I SA/Ol 203/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. w Olsztynie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania M. K., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2002 rok, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: M. K. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał m.in. sprzedaży ratalnej w oparciu o umowy kredytowe, które sporządzał jako pośrednik firm udzielających kredytów nabywcom towarów, a mianowicie "A" S.A., oraz "B" S.A. Organ I instancji zwrócił się do w/w firm o wykaz umów kredytowych zawartych w 2002r. we współpracy z firmą "C", wyszczególniając numer umowy, datę jej zawarcia, nazwę towaru oraz cenę. Następnie dokonał szczegółowego porównania poszczególnych pozycji ujętych w w/w wykazach z przedstawionymi do kontroli wydrukami paragonów z kas rejestrujących za 2002r. W wyniku porównania w/w dokumentów organ kontroli ustalił, iż w powyższym okresie strona nie zaewidencjonowała przy pomocy kas rejestrujących, a także innych urządzeń księgowych części obrotów ze sprzedaży ratalnej. M. K. w trakcie postępowania przedkładał paragony fiskalne jako dowody zaewidencjonowania sprzedaży towarów według umów kredytowych. Organ I instancji dokonując analizy tych dokumentów stwierdził: niezgodność asortymentu, niezgodność ceny, brak zaewidencjonowania w związku z nie przedłożeniem paragonów potwierdzających sprzedaż, część paragonów nie dotyczyła okresu objętego kontrolą bowiem została wydrukowana w 2003r., wydrukowanie części paragonów w terminach późniejszych od zawarcia umów, tj. od 35 dni przed zawarciem umowy do 20-125 dni po zawarciu umowy kredytowej, część paragonów dotyczyła innych nabywców niż wskazani w umowach kredytowych, co ustalono na podstawie faktur VAT, do których te paragony zostały przez stronę dołączone, przedstawienie przez stronę paragonów z kasy zainstalowanej w innym podmiocie gospodarczym ("C" I. K.). M. K. wyjaśniał, iż bardzo częstymi przyczynami rozbieżności pomiędzy przedkładanymi dowodami sprzedaży a wynikającymi z przesłanych przez firmy kredytujące wykazami umów kredytowych były np. zmiana decyzji klienta odnośnie wybranego towaru podobnego, lecz innej marki lub modelu, dokonanie przez klienta wyboru towaru na podstawie katalogu, co wiązało się z oczekiwaniem na sprowadzenie towaru, promocjami banku odnośnie oprocentowania kredytu na zakup towaru. Organ kontroli powyższym wyjaśnieniom strony nie dał wiary. Za mało wiarygodne wyjaśnienia strony uznał również organ II instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż M. K. do protokołu przesłuchania strony z dnia 5.02.2005r. zeznał, iż na sprzedawane towary stosował średnią marżę w granicach 5%. Natomiast z analizy zapisów dokonanych przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że osiągnęła ona średnią marżę 2,88%. Pomimo bardzo wysokich obrotów - 3.178.421,00 zł zadeklarowanych w 2002r. strona wykazała stratę w kwocie 77.384,55zł. Organ II instancji wskazał, iż działalność gospodarcza jest z założenia działalnością nastawioną na uzyskiwanie dochodów. Zatem przedsiębiorca dąży do takiego kalkulowania cen towarów, aby przychody uzyskiwane z ich sprzedaży przewyższały koszt prowadzenia działalności. Przy takim racjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej zakończenie roku podatkowego stratą jest w normalnych okolicznościach niemożliwe. Z akt sprawy nie wynika, dlaczego strona stosowała tak niską marżę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż pomimo występowania w sprawie opisanych sprzeczności, powyższe nie może stanowić wyłącznej podstawy do stwierdzenia, iż podatnik dokonywał transakcji gospodarczych z pominięciem ewidencji za pomocą kas rejestrujących. Dlatego aby skutecznie bronić takie stanowisko należy zebrać dodatkowy materiał dowodowy. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła również ta część decyzji organu I instancji, która dotyczy nie zmniejszenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego faktur korygujących o numerach: "[...]" z dnia 26.04.2002r., "[...]" z dnia 24.07.2002r., "[...]" z dnia 31.07.2002r., "[...]" z dnia 10.10.2002r., "[...]" z dnia 10.10.2002r., "[...]" z dnia 16.10.2002r., "[...]" z dnia 16.10.2002r., "[...]" z dnia 16.10.2002r. wystawionych przez Firmę "D". Podatnik stwierdził, że w/w faktur nie otrzymał, a figurujące tam podpisy nie są jego podpisami. Kwestii tej nie wyjaśnił organ I instancji. Stwierdził jedynie, iż: - na pięciu fakturach umieszczono pieczątkę firmy "C" wraz z podpisem nabywcy, - na trzech fakturach umieszczone są podpisy czytelne "M. K.", - na wszystkich fakturach odnotowane zostały daty wpływu, - należności za w/w faktury zostały uregulowane, bowiem w przedstawionych przez sprzedającego rozliczeniach finansowych pomiędzy tymi podmiotami nie figurują salda z powyższego tytułu. Zdaniem organu II instancji powyższe okoliczności stanowiły w świetle art. 233§2 Ordynacji podatkowej podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzję w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Do rozważenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy wskazał organowi I instancji: - uzupełnienie materiału dowodowego, z udziałem wszystkich zidentyfikowanych nabywców, realizujących zakupy w systemie ratalnym poprzez firmę "B" S.A., na okoliczność otrzymania przez nabywców od podatnika przy zakupie towaru dokumentu potwierdzającego jego zakup (paragon fiskalny, faktura VAT), - przeprowadzenie postępowania poprzez konfrontację ustaleń dokonanych w "D" z twierdzeniami podatnika w zakresie otrzymania faktur korygujących, a w szczególności daty ich otrzymania, jak również ustalenie osoby uprawnionej do odbioru faktur i dysponującej pieczątką firmy "C". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, oraz o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233§1, 229, 210§4, art. 120, art. 121§1 oraz art. 124 i 125 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej po raz drugi przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia powołując się na niekompletność materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego przekazanie sprawy organowi I instancji na podstawie art. 233§1 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w przypadku gdy postępowania dowodowego nie przeprowadzono w ogóle lub przeprowadzono je w stopniu nieznacznym, co urzeczywistniać ma zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wskazał, iż stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej, czego zdaniem skarżącego brak w zaskarżonej decyzji. Zarzucił, iż organ odwoławczy przekazał przesłuchanie 193 świadków organowi I Instancji, chociaż mógł to uczynić sam na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej prowadził postępowanie po raz drugi, prowadził je przez okres 6 miesięcy, trzykrotnie wyznaczał stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 27.12.2005r otrzymał wykaz nabywców realizujących zakupy w systemie ratalnym., a decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy podjął dopiero "[...]" nie wyjaśniając dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe zarzuty skarżący wywiódł, iż organ odwoławczy "chciał się uwolnić od rozstrzygnięcia sprawy". Przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również decyzje SKO w K. wskazał, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom określonym w 210§4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również, iż prowadzone przez dwie instancje dwuletnie postępowanie mające na celu zrealizowanie założonej na samym początku tezy powoduje trudności w obiektywnej ocenie zebranego materiału. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 18.07.2006r. skarżący uzupełnił skargę poprzez wyszczególnienie poszczególnych naruszeń zasad postępowania mających miejsce w przedmiotowej sprawie. Zarzucił naruszenie zasady prostoty postępowania, zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady przekonywania, zasady zaufania do organów, zasady praworządności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady prawdy obiektywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji (jej zgodności z prawem procesowym i materialnym) podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie, może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego. W niepublikowanym wyroku z dnia 17 lutego 2004 r.(III SA 2177/2002). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sformułował tezę, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym, niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podnosiła cały szereg zarzutów co do ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie strony dostrzegł braki w materiale dowodowym wymagające uzupełnienia. Nie odnosił się wprawdzie szczegółowo do zarzutów odwołania, lecz można to uznać za zrozumiałe, skoro zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji i skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zajęcie stanowiska co do szczegółowych kwestii mogłoby bowiem okazać się zbyt daleko idące lub przedwczesne skoro uznano, że materiał dowodowy jest niekompletny. Organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Na tle rozpoznawanej sprawy oczywiste jest, że nie chodzi o przeprowadzenie dowodowego w całości, jako że przeprowadzono stosunkowo obszerne postępowanie dowodowe, w znacznej mierze polegające na badaniu dokumentów. W związku z tym należy zbadać, czy prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że chodzi o przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w znacznej części i czy nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego, które uznał za niezbędne w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Użycie w art.233 § 2 Ordynacji sformułowania "w znacznej części" zakłada, że to organ odwoławczy ocenia czy potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego obejmuje jego znaczną część. Art.233 Ordynacji określa bowiem kompetencje organu odwoławczego rozpoznającego odwołania. Nie ulega wątpliwości, że ocena organu odwoławczego nie może być dowolna i musi uwzględniać okoliczności danej sprawy. Wychodząc z tych przesłanek należy stwierdzić, iż potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego polegającego na systematycznym zbadaniu konkretnych umów sprzedaży w związku z uzyskanym przez organ odwoławczy wykazem stron umów kredytowych, w powiązaniu z potrzebą przyporządkowania do konkretnych transakcji dowodów ich dokonania w postaci faktur i wydruków z kas fiskalnych wymaga wykonania znacznej liczby czynności procesowych. Zatem przyjęcie przez organ odwoławczy, że zachodzi sytuacja o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za dowolną chociaż nie sposób nie zauważyć, że uzasadnienie potrzeby przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie jest zbyt obszerne. Z drugiej jednak strony wymowa zakresu zaleconych organowi czynności jest na tyle oczywista, że szczegółowa motywacja w tym zakresie nie wydajne się konieczna. Konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania bardzo licznej grupy świadków oraz innych czynności, w zestawieniu z dotychczas przeprowadzonymi w sprawie dowodami wskazuje w sposób nie nasuwający wątpliwości, że dodatkowo ma być przeprowadzona znaczna część postępowania. Zauważyć należy, że uchylając zaskarżoną decyzję organ II instancji zrealizował tym samym zawarty w odwołaniu wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji, na co trafnie zwracał na rozprawie uwagę pełnomocnik organu podatkowego. To strona skarżąca podnosiła w odwołaniu braki i mankamenty postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Wskazania co do dalszego postępowania skierowane do organu pierwszej instancji służyć mają właśnie wyjaśnieniu spornych kwestii, w tym również prawdziwości twierdzeń zawartych w wyjaśnieniach skarżącego. Zarzut strony, iż uzupełnienie materiału dowodowego zalecone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uczyni tego materiału kompletnym wobec braku wykazów stron umów kredytowych zawartych za pośrednictwem "A" S.A. jest niewątpliwie istotny, lecz nie można z góry założyć że w wyniku ponownego rozpatrzenia nie sprawy nie pojawią się możliwości dalej idącego badania okoliczności towarzyszących realizacji umów tych umów kredytowych. Stwierdzając, że organ uchylając zaskarżoną decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie naruszył prawa nie można uznać za zasadne pozostałych zarzutów wskazujących na naruszenie innych podstawowych zasad postępowania, w tym zasady dwuinstancyjności. Właśnie wzgląd na tę ostatnia zasadę obliguje organ odwoławczy do tego by ostrożnie podejmować decyzje w przypadku, gdy braki materiale dowodowym są znaczne i w przypadku prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy istnieje ryzyko, że dotyczyć będzie ono kwestii jakie ujawnią się po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania odwoławczego, czego skutkiem byłoby w istocie rozpoznanie sprawy tylko przez organ jednej instancji. Z powyższych względów sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, czego skutkiem było jej oddalenie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.170 ze zm.)