I SA/Ol 20/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. A Spółka jawna z siedzibą w I. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 20 listopada 2008r., nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że Spółka A, prowadząca działalność gospodarczą w postaci "[...]", w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywała sprzedaży papierosów w połączeniu ze sprzedażą zapalniczek przy zastosowaniu ceny wyższej od maksymalnej ceny detalicznej. Powyższe wnioski organy wywiodły m.in. w oparciu o protokół Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w O. z kontroli przeprowadzonej w dniu 30 sierpnia 2006 r., w czasie której stwierdzono, że podatnik dokonuje sprzedaży papierosów łącznie z zapalniczką w cenie wyższej o 2 zł niż ceny wydrukowane na opakowaniu. Według treści protokołu informacja o tym, że sprzedaż papierosów odbywa się z zapalniczką znajdowała się w bufecie. Z kolei z protokołu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w E. z dnia 23 maja 2007 r. wynikało, że wyroby tytoniowe były sprzedawane w cenach niższych lub równych cenom maksymalnym wybitym na opakowaniach jednostkowych. Jednocześnie potwierdzono, że podatnik zamieścił informację, zgodnie z którą sprzedaż papierosów następuje wyłącznie z zapalniczką. Również analiza zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej sprzedaży papierosów na podstawie wystawionych paragonów wykazała, że w 1456 przypadkach jednostkowej sprzedaży papierosów na 1473 przypadki sprzedaży dokonanej przez stronę w 2006 r., sprzedaży papierosów jednemu nabywcy towarzyszyła jednoczesna sprzedaż zapalniczki, co stanowiło 99% sprzedaży papierosów. Ponadto widniejąca na paragonach fiskalnych ilość paczek papierosów była równa ilości zapalniczek. Wyjątkiem w tym zakresie było 17 przypadków sprzedaży, gdzie zarejestrowano odmienną w porównaniu do ilości paczek papierosów ilość zapalniczek lub dokonano samodzielnej sprzedaży papierosów. Naczelnik Urzędu Celnego w E. uznając, iż czynności te stanowiły sprzedaż o charakterze wiązanym (warunkowym) i rodziły obowiązek podatkowy stosownie do art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu sprawy w dniu 16 maja 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazując na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy przychylił się do wniosku strony w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz nakazał organowi I instancji ponowną analizę okoliczności, na podstawie których stwierdzono, że papierosy są sprzedawane w cenie wyższej niż cena maksymalna nadrukowana na opakowaniu jednostkowym. Wypełniając zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie we wskazanym zakresie i następnie decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty postępowaniem. W uzasadnieniu wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w O., przeprowadzający bezpośrednio kontrolę w dniu 30 sierpnia 2006 r., potwierdzili, że informacja o sprzedaży wiązanej umieszczona była w bufecie. Świadkowie nie pamiętali dokładnej treści informacji dla klientów, jednakże przyznali, że charakter tej informacji nie pozostawał klientom co do zakupu papierosów łącznie z zapalniczką. Podobnie fakt powiązania sprzedaży papierosów ze sprzedażą zapalniczek potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Urzędu Celnego w E., przeprowadzający kontrolę w dniu 23 maja 2007 r. W odniesieniu do zamieszczonego w protokole kontroli oświadczenia, że ceny papierosów są niższe bądź równe cenom detalicznym, świadkowie zeznali, że stwierdzenie to dotyczyło jedynie cen poszczególnych rodzajów papierosów, które były umieszczone na wystawie. Z kolei z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników "[...]" – S. H. , M. G., P. J., I. P. i R. K. wynikało, że nie pamiętali oni treści wywieszonej w barze informacji o zakupie papierosów łącznie z zapalniczką. Przyznali, iż na polecenie pracodawcy proponowali każdorazowo przy sprzedaży papierosów jednocześnie sprzedaż zapalniczek. W przypadku odmowy przez klienta zakupu zapalniczki - sprzedawano mu wyłącznie papierosy. Świadkowie przyznali, iż były występowały także sytuacje, że klienci odmówili zakupu papierosów po otrzymaniu informacji, że ich sprzedaż odbywa się łącznie ze sprzedażą zapalniczek. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2008 r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia przywołał regulację art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej, zdefiniowanej w art. 73 ust. 4 jako cena wyznaczona i wydrukowana przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym wyrobu tytoniowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca, wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w odwołaniu, nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od wystawienia jakiegoś konkretnego dowodu księgowego i od formy ewidencjonowania danej sprzedaży, ale wyłącznie od zaistnienia faktycznych okoliczności opisanych w tym przepisie. W ocenie organu, z treści przepisu art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie wynika też, aby ustawodawca uzależniał powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie od dokonywania sprzedaży papierosów wyłącznie w formie "zestawów papierosowych", w których papierosy wraz z innym towarem musiałyby być zapakowane w jeden karton bez możliwości oderwania jednego od drugiego, a sprzedaż takiego kartonu ewidencjonowany byłaby jako jedna transakcja. Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast, że oczywistym jest, że ustawodawca używając w tym przepisie dwukrotnie czasownika "sprzedaż" - tj. odrębnie w odniesieniu do samych wyrobów tytoniowych: "sprzedaży wyrobów tytoniowych", i odrębnie w odniesieniu do innych towarów: "ze sprzedażą innych towarów lub usług", świadomie objął normą określoną w tym przepisie dokonywanie tych sprzedaży w sensie formalnym nawet odrębnie, tj. poprzez odrębne ich zaewidencjonowanie bądź to w formie odrębnych dowodów sprzedaży temu samemu podmiotowi i w tym samym czasie, bądź to na jednym dowodzie sprzedaży, ale jako odrębne pozycje towarowe, byleby zaistniały faktyczne okoliczności sprzedaży wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych wyrobów lub usług. Dalej, organ zaakcentował, że ustawodawca wskazał w tym przepisie nie tylko na sprzedaż wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych towarów, ale również w połączeniu ze sprzedażą usług. Powyższe przeczyło, w ocenie organu, postawionej przez skarżącą Spółkę tezie, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy zestawów papierosowych. Zgodnie z koncepcją strony, usługa, o której mowa w tym przepisie również musiałby stanowić "nierozerwalny zestaw papierosowy''", w którym związana byłaby w sposób trwały z papierosami. Dyrektor Izby Celnej przyznał, że celem przepisu art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisu art. 74 ust. 1 pkt 3, było zapobieżenie możliwości obejścia normy prawnej wyrażonej w art. 74 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, wskutek "ukrywania" faktycznej sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej poprzez połączenie sprzedaży wyrobów tytoniowych ze sprzedażą innych towarów (najczęściej zapalniczek czy zapałek) lub usług (np. otwarcia paczki papierosów, przypalenia papierosów klientowi czy też usługi gastronomicznej). Wprowadzenie regulacji art. 74 ustawy było zaś następstwem zastosowanej w art. 73 ust. 3 ustawy konstrukcji stawek podatku akcyzowego na wyroby tytoniowe, której elementem jest maksymalna cena detaliczna. Konsekwencją takiej konstrukcji jest przyjęcie, że o uiszczeniu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w należnej wysokości można mówić tylko w przypadku nieprzekraczania maksymalnej ceny detalicznej przez podmioty dokonujące dalszej odsprzedaży tych wyrobów w kolejnych fazach obrotu. Wobec powyższego, organ uznał argumentację strony, odnoszącą się do celów wprowadzenia przez podatnika opisanych zasad sprzedaży za nie mającą żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołującej się, że Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonał oceny prawnej czy w gastronomii sprzedaż papierosów jest sprzedażą towaru handlowego czy usługi gastronomicznej, organ odwoławczy stwierdził, że z decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych towarów. Dyrektor Izby Celnej powołał, że kluczowymi dowodami, na podstawie których organ podatkowy I instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy, były m.in. księgi podatkowe, w tym dowody sprzedaży w postaci wystawionych paragonów fiskalnych, w których sam podatnik zaklasyfikował sprzedaż w/w wyrobów jako sprzedaż towarów, a nie usług. Organ podatkowy nie miał wątpliwości, iż w tym przypadku przedmiotem opodatkowania był wyrób akcyzowy, a nie bliżej nieokreślona usługa. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwego zawiadomienia o terminie przesłuchania współwłaścicieli Spółki, jak i pracowników "[...]", organ odwoławczy przyznał, że wezwania organu I instancji zawierały pisarska omyłkę, bowiem pisma te opatrzone datą 28 lipca 2008 r. zawierały informację o terminie przesłuchania w dniu 5 lipca 2008 r. zamiast 5 sierpnia 2008 r. Organ wyjaśnił jednocześnie, że w momencie wykrycia błędu, skontaktowano się z telefonicznie z osobami zainteresowanymi. Z powyższych czynności sporządzono notatki służbowe, które zostały zamieszczone w aktach sprawy. Organ zauważył ponadto, że zawiadomienie strony o terminie przeprowadzenia przesłuchań zawarte w skierowanym do pełnomocnika piśmie organu podatkowego z dnia 23 lipca 2008 r. nie zawierało takiego błędu. Zatem w świetle powyższych okoliczności, organ nie uznał powoływanej pomyłki pisarskiej jako usprawiedliwienia nieobecności współwłaścicieli Spółki w czasie przesłuchań. Ponadto organ zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony w dniu 29 lipca 2008 r. wniósł o przełożenie terminu oraz miejsca przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków z dni 4 i 5 sierpnia 2008 r., co potwierdza, że wezwanie dotarło jednak do adresatów we właściwej treści i w odpowiednim terminie. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii uznania zeznań pracowników Spółki za niewiarygodne, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zeznania pracowników pozostawały w sprzeczności nie tylko z dowodami w postaci zeznań innych świadków – pracowników organów, ale i dowodami z dokumentów, tj. sporządzonych protokółów z kontroli oraz dowodów księgowych. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony jakoby brak możliwości zabezpieczenia jako bezpośredni dowód wywieszonej w "[...]" w okresie objętym postępowaniem informacji dla klientów o przyjętym sposobie sprzedaży papierosów stanowiło o niemożności udowodnienia faktu dokonywania sprzedaży papierosów w połączeniu ze sprzedażą innych towarów. Organ II instancji nie uznał również za trafną argumentacji strony, że za dowód w niniejszym postępowaniu nie może być uznany protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w O., gdyż nie są oni profesjonalistami w zakresie podatków. Zdaniem organu, na wartość dowodową przedmiotowego protokołu składała się bowiem nie ocena prawna zagadnień podatkowych z zakresu akcyzy, której protokół ten nie zawiera, ale wyłącznie opis zastanego stanu faktycznego w zakresie sprzedaży papierosów. W odniesieniu do zarzutu, iż przeprowadzona uprzednio kontrola skarbowa nie wykazała nieprawidłowości, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożony przez stronę protokół z owej kontroli obejmuje inny zakres kontroli aniżeli podatek akcyzowy i inny okres rozliczeniowy, tj. 2003 r., w którym w zakresie podatku akcyzowego obowiązywały odmienne regulacje prawne. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie go w sposób rozszerzający oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 74 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym sformułowany jest w sposób bardzo ogólny i trudno z niego wywnioskować, na czym ma polegać połączenie sprzedaży wyrobów tytoniowych ze sprzedażą innych towarów i usług. Problem ten nie został również rozwiązany w przepisach wykonawczych do ustawy. W ustawie o podatku akcyzowym zabrakło również definicji "ceny towaru". Wobec tego, skarżąca spółka uznała, że dla potrzeb analizy przepisów tej ustawy, należy korzystać z definicji zawartych w innych ustawach podatkowych, kodeksie cywilnym i w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Zgodnie z art. 538 kodeksu cywilnego ,jeżeli w miejscu i czasie zawarcia umowy sprzedaży obowiązuje zarządzenie, według którego za rzeczy danego rodzaju lub gatunku nie może być zapłacona cena wyższa od ceny określonej (cena maksymalna), kupujący me jest obowiązany do zapłaty ceny wyższej, a sprzedawca, który otrzymał cenę wyższą, obowiązany jest zwrócić kupującemu pobraną różnicę. W ocenie Spółki, przepis ten nie został w niniejszej sprawie naruszony. Ceny papierosów zawarte na paragonach fiskalnych odpowiadały bowiem cenom wydrukowanym na opakowaniach. Inną kwestią są zaś ceny jednostkowe zapalniczek, które nie doznają ograniczeń. Fakt, że sprzedawane były z uwzględnieniem bardzo wysokiej marży nie powinien budzić zdziwienia. Skarżąca zaznaczyła, że w większości przypadków sprzedaży papierosów pytano klienta, czy życzy sobie również zapalniczkę. Przeważnie odpowiedź była twierdząca. Sprzedający nie narzucali zakupu zapalniczki, a ponadto nie uzależniali jednej sprzedaży od drugiej, gdyż takie działanie mogłoby doprowadzić do niechęci klientów z korzystania z usług gastronomicznych Według definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony, również w myśl tej definicji ceny stosowane na papierosy w "[...]" są prawidłowe, bowiem odpowiadają cenom wybitym na opakowaniach papierosów. Spółka podniosła, iż przy ekspozycji i sprzedaży towarów w "[...]" były respektowana norma wynikająca z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Z 2002 r. Nr 141, poz. 1176), który stanowi, że sprzedawca jest zobowiązany podać do wiadomości kupującego cenę oferowanego towaru konsumpcyjnego oraz jego cenę jednostkową (cenę za jednostkę miary). Ponadto strona przestrzegała zasad wyrażonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. Nr 99, poz. 894). Z kolei, zastosowanie przez organy podatkowe interpretacji rozszerzającej art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy spowodowało naruszenie zasady praworządności. Strona wskazała również na zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że sposób prowadzenia postępowania w sprawie, zwłaszcza przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w siedzibie organu I instancji mimo wniosku strony o przeprowadzenie tego dowodu w I., wiązało się ze znacznymi kosztami zarówno po stronie organu podatkowego, jak i podatnika. Spółka dodała, iż organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego. W jej ocenie przesłuchanie pracowników "[...]" oraz pracowników organów administracji publicznej nie było wystarczające. Dopełnieniem tego dowodu byłoby przesłuchanie klientów "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.}. Zauważenia wymaga, iż strona w złożonej skardze poddaje w wątpliwość prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, jak też i jego oceny. Kwestionując ustalenia w zakresie stanu faktycznego, wskazała, iż przesłuchanie pracowników "[...]" oraz pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w O., a także pracowników Urzędu Celnego w E. było niewystarczające. Stwierdziła, iż dopełnieniem przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych byłoby przesłuchanie w charakterze świadka klientów "[...]", czyli osób postronnych. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie. Co prawda, strona skarżąca nie wskazuje okoliczności, na jaką mieliby być przesłuchani klienci "[...]", jednakże z przedstawianych w toku postępowania podatkowego zarzutów, wynika, iż mieliby oni wypowiedzieć m.in. co do istnienia w barze kartki z informacją o sprzedaży papierosów z zapalniczką. W ocenie Sądu, bezspornym jest, iż kartka taka widniała w barze "[...]", o czym świadczyła treść protokołów z dnia 30 sierpnia 2006 r. i 23 maja 2007 r. Ponadto istnienie takiej informacji potwierdził sam podatnik w wyjaśnieniach z dnia 23 sierpnia 2007 r. W tym miejscu wskazać należy, że w powołanych wyjaśnieniach z dnia 23 sierpnia 2007 r., stanowiących pierwszą wypowiedź procesową strony, nie wskazywała ona na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, a podjęła jedynie polemikę z przedstawionymi przez organ wywodami natury prawnej. Z uwagi na powyższe, nie sposób odmówić racji stwierdzeniu organu podatkowego, że w toku postępowania strona dokonywała zmiany przyjętej linii argumentacji. Ponadto, wskazać należy, iż kwestionowanie przez stronę istnienia kartki z informacją oraz próba nałożenia na organ obowiązku badania treści owej informacji, nie mogły odnieść skutku, gdyż ustalenia organów w tym zakresie nie stanowiły jedynej i przesądzającej podstawy rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, kluczowym dowodem w sprawie, którego nie sposób podważyć, jest dokumentacja podatkowa strony w postaci paragonów fiskalnych, z której wynika, że w 1456 przypadkach jednostkowej sprzedaży papierosów na 1473 przypadki dokonanej przez stronę w 2006 r. sprzedaży papierosów towarzyszyła jednoczesna sprzedaż zapalniczki. Zatem to treść paragonów fiskalnych wystawionych przez stronę potwierdza jednoznacznie, że dokonywała ona sprzedaży papierosów łącznie z zapalniczkami. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje także udowodniona w toku postępowania okoliczność, iż miały miejsce sytuacje sprzedaży jednemu klientowi kilku paczek papierosów wraz z odpowiadającą im ilością zapalniczek. Mając na uwadze wskazaną wyżej liczbę transakcji, nie można przyjąć, iż sprzedaż kilkunastu paczek papierosów, według odmiennych niż określone wyżej zasad, może wpłynąć na ocenę działań podatnika. Tym bardziej, że jak wynikało z zeznań jednego z pracowników "[...]" – R. K., miały miejsce przypadki sprzedaży papierosów bez zapalniczki na rzecz pracowników "[...]". Wbrew twierdzeniom strony, przeciwwagi dla dokonanych w tym zakresie ustaleń, nie mogły stanowić zeznania świadków – pracowników "[...]". W odniesieniu do tej kwestii zaznaczenia wymaga, że żaden ze świadków nie pamiętał treści wywieszonej w barze informacji. Wszyscy jednak zgodnie przyznali, że na polecenie pracodawcy proponowali przy sprzedaży papierosów każdorazowo sprzedaż zapalniczki. Organy podatkowe zasadnie uwypukliły sprzeczność w zeznaniach świadków w kwestii ewentualnej odmowy klienta co do zakupu zapalniczki. Słusznie też zaznaczyły, że fakultatywności wyboru klienta co do zakupu zapalniczki przeczyło praktyczne niewystępowanie takich przypadków według treści paragonów fiskalnych. Zauważenia wymaga również, iż według zeznań S. H. wśród pracowników restauracji sprzedaż papierosów wraz z zapalniczką nosiła nazwę "[...]". Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, Sąd nie podzielił argumentacji strony powołującej na okoliczność wadliwego zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Organ II instancji zasadnie w tym zakresie wykazał, że omyłka pisarska w wezwaniach z dnia 28 lipca 2008 r. wskazująca na termin przesłuchania 5 lipca 2008 r. zamiast 5 sierpnia 2008 r. była łatwa do wykrycia i po telefonicznym skontaktowaniu się z osobami wezwanymi, z czego sporządzono notatki służbowe, nie spowodowała przeszkód w przeprowadzeniu planowanych dowodów. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodów nie było dotknięte powyższym błędem. O prawidłowym zawiadomieniu strony świadczyła również treść wystosowanego do organu przez pełnomocnika skarżącej pisma z dnia 29 lipca 2008 r. z prośbą o przełożenie terminu dowodu z zeznań z dni 4 i 5 sierpnia 2008 r. Powyższe wyklucza zarzut nieprawidłowego zawiadomienia. Zauważyć ponadto należy, iż w skardze strona sama przyznała, że wspólnicy Spółki nie brali udziału w przesłuchaniach świadków ze względu na minimalizację kosztów postępowania. W ocenie Sądu, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tej kwestii należałoby wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia wskazanych przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że nie wszystkie okoliczności sprawy zostały wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawia poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, iż organy podatkowe prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy pozwala na uznanie, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organy dokonały właściwej jego subsumcji do hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. czy zasadnie uznały, iż sposób dokonywania wyżej opisanych transakcji sprzedaży spowodował skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie był art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowił, że obowiązek podatkowi, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Ze względu na zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 4 powołanej ustawy, wskazane jest przypomnienie wyrażonej w nim reguły, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy wyraża zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Stosownie do jego treści jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym etapie obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Opisana wyżej zasada odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podatek akcyzowy zostanie uiszczony w prawidłowej wysokości. Reguła ta doznaje modyfikacji na skutek przyjętych przez prawodawcę uregulowań szczególnych, m.in. w zakresie opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych. Powołany na wstępie rozważań art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi jedno ze wspomnianych ograniczeń zasady jednofazowości podatku. Treść tego przepisu jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji stawki podatkowej w odniesieniu do wyrobów tytoniowych i uzależnienia wysokości podstawy opodatkowania m.in. od maksymalnej ceny detalicznej. Przepis art. 74 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy wymienia w przypadki, w których ustawodawca dostrzegł zagrożenie możliwości poboru podatku akcyzowego na etapie pierwszej transakcji w wysokości niższej aniżeli jego proporcjonalny udział w ostatecznej cenie, jaką zobowiązany jest uiścić konsument. Przyjąć zatem należy, iż norma prawna wyrażona w powołanym przepisie stanowi swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa i podyktowana została koniecznością zabezpieczenia wpływów budżetowych Państwa w należnej wysokości. Powołany na wstępie rozważań art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od dokonania sprzedaży wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Proces odkodowywania wyrażonej w tym przepisie normy prawnej może nastręczać pewnych trudności. Niewątpliwie, słuszne jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że przepis, wymieniając dwukrotnie pojęcie sprzedaży, odnosi je do wyrobów tytoniowych oraz odrębnie do innych towarów lub usług. Przy czym wskazać należy, iż ustawodawca wymaga, by obie te transakcje następowały w połączeniu. Z przepisu jednak nie wypływa wymóg dokonania sprzedaży wyrobów tytoniowych oraz innych towarów lub usług w ramach jednej transakcji. Ostatnią przesłanką możliwości zastosowania, pozostającej w przedmiocie zainteresowania Sądu, normy prawnej o charakterze sankcyjnym, jest przyjęcie przez sprzedawcę wyrobów tytoniowych ceny wyższej od maksymalnej ceny detalicznej. Podnieść w tym miejscu należy, iż niezbyt trafnie skonstruowany przepis nie precyzuje, do której z wymienionych w nim transakcji sprzedaży odnosi się wymóg zastosowania ceny wyższej od maksymalnej ceny detalicznej. W szczególności, nie wskazuje wprost czy zawarty w nim człon o brzmieniu: "stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej" odnosi się do ustalonej ceny wyrobów tytoniowych czy też łącznej ceny wyrobów tytoniowych i innych towarów lub usług, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca. Z uwagi na cele analizowanego przepisu oraz niebudzące wątpliwości opodatkowanie samodzielnej sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej na podstawie odrębnej regulacji prawnej, tj. art. 74 ust. 1 pkt 2 ustawy, przychylić się należy do drugiego z wymienionych rozwiązań. Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, iż istotne w sprawie jest to, że papierosy zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami sprzedaży nie mogły być przedmiotem samodzielnego obrotu. Treść protokołów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w O. z kontroli przeprowadzonej w dniu 30 sierpnia 2006 r. oraz Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w E. z dnia 23 maja 2007 r., a przede wszystkim dokumentacja podatkowa strony, z uwzględnieniem nielicznych wyjątków, potwierdzają, iż w praktyce klientom "[...]" nie pozostawiono możliwości nabycia wyłącznie samych papierosów. Dokonywanie zaś sprzedaży połączonej w sytuacji, gdy cena zapalniczki (1,90 – 2 zł) przewyższa znacznie cenę jej nabycia (ok. 0,60 zł) prowadzi do wniosku, że w cenie zapalniczki została częściowo ukryta przyjęta przez stronę wartość papierosów przekraczająca ich maksymalną cenę detaliczną. Właśnie taką sytuację, jako stanowiącą obejście prawa przepisów prawa podatkowego, prawodawca uczynił przedmiotem swego zainteresowania w powołanej normie art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy. Niesłuszny w tym kontekście pozostaje zarzut strony, iż opodatkowaniem na podstawie cytowanego przepisu pozostaje wyłącznie sprzedaż w postaci nierozerwalnych zestawów papierosowych. W okolicznościach danej sprawy trzeba bowiem przyjąć, że mimo braku powiązania dwóch towarów i ich sprzedaży w jednym opakowaniu, w rzeczywistości sprzedaż obu towarów funkcjonowała jako sprzedaż zestawu. Świadczy o tym łączne występowanie obu sprzedaży na paragonach fiskalnych i niemożliwość nabycia przez klienta wyłącznie samych papierosów. Oceny okoliczności sprawy nie zmienia również to, że sprzedaż obu towarów była wyszczególniona na paragonach fiskalnych w różnych pozycjach ze wskazaniem odrębnych cen każdego z towaru. Jak wyżej bowiem wskazano determinantą stwierdzenia, iż sprzedaż obu towarów miała charakter wiązanej była możliwość nabycia papierosów jedynie w połączeniu z nabyciem zapalniczki. Na ocenę prawidłowości zastosowania art. 74 ust. 1 pkt 4 nie może mieć również wpływu fakt, iż formalnie według treści paragonów, papierosy były zbywane z zastosowaniem maksymalnej ceny detalicznej. Na stwierdzenie, że papierosy faktycznie były zbywane po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej pozwoliło bowiem ustalenie istnienia sprzedaży wiązanej, tj. możliwości nabycia przez konsumenta papierosów wyłącznie z zapalniczką, której cena zawierała część ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem papierosów. Ta okoliczność wyczerpuje hipotezę normy prawnej określonej w art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy. W świetle powyższego bez znaczenia pozostają motywy działania strony, która wskazała, że przyjęty sposób sprzedaży miał ustrzec klientów restauracji przed kontaktem z przypadkowymi ludźmi z zewnątrz, zainteresowanych wyłącznie zakupem papierosów. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym sprzedaży papierosów połączonej ze sprzedażą zapalniczek – w obowiązującym w dacie wydania decyzji stanie prawnym - przekonywująca i właściwa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.