I SA/Ol 20/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie określenia zaległości za 1996 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz ustalenia za 1996r. zryczałtowanego podatku dochodowego I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. w zakresie ustalenia za 1996r. zryczałtowanego podatku dochodowego, II. Umarza postępowanie w pozostałym zakresie, III. Określa, że zaskarżone decyzje w zakresie ustalenia za 1996r. zryczałtowanego podatku dochodowego nie podlegają wykonaniu, IV. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 1400 zł (tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 20/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Z. S., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z dnia 10 sierpnia 2004 roku, sygn. akt "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2004 roku, oddalił skargę Z. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2003 roku, w przedmiocie określenia zaległości za 1996 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz ustalenia za 1996 rok zryczałtowanego podatku dochodowego. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. określającą skarżącej zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1996 wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1996. Skarżąca w omawianym roku podatkowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, w formie spółki cywilnej pod firmą PHUT A. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, na podstawie ewidencji rozliczeń oraz zeznań świadka ustaliły, iż podatniczka w 1996 roku nabyła towar bez faktur na łączną kwotę 34.463,50 zł. Wobec tego, na podstawie § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719) (dalej rozporządzenie) uznały, iż ewidencja była prowadzona nierzetelnie. W konsekwencji, organy podatkowe, zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416) (dalej ustawa podatkowa), określiły wartość niezaewidencjonowanego przychodu w przypadku działalności prowadzonej na własne ryzyko, jak również działalności prowadzonej w formie spółki. Od tych kwot ustaliły następnie należny podatek w wysokości 20%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż wyżej wymieniona decyzja Izby Skarbowej nie naruszyła przepisów prawa. Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, na podstawie materiału dowodowego, to jest zapisów w ewidencjach rozliczeń oraz zeznań świadka, iż ewidencję przychodów skarżąca prowadziła w sposób nierzetelny, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do takiego rozstrzygnięcia. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe udowodniły bowiem, iż podatniczka w spornym roku podatkowym nabyła towar bez faktur na ustaloną przez organy kwotę. Oceniając zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono jej zgodność z przepisami prawa, a ujawnione w decyzjach organów podatkowych okoliczności dotyczące sprzedaży towarów dawały podstawę do naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do treści art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej, który stanowił materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej na podstawie art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej p.p.s.a), pełnomocnik skarżącej wykonujący zawód doradcy podatkowego, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.p.s.a., zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, to jest art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926); - naruszenie przepisów postępowania poprzez niewypełnienie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia od organu administracji zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie dostrzegł, iż ograny podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej. Podniesiono bowiem, iż organy podatkowe, w części decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, nie miały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego miałby zastosowanie pięcioletni a nie trzyletni termin przedawnienia do wydania zaskarżonego aktu. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej zarzucił sądowi I instancji naruszenie norm postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów, a w szczególności pominięcie zarzutów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej oraz zarzutów zawartych w piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 roku. Tym samym, w ocenie pełnomocnika podatniczki, sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę na naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przepisów prawa materialnego oraz norm regulujących postępowanie. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi NSA stwierdził, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż jest on uzasadniony. Sąd nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Mimo tego, iż strona podnosiła w piśmie procesowym naruszenie przez organy podatkowe treści art. 68 Ordynacji podatkowej okoliczności tam podnoszone nie stały się przedmiotem oceny Sądu. Sąd nie podał także powodu, dla którego pominął treść pisma procesowego z dnia 2 sierpnia 2004r. Skarżąca wskazywała w nim na kwestie dotyczące przedawnienia doręczonych decyzji ustalających zobowiązanie w wysokości 20% wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Sąd nie ustosunkował się również do zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów zawartych w art. 21 Ordynacji podatkowej, w świetle treści art. 30 ust 7 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1996r. Jednocześnie Sąd Kasacyjny zwrócił uwagę Sądu na treść art. 135 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien objąć zakresem orzekania zarówno treść decyzji podatkowych, podstawę prawną wydania tych decyzji oraz skuteczność ich doręczenia. Te okoliczności prawne i faktyczne są istotne z punktu widzenia kwestionowanego przez stronę skarżącą stosunku prawnopodatkowego. Badanie prawidłowości jego ukształtowania stanowi więc istotę kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Stwierdzenie przez Sąd, iż spełniono lub nie spełniono wszystkie istotne wymagania procesu konkretyzacji tego stosunku stanowić powinno więc podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną. Należy do nich, o czym powiedziano, termin doręczenia zaskarżonych decyzji oraz podstawa prawna wydania ich przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu " wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak ja wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02 wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2, oraz wyroki: NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2000 nr 9-10 str. 199, z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 - nie publikowany.). Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1): przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku ustalony na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W decyzji podatkowej organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 21. § 1 określa sposób powstania zobowiązanie podatkowe poprzez: pkt. 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, pkt 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym nie wskazał czy chodzi o decyzję o charakterze deklaratoryjnym., czy też konstytutywnym. To rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie. Związane jest to z momentem powstania zobowiązania podatkowego. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe konkretyzuje się w momencie złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. zdarzeniem prawnym, o którym mowa w tym przepisie, jest ten element podatkowego stanu faktycznego, który określa przedmiot opodatkowania. W przedmiotowej sprawie było to osiągnięcie przez podatnika przychodu w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z treścią art. 30 ust. 7 cytowanej ustawy w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne, organ nie określa podatku w prawidłowej wysokości. Nie chodzi o obliczenie podatku od przychodu w określonej przez przepisy wysokości. Podatek ten ustala organ w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w dyspozycji tego przepisu. Nie powstaje tego rodzaju obowiązek podatkowy z mocy prawa, a na podstawie decyzji ustalającej, wydanej w oparciu o przepis prawa. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach ( art. 4 O. p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.( art. 5. O. p. ). W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Art. 68 i 69 O. p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej, a przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. Reguła ta nie znajdzie zastosowania, jeżeli przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym - art. 21 § 5 O. p. ( prof. dr hab. B. Brzeziński – Deklaracja podatkowa –istota i charakter prawny, Prawo i Podatki, nr 1 z 2006 r. ). Zgodnie z art. 68. § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art.68 § 2 stanowi, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres przedawnienia , o którym mowa w art. 68 O. p. wynosi 3 lata. Ulega on jednak przedłużeniu do 5 lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych: gdy nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji ( w rozumieniu art. 3 pkt 5 O. p.), złożył taką deklarację po wynikającym z tych przepisów terminie do jej złożenia lub złożył terminowo deklarację niewystarczającą w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie wydanie decyzji konstytutywnej nie wiąże się z obowiązkiem złożenia deklaracji. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym ( art. 21 § 5 O. p. ). A to oznacza, że do wydanej decyzji ustalającej nie mogą mieć zastosowanie terminy określone w art. 68 § 2 O. p. W konsekwencji doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu jest bezskuteczne. Przy zastosowaniu art. 68 § 1 obowiązuje 3 letni termin przedawnienia. Bieg terminów przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w tej sprawie z końcem 1996 roku. Z akt podatkowych wynika, że decyzja w I instancji została wydana 19 sierpnia 2002 roku, a została doręczona skarżącej 26 sierpnia 2002 r. . A zatem zostało ona doręczona po upływie trzyletniego okresu przedawnienia. Nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej. Wobec powyższego na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Na zasadzie art. 161. § 1. pkt 1 p. p. s. a. Sąd umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zaległości za 1996 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, gdyż skarżąca skutecznie cofnął skargę w tym zakresie ( pkt II wyroku). W toku postępowania przed sądami administracyjnymi skarżąca nie kwestionowała bowiem stanu faktycznego. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt III wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. . ( pkt IV wyroku ).