce A., objętych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz ww. odbiorców, organ ustalił, że transakcje miały być realizowane bezpośrednio z prezesem zarządu spółki A., czasem z pracownikami tego boksu (których danych żaden z odbiorców nie wskazał). Towar odbierano bezpośrednio w boksie o numerze wskazanym w umowie najmu ([...]) lub dowożono do klienta, gdy akurat nie był dostępny. Organ przypomniał przy tym, że spółka wynajmowała lokal użytkowy o niewielkiej powierzchni, tj. 25 m2. Jako nieprawdopodobne ocenił zatem aby towar w ilościach hurtowych mógł być przetrzymywany w tak małym pomieszczeniu, zaś spółka nie przedstawiła dowodów, że dysponowała jakimś innym lokalem, czy magazynem. Dodał, że z zeznań zatrudnionych w spółce pracowników wynika, że wydawali towar znajdujący się w wynajętym lokalu (BOX [...]), jak też wyszukiwali towary w innych boksach. Organ wskazał, że dokumenty sprzedaży nie zawierają żadnych danych identyfikujących sprzedawane towary. Były one rozróżniane tylko w zakresie ogólnej nazwy i ceny, na przykład na fakturach podawano tę samą nazwę w kilku pozycjach, rozróżnienie ograniczało się tylko do ceny jednostkowej. Z wyjaśnień przesłanych przez nabywców towarów w spółce A. wynika, że decydowali się na zakup towaru na podstawie wzorów dostępnych w boksie, lub przyjeżdżali z konkretnie poszukiwanym wzorem, a pracownik spółki wyszukiwał tego modelu na terenie targowiska. Organ podniósł, że z ujętych w plikach JPK_VAT transakcji wynika, że rzekomi dostawcy towaru to podmioty z góry ustalone, powtarzające się. Łańcuch dostaw, w którym na początku funkcjonował tzw. "znikający podmiot" był ściśle określony i narzucony. Nie jest zatem możliwe, żeby pracownicy mogli uczestniczyć w rzeczywistym wyborze towarów dostawców. Tym bardziej, że faktycznie nie potrafili wskazać ani dostawców, ani nabywców towarów. Jako potwierdzone NUCS uznał, że pracownicy spółki A. dostarczali klientom towar, ale nie mógł on pochodzić od dostawców, uwidocznionych na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz tej spółki. Stwierdził, że przy rzeczywistym obrocie towarowym nie byłoby możliwe przyjęcie tak niedookreślonych towarów na magazyn i rozróżnienie, z którym rzeczywiście towarem sprzedawca miałby do czynienia. Zauważył bowiem, że faktury zawierały tylko kilkakrotnie wskazaną tę samą nazwę towaru, np. "spodnie" czy "sukienka", ilość oraz cenę. Zdaniem NUCS spółka A. od momentu jej założenia do daty wykreślenia z rejestru podatników VAT była standardowym "buforem" nastawionym na realizację zadań w oszukańczym łańcuchu transakcji, a nie podatnikiem VAT działającym zgodnie z ustawami. Prezes zarządu tej spółki w momencie zainteresowania się spółką przez organy podatkowe stał się nieuchwytny, zaś podmiotom wykonującym usługi księgowe oraz pracownikom spółki nie zapłacono wynagrodzenia, co zdaniem organu nie mieści się w standardach działania praworządnych podmiotów. Ponadto NUCS ocenił, że na fakt zorganizowanego procederu z udziałem spółki wskazują następujące okoliczności: - brak kontaktu z osobami reprezentującymi dostawców strony; - brak ustanowionych przedstawicieli lub pełnomocników; - brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności, siedziby zlokalizowane jedynie pod wirtualnym adresem wykorzystywanym do celów rejestracyjnych, w większości przypadków umowy najmu adresu rejestracyjnego zostały rozwiązane ze strony usługodawcy ze względu na brak kontaktu i płatności, a często jedynym kontaktem tych podmiotów z firmą realizującą usługę siedziby ("biura wirtualnego") był moment zawarcia umowy na realizację usługi; - nieskładanie deklaracji, składanie deklaracji "zerowych" lub wykazywanie nieprawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego, składanie w ustawowym terminie deklaracji "zerowych" i następnie (w kolejnych miesiącach) korekt deklaracji z wykazanymi wysokimi obrotami; - zawiązywanie spółek, a następnie uczestnictwo w prowadzeniu spraw "gotowych" spółek kontrahentów przez te same osoby (co poddaje tym samym w wątpliwość wiarygodność zeznań zaangażowanych w taki sposób osób), a mianowicie P.K. zakładał spółkę A., pełnił też funkcję prezesa zarządu spółki L. oraz członka zarządu spółki N., będących kontrahentami spółki A.; P.L. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki N., prokurenta spółek z o.o.: [...], był kontrahentem H. sp. z o.o., został też wskazany jako osoba, do której pracownik "biura wirtualnego" przesyłał skanem dokumenty kontrahentów spółki A., natomiast G.L. (brat P.L.) zakładał oraz reprezentował spółki z o.o. E., D. i był właścicielem udziałów oraz prezesem: [...] — kontrahentów spółki A.; - uczestniczenie w łańcuchach dostaw podmiotów założonych przez te same firmy zajmujące się zakładaniem "gotowych" spółek, ich odsprzedażą oraz świadczeniem usługi "wirtualnego biura", - powtarzający się schemat działania podmiotów uczestniczących w dokumentacyjnym obrocie, tj. zawiązana spółka przez podmioty i osoby zajmujące się tym zarobkowo zostaje następnie sprzedana obcokrajowcom, władztwo w tych podmiotach pełnią głównie osoby pochodzenia [...]; podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw często wywodzą się z jednego biura rachunkowego/wirtualnego (z [...]), w toku kontroli stwierdzono adresy siedzib firm usytuowane w "wirtualnych biurach" bądź w biurach rachunkowych; - brak zaplecza technicznego firm uczestniczących w dokumentacyjnym przebiegu transakcji, tj. brak zatrudnionych pracowników, brak środków trwałych, brak środków transportu oraz jakichkolwiek oznak organizacji transportu, brak zaplecza magazynowego; - w plikach JPK brak kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak koszty transportu, najem magazynów, usługi telekomunikacyjne, opłaty za paliwo czy energię elektryczną; - brak ksiąg rachunkowych; - przewaga kontrahentów posiadających niski kapitał zakładowy (5 000 zł - 6 000 zł); występowanie tych samych osób w różnych spółkach uczestniczących w łańcuchu dostaw (wspólnicy oraz prezesi zarządów spółek), - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, występujących w rzetelnym obrocie gospodarczym, - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz sztuczne jego wydłużanie poprzez wprowadzanie dodatkowych firm pośredniczących, czego potwierdzeniem są wielokrotnie powtarzający się dostawcy na różnych poziomach dostaw, uczestniczenie w łańcuchu dostaw tych samych podmiotów (w tym samym łańcuchu podmiot występuje jako nabywca, podczas gdy na wcześniejszym etapie występował jako dostawca, co świadczy o nieracjonalności ekonomicznej uczestniczenia tych samych podmiotów raz jako dostawcy, raz jako kontrahenci dostawców), - brak dążenia do maksymalizacji zysku, odbiorcy znając dostawców nie eliminowali pośredników; - krótka aktywność spółek, część podmiotów powstała w 2019 r., ale nie wykazywała żadnej aktywności do momentu zakupu przez obywateli W., aby następnie od razu osiągać wielomilionowe obroty, a część spółek działała tylko przez kilka miesięcy 2020 r.; - przy wielomilionowych obrotach, wykazywanie niewielkich zobowiązań podatkowych (niewpłacanych do urzędów skarbowych) lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - po deklarowaniu przez kilka miesięcy wielomilionowych obrotów, nagle całkowite zaprzestanie składania deklaracji lub deklarowanie obrotów rzędu paru tysięcy czy składanie deklaracji "zerowych"; - nieskładanie sprawozdań finansowych i deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; - nieskładanie deklaracji oraz informacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, tj. PIT-4R i PIT-11, co świadczy o braku zatrudnienia pracowników; - brak stron internetowych, które pozwalałyby na reklamę prowadzonej sprzedaży i jakiekolwiek dotarcie do spółki przez nowych klientów; - działanie w porozumieniu, o czym świadczy fakt, że wszystkie podmioty z łańcucha dostaw stosowały podobny układ numeracji na wystawianych sobie nawzajem fakturach, zawierający trzy lub cztery pierwsze litery z nazwy podmiotu; - nieadekwatny, do wprowadzanych do obrotu faktur VAT, zarejestrowany w KRS przedmiot działalności gospodarczej: PKD 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, PKD 82.11.Z - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, PKD 82.99.Z - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nie sklasyfikowana, PKD 62.09.Z - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; - wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, mimo podjętych udokumentowanych prób, albo na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy VAT - z uwagi na niezgodne dane w VAT-R; NUCS podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność spółki A. oraz jej rzekomych dostawców posiada wszelkie zewnętrzne oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Zamiarem tych spółek nie było prowadzenie faktycznej długotrwałej działalności gospodarczej, w tym dokonywanie prawdziwych dostaw towarów bądź usług (czego konsekwencją niewątpliwie byłoby m.in. wywiązywanie się z wynikających z tego tytułu określonych przepisami prawa obowiązków), a wyłącznie uczestnictwo w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT w celu umożliwienia jego odliczenia m.in. przez spółkę A. oraz jej kontrahentów, a ponadto wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia bez odprowadzania podatku należnego. Organ przyjął, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie składające się na nie transakcje (skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej), dokonane przez świadome tego podmioty, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Wywiódł, że nabycie towaru ze świadomością, że towar ten jest przedmiotem oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia z kwestionowanych faktur, a dalsza odsprzedaż towaru nie powinna być ewidencjonowana jako zdarzenie wywołujące skutki na gruncie podatku VAT. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie natomiast art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. NUCS wyjaśnił, że na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do regulacji art. 108 ustawy VAT stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli spółki w łańcuchu dostaw odzieży jako pośrednika, mającego jedynie uprawdopodobnić obrót. Transakcje były nastawione na oszustwa w podatku VAT, a to oznacza, że "sprzedaż" taka nie mieści się w ramach działalności gospodarczej. Skoro bowiem spółka jedynie kreowała czynności w zakresie sprzedaży towarów, przy czym nie działała w dobrej wierze, to konieczne jest zdaniem organu zastosowanie w tej sprawie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dlatego też zobowiązano spółkę do zapłaty podatku VAT wykazanego na wszystkich wystawionych przez tą spółkę fakturach VAT. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji NUCS i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi właściwemu tj. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS"). Zarzuciła naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, ewentualnie błędną subsumpcję stanu faktycznego sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że spółka miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie; 2/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; 3/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 20006/112/WE poprzez brak udowodnienia spółce, że transakcje z jej dostawcami, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; 4/ art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 5/ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez błędne uznanie, że z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że w zakresie przedmiotowych transakcji spółka w badanym okresie nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ww. przepisów; 6/ art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, a tym samym uznanie, że w stosunku do kwot z faktur wystawianych przez spółkę w okresie od stycznia do maja 2020 r. na rzecz jej kontrahentów znajdzie zastosowanie ww. przepis, gdyż według organu wystawione faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych; 7/ art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Op oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez przeprowadzenie postępowania bez zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, w tym pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u kontrahentów strony, będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie; wywiedziono przy tym, że strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, zawartych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności; za niedopuszczalne uznano przy tym orzekanie w sprawie przez organ co do prawidłowości zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT jedynie w oparciu o ustalenia dokonane w sprawach innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej; 8/ art. 220 § 3 Op poprzez pominięcie wskazanego przepisu, zgodnie z którym właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno- skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wyda decyzję; 9/ art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Op poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika; 10/ art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Op poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami u dostawców, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT; podkreślono przy tym, że wbrew twierdzeniom organu okoliczności sprawy nie wskazują ażeby spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT; dodano, że w przedmiotowej sprawie nie zrealizowano wniosków dowodowych strony. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca wywiodła, że z dniem 1 lipca 2023 r. został uchylony art. 221a Op, a zatem w dniu wydania zaskarżonej decyzji NUCS nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania w tej sprawie, gdyż takim organem zgodnie z art. 220 § 3 Op był DIAS. Ponadto skarżąca podniosła, że wszyscy jej dostawcy, z którymi przeprowadzała transakcje handlowe w badanym okresie, byli zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT oraz składali wymagane prawem deklaracje rozliczeniowe, które uwzględniały kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Stwierdziła, że organ nie powinien przyjmować jako prawdziwego stanu faktycznego ustalonego w odrębnie prowadzonym postępowaniu w sprawie innego podmiotu, pozbawiając przy tym podatnika szansy zapoznania się z wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw wydanej decyzji. Uznała, że organ powinien ocenić transakcje dokonywane w kontrolowanym okresie przez skarżącą z jej bezpośrednim kontrahentem, a nie kontrahentami pośrednimi. Wskazała na brak ostatecznych decyzji kwestionujących sprzedaż na rzecz skarżącej przez jej bezpośrednich dostawców. Podkreśliła, że nawet jeżeli w niniejszej sprawie doszło do jakichkolwiek naruszeń dokonywanych przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw towaru (także przez bezpośrednich dostawców strony) to skarżąca nie wiedziała ani przy zachowaniu w tym zakresie należytej staranności nie mogła wiedzieć, że sytuacja taka miała miejsce. Zauważyła, że w niniejszej sprawie nie zostało zakwestionowane istnienia towaru, którego dotyczyły sporne faktury zakupu, jak i towaru, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Wykluczyła natomiast stosowanie przez organ odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd za konieczne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia w tej sprawie art. 220 § 3 Op, w świetle którego "właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję". Wymaga podkreślenia, że przepis ten został dodany na mocy art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 556 ze zm.) i wszedł w życie z dniem 1 lipca 2023 r. Z mocy jednak art. 19 tej ustawy "do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepis art. 221a ustawy zmienianej w art. 3", tj. Op. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż decyzja NUCS w pierwszej instancji została wydana 26 maja 2023 r., a zatem przed wejściem w życie art. 19 ustawy nowelizującej (1 lipca 2023 r.). Zgodnie zaś z art. 221a § 1 Op "w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Chybiony jest zatem zarzut naruszenia w tej sprawie art. 220 § 3 Op, który stosuje się do decyzji NUCS wydanych w pierwszej instancji (w sytuacji gdy tak jak w kontrolowanej sprawie organ ten sporządził uprzednio wynik kontroli celno-skarbowej - art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej) dopiero od 1 lipca 2023 r. Zdaniem Sądu nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostawała przede wszystkim kwestia świadomości skarżącej co do udziału w transakcjach handlowych dokonanych w warunkach oszustwa podatkowego mającego na celu zniwelowanie obciążeń podatkowych. Zdaniem organu skarżąca wprowadzała do obrotu towar, głównie odzież, niewiadomego pochodzenia, legitymując zakupy fakturami z danymi nierzetelnych podmiotów, które nie mogły być dostawcami tego towaru. Skarżąca utrzymuje natomiast, że nawet jeżeli w niniejszej sprawie doszło do jakichkolwiek naruszeń dokonywanych przez podmioty na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw towaru (także przez bezpośrednich dostawców strony) to skarżąca nie wiedziała ani przy zachowaniu w tym zakresie należytej staranności nie mogła wiedzieć, że sytuacja taka miała miejsce. Skarżąca zdaje się przy tym nie podważać ustaleń i oceny organu co do rzetelności jej dostawców i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Nie wskazuje bowiem żadnych dowodów mogących podważyć prawidłowość tych ustaleń i oceny. Podnosi jedynie, że kluczowe według organu dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone zostały w innych postępowaniach, w których skarżąca nie brała udziału, w związku z czym nie miała możliwości odniesienia się do zebranych w nich dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. W kontekście powyższych spostrzeżeń celowe jest zwrócenie uwagi także na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie NUCS sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Sądu przedstawione na str. 9-21 zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w ww. łańcuchu dostaw, a także oceny organu przytoczone na s. 2-4 i 7-9 niniejszego uzasadnienia, pozwalały na stwierdzenie, że działalność spółki A. oraz jej rzekomych dostawców posiada wszelkie zewnętrzne oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Zamiarem tych spółek nie było prowadzenie faktycznej długotrwałej działalności gospodarczej, w tym dokonywanie prawdziwych dostaw towarów bądź usług (czego konsekwencją niewątpliwie byłoby m.in. wywiązywanie się z wynikających z tego tytułu określonych przepisami prawa obowiązków), a wyłącznie uczestnictwo w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT w celu umożliwienia jego odliczenia m.in. przez skarżącą oraz jej kontrahentów, a ponadto wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia bez odprowadzania podatku należnego. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 20006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 Op oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Sąd jako prawidłową uznaje ocenę NUCS, że skarżąca pełniła w łańcuchu transakcji rolę "bufora", miała przypisaną określoną rolę i zadania. Skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów wynikających z ewidencjonowanych faktur. Została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i umiejscowiona w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Dostawcy towarów dla strony byli podmiotami nierzetelnymi, natomiast faktury dotyczące pozostałych zakupów (za wynajem boksu oraz dotyczące usług księgowych) nie odzwierciedlały stanu faktycznego lecz miały służyć ukryciu potencjalnego zamiaru oszustwa i rzeczywistego procederu oraz uwierzytelnieniu rzekomego nabywania i sprzedaży towarów. Na początku każdego, zidentyfikowanego przez organ w ramach prowadzonego postępowania "fakturowego łańcucha transakcji" transakcje mieli realizować tzw. "znikający podatnicy" [...], tj. podmioty, które nie składały deklaracji podatkowych dla celów VAT, nie składały również plików JPK_VAT, w których miałyby potwierdzać transakcje realizowane na rzecz firm, które z kolei miałyby realizować dostawy na rzecz dostawców strony lub zadeklarowały kwoty bez potwierdzenia w dokumentach. W konsekwencji podatek dotyczący tych transakcji, zaewidencjonowanych przez skarżącą w ewidencjach zakupu VAT za objęte postępowaniem okresy, nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd za konieczne uznaje także podkreślenie, że choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżący winien zatem zaoferować organowi takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów. Tymczasem w tej sprawie skarżąca zdołała jedynie wykazać istnienie bliżej nieoznaczonego towaru (głównie odzieży różnego asortymentu) i dokonanie płatności za tak oznaczony towar przez niektórych kontrahentów spółki. Powyższe okoliczności, choć ich wystąpienie nie jest kwestionowane w tej sprawie, są jednak niewystarczające do skorzystania przez skarżącą z opisanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawo to podlega bowiem ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20). Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., I FSK 663/19). Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko odnośnie do prawa odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 (Stroj trans EOOD). Z uwzględnieniem powyższego stanowiska TSUE, w orzecznictwie sądów krajowych prezentowany jest pogląd, który podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przezorny przedsiębiorca powinien zatem, zależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podatnik winien natomiast wykazać się należyta dbałością o własne interesy, w tym o zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT także w sytuacji ujawnienia popełnienia na wcześniejszych etapie obrotu oszustwa podatkowego. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga zatem ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2023 r., I FSK 1768/20; 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17; 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; 6 marca 2014 r., I FSK 517/13). W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie NUCS w dostateczny sposób wykazał, że skarżąca świadomie brała udział w oszukańczym procederze związanym z obrotem towarem niewiadomego pochodzenia, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę "bufora". W zakresie tych transakcji spółka w badanym okresie nie działała w charakterze podatnika VAT. Okoliczności te wynikają z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś ocena organu w tym zakresie jest spójna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Tym samym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Wobec zaś wystarczającego stwierdzenia tych okoliczności innymi dowodami, NUCS nie miał obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Z ustaleń NUCS wynika, że skarżąca w okresie objętym decyzją zatrudniała trzech pracowników, których zadaniem były czynności handlowe. Nie polegały one jednak na przyjmowaniu towarów od dostawców uwidocznionych na fakturach zakupu, bo tych podmiotów świadkowie w ogóle nie kojarzyli, ale na wyszukiwaniu towaru w innych boksach. T.N. zeznał, że pracował w terenie oraz jednocześnie w wynajętym przez spółkę boksie nr [...]. W ramach zatrudnienia wyszukiwał dostawców towarów, jednak nie potrafił wskazać żadnego z nich. Na pytanie o konkretne podmioty wystawiające faktury dla skarżącej stwierdził, że nie słyszał o tych firmach. Pomimo twierdzenia, że nawiązywał współpracę z dostawcami nie był w stanie podać jakichkolwiek okoliczności nawiązania tej współpracy ani jakichkolwiek okoliczności dotyczących transakcji. Także K.K. na temat zatrudnienia w spółce zeznała, że zajmowała się sprzedażą oraz jednocześnie poszukiwaniem towaru do sprzedaży. Jednak zapytana o kontrahentów, z którymi nawiązała współpracę, nie potrafiła ich wymienić, nie potrafiła też podać żadnych okoliczności dotyczących transakcji. Również z wyjaśnień przesłanych przez nabywców towarów w spółce A. wynika, że decydowali się na zakup towaru na podstawie wzorów dostępnych w boksie, lub przyjeżdżali z konkretnie poszukiwanym wzorem, a pracownik spółki wyszukiwał tego modelu na terenie targowiska. Transakcje miały być realizowane bezpośrednio z prezesem zarządu spółki A., czasem z pracownikami tego boksu (których danych żaden z odbiorców nie wskazał). Towar odbierano bezpośrednio w boksie o numerze wskazanym w umowie najmu ([...]) lub dowożono do klienta, gdy akurat nie był dostępny. Sąd podziela przy tym ocenę organu co do braku możliwości przetrzymywania towaru w ilościach hurtowych w wynajmowanym przez skarżącą boksie o powierzchni 25 m2, zaś spółka nie przedstawiła dowodów, że dysponowała jakimś innym lokalem, czy magazynem. Skarżąca nie dokonała ponadto należytej weryfikacji wiarygodności swoich dostawców i źródła pochodzenia towaru, co skutkuje określonymi konsekwencjami podatkowymi. Za niewystarczające w tym zakresie należy bowiem uznać oparcie się przez skarżącą na formalnej weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (np. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18). W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej obawę o rzetelność kontrahentów, takie jak: działanie w branży towarów pochodzenia azjatyckiego, będącej branżą wysokiego ryzyka, brak zaplecza lokalowego, osobowego, majątkowego, technicznego i marketingowego dostawców oraz fakt rejestracji tych podmiotów pod wspólnymi "wirtualnymi" adresami. Wszystkie ww. okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że skarżąca wiedziała, że realizuje transakcje związane z oszustwem podatkowym. Prawidłowe było zatem pozbawienie spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz spółki przez jej dostawców, jak też z faktur dokumentujących zakup usług najmu i księgowych, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego (prowadzenia działalności gospodarczej) lecz miały służyć ukryciu potencjalnego zamiaru oszustwa i rzeczywistego procederu oraz uwierzytelnieniu rzekomego nabywania i sprzedaży towarów. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, jakoby pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporną fakturę było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, podobnie jak i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Sąd przychyla się bowiem do stanowiska NUCS, że nabycie towaru ze świadomością, że towar ten jest przedmiotem oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia z kwestionowanych faktur, a dalsza odsprzedaż towaru nie powinna być ewidencjonowana jako zdarzenie wywołujące skutki na gruncie podatku VAT. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie natomiast art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku VAT, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. NUCS wyjaśnił, że na gruncie rozpatrywanej sprawy sięgnięcie do regulacji art. 108 ustawy VAT stanowiło konsekwencję ustaleń co do roli spółki w łańcuchu dostaw odzieży jako pośrednika, mającego jedynie uprawdopodobniać obrót. Transakcje były nastawione na oszustwa w podatku VAT, a to oznacza, że "sprzedaż" taka nie mieści się w ramach działalności gospodarczej. Skoro bowiem spółka jedynie kreowała czynności w zakresie sprzedaży towarów, przy czym nie działała w dobrej wierze, to konieczne jest zastosowanie w tej sprawie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dlatego też zobowiązano spółkę do zapłaty podatku VAT wykazanego na wszystkich wystawionych przez tą spółkę fakturach VAT. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji NUCS, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.