I SA/Ol 201/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 maja 2017r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 894 zł (osiemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W.K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w dniu 9 maja 2012 r. nabyła za cenę 69.900 EUR wyprodukowany w 2010 r. samochód marki "[...]" o pojemności silnika 2.987 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 14 maja 2012 r. po raz pierwszy zarejestrowany przez stronę na terytorium Polski jako pojazd specjalny – pomoc drogowa. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 46.846 zł. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego oraz określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 14 maja 2012 r. i zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.784 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Nie podważając tym samym ustalenia, że nabyty przez stronę pojazd jest samochodem. specjalnym - pomocą drogową, organ podniósł, że dla celów poboru akcyzy obowiązuje autonomiczna regulacja, nakazująca stosowanie klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym nomenklaturze CN. Pojęcia i definicje "samochodu specjalnego - pomoc drogowa" zawarte w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, nie mają zatem zastosowania do celów określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto nie determinują zasadniczego przeznaczenia pojazdu hipotetyczne założenia, jak i praktyczne wykorzystanie pojazdu. Wskazano również, że klasyfikacja CN opiera się na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), obowiązującym na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1). Podkreślono również, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). W przedmowie do tego wydania wskazano, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN zawierają wprost odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej tej samej pozycji. Podniósł również, że zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. EU. C Nr 74 s. 1) nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż polegały na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, a więc pojazdów innych niż będący przedmiotem niniejszego postępowania. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja 8705 CN obejmuje natomiast pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Obejmuje również m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Organ wskazał, że pojazd został w świetle niemieckiego dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu sklasyfikowany jako pojazd specjalny pomocy drogowej z 4 miejscami siedzącymi. Również w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 maja 2012r. określono go jako samochód specjalny, przeznaczenie - pomoc drogowa. Natomiast na podstawie ponownego badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w dniu 13 czerwca 2012 r. został zaklasyfikowany do samochodów osobowych z 4 miejscami siedzącymi. Zmiana rodzaju i przeznaczenia pojazdu ze specjalnego na osobowy poświadczona została oświadczeniem z dnia 12 czerwca 2012r. wystawionym przez firmę A. Organ podniósł, że zgodnie z § 38 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2015 poz. 305), pojazd samochodowy przeznaczony do wykonywania czynności na drodze, pojazd pomocy drogowej i ciągnik balastowy ciągnący przyczepę o szerokości przekraczającej 2,55 m powinny być wyposażone w ostrzegawczy sygnał świetlny błyskowy barwy żółtej samochodowej, widoczny ze wszystkich stron pojazdu z odległości co najmniej 150 m przy dobrej przejrzystości powietrza i niepowodujący oślepiania innych uczestników ruchu. Pojazd pomocy drogowej powinien posiadać: 1) kabinę kierowcy lub nadwozie barwy żółtej lub oznaczone pasem wyróżniającym barwy żółtej; 2) nadwozie konstrukcyjne przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów lub być wyposażony w: a) hol giętki do holowania motocykla i hol sztywny do holowania pojazdu, b) ostrzegawczy sygnał świetlny błyskowy barwy żółtej, o konstrukcji umożliwiającej umieszczenie na pojeździe holowanym, c) dodatkowy zestaw świateł tylnych przeznaczony do umieszczania na pojeździe holowanym w przypadku tymczasowego zakrycia świateł pojazdu holującego. W ocenie organu, fakt, że pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki, jakie powinien spełniać pojazd pomocy drogowej zgodnie z ww. rozporządzeniem, nie oznacza automatycznie, że można go zaklasyfikować do pozycji CN 8705. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających zmiany konstrukcyjne w pojeździe. Według zaś informacji Spółki B z dnia 25 lipca 2013r., pojazd został wyprodukowany jako osobowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych. Został zatem konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Organ dodał, że wprawdzie pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny - pomoc drogowa, jednakże nie jest to samochód pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym. Katalog pojazdów samochodowych, które można zaklasyfikować do pozycji CN 8705, nie pozwala na objęcie ta pozycją pojazdu pomocy drogowej na podwoziu innym niż ciężarowe. Do pozycji tej należy klasyfikować bowiem jedynie ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Ponadto głównym przeznaczeniem pojazdów kwalifikowanych do pozycji 8705 nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego pojazd nie spełnia. Zdaniem organu, powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób nie zmienia fakt, że może być on faktycznie wykorzystywany także w działalności związanej z pomocą drogową. Mając na uwadze przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, dodanie lub usunięcie z pojazdu opisanego wyposażenia nie wiąże się z koniecznością dokonywania zmian konstrukcyjnych tego pojazdu, a jedynie z koniecznością wygospodarowania miejsca w bagażniku na jego przewóz. Zatem każdy samochód osobowy, po odpowiednim wyposażeniu może pełnić funkcję pomocy drogowej, przy czym nie wpływa to na jego klasyfikację. Status powyższego pojazdu jako pojazdu specjalnego jest nietrwały, nie powoduje konieczności zmian konstrukcyjnych i nie ma związku ze zmianą zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odwołując się do treści przepisów art. 101 ust. 2 i art. 102 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., organ wskazał, że w sprawie sporna była okoliczność nabycia pojazdu w Niemczech i przemieszczenia go do Polski bez rejestracji. Strona podnosiła bowiem, że nie była nabywcą i właścicielem samochodu, a nieświadoma skutków podatkowych dokonała jedynie rejestracji pojazdu na prośbę R.B., podczas gdy faktycznym właścicielem pojazdu był M.N. Na dowód tych twierdzeń strona przedstawiła kopię oświadczenia M.N. z dnia 8 lutego 2014 r., w którym potwierdził on, iż dokonał on nabycia pojazdu oraz jego przemieszczenia na terytorium Polski. Do oświadczenia dołączono kopię rachunku z dnia 22 lutego 2012r. stwierdzającą zakup pojazdu przez M.N. Odmawiając wiarygodności tym dowodom oraz zeznaniom przesłuchanego w charakterze świadka M.N., organ odwoławczy stwierdził, że to strona złożyła wniosek o rejestrację samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju, przy czym należna akcyza nie była wcześniej uiszczona. Wskazał również na zgromadzone w aktach dowody, m.in. zawartą przez stronę umowę kupna – sprzedaży z dnia 9 maja 2012 r., jej wyjaśnienia w zakresie rozbieżności co do podmiotów wymienionych w umowie kupna-sprzedaży i niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Podniósł, że zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", strona, po wprowadzeniu w błąd pracownika Starostwa Powiatowego, poprzez przedłożenie umowy kupna-sprzedaży pojazdu, wyłudziła poświadczenie nieprawdy w postaci dowodu rejestracyjnego, dopuszczając się przestępstwa z art. 272 Kodeksu karnego. W ocenie organu, wyrok ten nie podważał prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, lecz potwierdził, że to strona złożyła wniosek o rejestrację pojazdu. W świetle tych ustaleń organ uznał, że był zobowiązany do określenia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., niezależnie od tego, czy strona była właścicielem pojazdu czy też nie. Odwołując się natomiast do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organ II instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 29.784 zł, przyjmując wartość rynkową pojazdu na podstawie wyceny pojazdu według "[...]" w wysokości 252.200 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie: 1) art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) na skutek przyjęcia, iż mogła dokonać rejestracji pojazdu, nie posiadając wymaganych przepisami dokumentów oraz nie spełniając ustawowych wymogów rejestracji; 2) art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że ciąży na niej obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia; 3) art. 102 ust. 3 w zw z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż ciąży na niej obowiązek podatkowy w związku z rejestracją pojazdu, 4) art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. na skutek przyjęcia, iż dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, pomimo iż pojazd objęty jest pozycją CN 8705 i użytkowany jako pojazd specjalny – holownik; 5) błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że pojazd stanowi samochód osobowy, skoro pojazd jako specjalny powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8705; 6) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., na skutek prowadzenia postępowania z naruszeniem niżej wskazanych przepisów postępowania, a co za tym idzie, poprzez niewskazanie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia; 7) art. 122 O.p. na skutek pominięcia dowodu z oświadczenia M.N.; 8) art. 180 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego; 9) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego na skutek przyjęcia, że oświadczenie oraz zeznania M.N. stoją w sprzeczności z treścią sfałszowanej przez R.B. umowy kupna – sprzedaży, co zostało bezsprzecznie ustalone w toku postępowania karnego i stanowiło podstawę skazania R.B. wyrokiem sądu, którym organ podatkowy jest związany. Strona wniosła również o dopuszczenie przez Sąd dowodów z dokumentów w postaci: oświadczenia M.N., rachunku z dnia 22 lutego 2012 r. oraz akt sprawy karnej przeciwko R.B. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że obowiązek podatkowy ciążył na M.N., który nabył, a następnie przemieścił pojazd na terytorium kraju. Bez wpływu na to pozostawały późniejsze działania skarżącej, która pod namową R.B., w celu przyspieszenia rejestracji pojazdu, złożyła wniosek o jego rejestrację. W wyniku postępowania karnego R.B. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, w szczególności podżegania m.in. skarżącej do złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Pomimo związania ustaleniami sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa, organ II instancji całkowicie zignorował wynik postępowania karnego. Przy czym oświadczenie i zeznania M.N. znajdują potwierdzenie w treści rachunku nabycia pojazdu. Natomiast jedynym przeciwnym dowodem, na którym oparł się organ, była sfałszowana umowa kupna - sprzedaży, którą za namową R.B. podpisała skarżąca. W ocenie strony, postępowanie dowodowe w sprawie powinno zostać w całości powtórzone, co uzasadniało wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji. Również w uzasadnieniu zarzutu wadliwej wykładni przepisów, w szczególności przepisów art. 100, art. 101 oraz art. 102 u.p.a., a także art. 72 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, skarżąca podniosła, że nigdy nie przysługiwał jej przymiot podatnika. W jej ocenie, przepisu art. 101 u.p.a. nie można odczytywać alternatywnie i dokonywać swobodnego wyboru pomiędzy przesłankami powstania obowiązku podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie nabycia oraz przemieszczenia pojazdu dokonał M.N., nie było podstaw do zastosowania w odniesieniu do niej art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Nie miała przy tym znaczenia okoliczność rejestracji pojazdu przez skarżącą, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym rejestracji tej dokonuje wyłącznie właściciel. Dokonane czynności administracyjne uznać należy za nieważne jako sprzeczne z przepisami Prawa o ruchu drogowym. W kwestii zaś kwalifikacji pojazdu strona zarzuciła, że organy w sposób nieuprawniony odmówiły pojazdowi przymiotu specjalnego wyłącznie w oparciu o homologację uzyskaną przez producenta. Wskazał, że w chwili przekraczania granicy pojazd posiadał specjalistyczne wyposażenie i zgodnie z ustawą – Prawo o ruchu drogowym był odpowiednio przystosowany, by holować pojazdy uszkodzone i rozbite. W szczególności posiadał zaczep do holu miękkiego dla motocykli i zaczep do holu sztywnego oraz był oznaczony jako pomoc drogowa. Okoliczność, iż samochód technicznie przystosowany jest również do przewozu osób nie wyklucza faktu, iż jest równocześnie przystosowany do holowania innych pojazdów. Pozycja CN 8705 nie wyklucza bowiem przewozu osób. Przewóz osób w samochodzie specjalnym pomocy drogowej nie jest oczywiście zasadniczą funkcją tego pojazdu, ale pojazd pomocy drogowej musi być przystosowany do transportu kierowcy i pasażerów uszkodzonego. Zdaniem strony, organy podatkowe pominęły też okoliczność, iż w myśl stanowiska Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury w sprawie wykonywania działalności gospodarczej dotyczącej holowania niesprawnych, rozbitych pojazdów samochodem pomocy drogowej; transport samochodów rozbitych i zepsutych może być wykonywany na dwa sposoby: 1) przewóz pojazdów rozbitych lub zepsutych pojazdami lub zespołami pojazdów przeznaczonymi do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przewóz taki wymaga licencji na transport drogowy zgodnie z ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.); 2) ciągnięcie uszkodzonego pojazdu na holu (hol sztywny lub giętki) zgodnie z warunkami opisanymi w art. 31 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Przewóz taki jest wyłączony z obowiązku posiadania licencji i nie ma zastosowania ustawa o transporcie drogowym. Strona zarzuciła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego II instancji, CN nie wymaga, by pojazdy klasyfikowane do pozycji 8705 posiadały homologację ciężarową, czy też były pojazdami ciężarowymi przystosowanymi i wyposażonymi w urządzenia do holowania innych pojazdów. Nie ulega też wątpliwości, iż samochodem specjalnym do holowania pojazdów uszkodzonych lub zepsutych może być pojazd o masie poniżej 3,5 tony. Dodatkowo pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy specjalne, które nie muszą w ogóle posiadać podłogi. Nie można wykluczyć, że w chwili obecnej pojazd nie jest użytkowany przez jego kolejnego nabywcę jako specjalny, bądź poczyniono w nim zmiany konstrukcyjne. Jednakże ewentualny demontaż urządzeń służących do holowania pojazdów przez kolejnego właściciela nie może obciążać strony. Wbrew też twierdzeniom organu, dla kwalifikacji pojazdu jako specjalnego nie ma znaczenia jak wygląda kabina danego pojazdu i jak jest wyposażona. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego strona podniosła, że organ II instancji prowadził postępowanie w sposób wybiórczy, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy oraz odmawiając wiarygodności oświadczeniu i zeznaniom M.N. oraz rachunkowi z dnia 22 lutego 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Ponadto sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do skarżącej. W rozpoznawanej sprawie organ dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Sąd uznał, że stan faktyczny nie został ustalony zgodnie z wymogami art. 122 O.p.. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone niezgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p.. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organowi odwoławczemu nie przysługiwało autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, dodano w ustawie art. 6 u.p.a., który wskazuje, iż do postępowań w sprawach wynikających z przepisów akcyzowych stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż jej przepisy stosuje się w sprawach akcyzy jedynie do postępowań podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej mają bowiem zastosowanie w pełnym zakresie. Ustawa o podatku akcyzowym może natomiast wprowadzać specyficzne przepisy dotyczące zasad niewynikających z Ordynacji podatkowej, np. zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych dostarczonych wewnątrzwspólnotowo dokonuje się na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym według procedury określonej w przepisach akcyzowych. W wyroku z "[...]", sygn. akt "[...]", którym Sąd Rejonowy uznał skarżącą za winną tego, że w dniu 18 maja 2012r. w G., po uprzednim podstępnym wprowadzeniu w błąd pracownika Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego poprzez przedłożenie umowy kupna - sprzedaży z dnia 9 maja 2012r. zawartej w Niemczech na ww. pojazd marki "[...]", gdy w rzeczywistości takiej transakcji nie zawierała, wyłudziła poświadczenie nieprawdy w postaci dowodu rejestracyjnego wraz z zarejestrowaniem ww. pojazdu, to jest czynu określonego w art. 272 kk. Stosownie do treści art. 11 p.p.s.a tym wyrokiem związany jest Sąd. Kwestia stosowania art. 11 p.p.s.a była przedmiotem rozważań tak sądów administracyjnych jak i doktryny. Po pierwsze wskazać trzeba, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Stanowisko takie zaprezentowano w komentarzu ‘Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (T. Woś i inni Wydawnictwo LexisNexis W-wa 2005r.) jak i w szeregu rozstrzygnięć sądowych dostępnych w bazie Lex np. II FSK 1534/07. Wyjaśniono przy tym, że związanie zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Konsekwencją takiego unormowania jest, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. II GSK 727/08 (Lex nr 515971), że "wprowadzenie takiej regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. ma inny cel niż związanie sądu administracyjnego dokonującego własnych ustaleń. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego." Oznacza to co wielokrotnie potwierdzało orzecznictwo administracyjne, że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (np. II FSK 560/08, III Sa/Wa 176/08, I FSK 434/07, ISA/Kr 1084/05, I FSK 848/07 – dostępne w bazie Lex). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełniania czynu zabronionego, organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że skarżąca dokonała nabycia na podstawie umowy z 9 maja 2012r. Z treści wyroku sądu karnego, którymi to ustaleniami organ jest związany, ta umowa została sfałszowana. W rzeczywistości skarżąca nie dokonała nabycia tego samochodu, a posłużyła się tą sfałszowaną umową celem wyłudzenia dowodu rejestracyjnego pojazdu. Ponadto w aktach administracyjnych są dowody potwierdzające stanowisko skarżącej, że nie ona dokonała nabycia spornego samochodu. Wynika z nich, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała inna osoba, niż przyjął to organ odwoławczy. Faktycznie organ przyjął, że zdarzeniem, z którym związany jest obowiązek podatkowy jest rejestracja pojazdu. Pominął natomiast to, że z treści z tych przepisów odczytywanych łącznie wynika, że podatnikiem może być osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonała rejestracji pojazdu, nie będąc jego właścicielem. Nabycia wewnątrzwspólnotowego można bowiem dokonać na zlecenie osoby trzeciej, w ramach określonego stosunku prawnego, na przykład komisu. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest nabycie, a nie rejestracja pojazdu. Natomiast obowiązek podatkowy, osoby nie będącej właścicielem, powstaje w dacie rejestracji pojazdu. Natomiast w pozostałych wypadkach ten obowiązek jest związany z nabyciem prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel i przemieszczeniem pojazdu. W wyroku z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt I GSK 478/14, Naczelny Sąd Administracyjnego w Warszawie wskazał, że: "1. Ustawodawca w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. określił, iż zdarzeniem stanowiącym przedmiot podatku jest przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz wskazał obiekty, do których tak określone zdarzenia się odnoszą - czyli samochody osobowe, które zdefiniował poprzez odwołanie się do nomenklatury scalonej (CN). Określenie w ten sposób przez ustawodawcę krajowego przedmiotu opodatkowania nie oznacza, iż przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. ma typowo fiskalny charakter i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. Zważywszy na treść art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. 3. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów poboru akcyzy, gdyż jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów". Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, w sprzeczności z dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy przyjął, że skarżąca dokonała nabycia pojazdu w Niemczech i przemieściła go do Polski. W rzeczywistości nabycia pojazdu w Niemczech dokonał M. N. i fizycznie przywiózł go do Polski na jego zlecenie R.B. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uregulowane jest w art. 101 ust. 2 u.p.a., który stanowi: "Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem". W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, jak wyżej wskazano, w sprzeczności z dowodami, które znajdują się w aktach podatkowych, określił osobę podatnika i moment powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jej rola ograniczyła się do rejestracji samochodu, którego właścicielem i dysponentem był M. N. W rozpoznawanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego wynika zatem z treści art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a nie z treści art. 101 ust. 2 pkt 3. Z powyższych przyczyn ten przepis w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego jako podstawy ustalenia powstania obowiązku podatkowego i uznania, że skarżąca była podatnikiem nie było prawidłowe. Mając to na uwadze, uznać należy, że za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na subsumcję przepisów prawa materialnego, gdyż ich stosowanie jest uzależnione od prawidłowego ustalenia, kto dokonał nabycia samochodu i kiedy dokonał przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.