I SA/Ol 206/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2004r. sprawy ze skargi H. S., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1995r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04 września 2003r. o nr "[...]" umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1995r. H. i A. S., wobec tego, iż stało się ono bezprzedmiotowe. Jak wynika z akt sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych H. i A. S. złożyli w dniu 26 września 2002r. Wniosek ten dotyczył nadpłaty za lata 1994-1995. Postanowieniem z dnia 10 października 2002r. Urząd Skarbowy zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku dochodowym H. i A. S. za 1994r. w kwocie 37.769,80 zł na poczet zaległości w tym podatku za 1998r. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, własnym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2003r. o nr "[...]" Izba Skarbowa zwróciła uwagę na konieczność rozpatrzenia przez organ I instancji wniosku A. S. z 26 września 2002r. o stwierdzenie nadpłaty. Urząd Skarbowy wniosek ten pozostawił bowiem bez faktycznego rozpoznania, udzielając jedynie pisemnej odpowiedzi, a powinien wszcząć postępowanie i rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Decyzją z 24 kwietnia 2003r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym H. i A. S. za lata 1994-1995, uznając, iż jest ono bezprzedmiotowe. Utrzymując w mocy tę decyzję, w części dotyczącej wniosku stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1994r., w uzasadnieniu decyzji z 14.08.2003r. Izba Skarbowa podniosła, że Urząd Skarbowy prawidłowo oprocentował dokonane przez podatników nienależne wpłaty na poczet odsetek naliczając je za okres od daty wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty za 1994r., tj. do dnia 1 sierpnia 2000r. Słusznie też, tak powstałą nadpłatę w kwocie 37.769,80 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1995r. Izba uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kwestia ta nie została bowiem, zdaniem Izby, rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynikało jedynie, iż w tym zakresie toczyła się korespondencja między odwołującymi się, a Urzędem Skarbowym, która jednak nie miała procesowego charakteru. Decyzją wydaną w dniu 04 września 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego H. i A. S. za 1995r. ze względu na bezprzedmiotowość. Przedstawiając tok postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995 Naczelnik podniósł, iż w dniu 26.09.2001r. Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995r. w wysokości 39.349,80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28.044,60 zł, odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 68.766,10 zł oraz odsetki od zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 6.315,80zł. W wyniku odwołania z dnia 18.l0.2001r. od w/w decyzji Izba Skarbowa w dniu 27.03.2002r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła podatek dochodowy za 1995r. w kwocie 37.962,00 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 26.656,80 zł i odsetki od zaległości do dnia wydania decyzji Urzędu Skarbowego w kwocie 65.363,20 zł. W tej sytuacji wniosek H. i A. S. o zwrot odsetek od kwot wpłaconych pierwotnie na zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995r., a następnie zabezpieczonych na zobowiązanie podatkowe za l994r. jest, w ocenie organu I instancji, w istocie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za l995r. Z tych względów postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uznano za bezprzedmiotowe i podlegające umorzeniu na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż jeżeli organ podatkowy poddał już ocenie obowiązek podatkowy podatnika przeprowadzając stosowne postępowanie podatkowe i dał temu wyraz w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych to w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całość. Po wydaniu takiej decyzji, mającej charakter ostateczny, organ podatkowy może ją zmienić jedynie w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji podniósł, iż organ I instancji dokonując w decyzji z 04 września 2003r. zaliczenia wpłat dokonanych przez Podatników na poczet 1995r., zabezpieczonych następnie decyzją z dnia 06 października 2000r. na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., naliczył odsetki od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia dokonania poszczególnych wpłat. Dyrektor Izby wskazał ponadto, iż dla sposobu naliczenia odsetek nie miał znaczenia moment dokonania zabezpieczenia, jeżeli bieg odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za 1994r. ustał z chwilą dokonania wpłat. Zwrócił też uwagę, iż prawo podatkowe nie przewiduje wydania decyzji w kwestii sposobu naliczania odsetek, zaś sposób i tryb naliczania odsetek reguluje ustawa Ordynacja podatkowa oraz przepisy wykonawcze, w szczególności § 11 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz. 463). Ponadto organ II instancji podniósł, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art.79 cytowanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, zgłoszone przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art.21 § 3 tej ustawy, nie podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. Wszelkie kwestie związane z rozliczeniem podatku dochodowego za 1995r. zostały rozstrzygnięte decyzją Izby Skarbowej dnia 27 marca 2002r. Ponieważ powyższa decyzja jest decyzją ostateczną jakiekolwiek zmiany w zakresie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę mogłyby być rozpatrywane tylko w trybie wzruszenia decyzji ostatecznych. W złożonej skardze H. i A. S. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione umorzenie postępowania i uchylanie się od podjęcia merytorycznej decyzji w kwestii naliczenia odsetek od dokonanej nienależnej wpłaty na podatek dochodowy za 1995r. zabezpieczonej następnie na poczet podatku za 1994r. Zarzucili ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż decyzja wymiarowa dot. podatku dochodowego z 1995r. w całości rozstrzyga żądanie strony, w sytuacji gdy w jej uzasadnieniu stwierdzono, iż wywody dotyczące należnych odsetek od zabezpieczonej kwoty 121.067,48 zł na poczet podatku dochodowego za 1994 r. wykraczają poza zakres merytoryczny zaskarżonej decyzji. Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowego i niezgodnego z prawem księgowania dokonywanych przez nich wpłat, czego konsekwencją była konieczność uiszczenia dodatkowej wpłaty w wysokości 29.335,84 zł. pomimo zmniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę 37.500,50 zł w wyniku uchylenia wcześniejszych decyzji wymiarowych za lata 1994 i 1995. Ponadto Strona Skarżąca zarzuciła organowi II instancji powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej wydanej decyzji, a mianowicie art.23 Ordynacji podatkowej, który dotyczy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie naliczania odsetek. Powołała również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18.04.2002r. sygn. akt III RN 29/01, zgodnie z którym po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, kwota wpłacona z tego tytułu przez podatnika i zarachowana przez urząd skarbowy z podziałem na należność główną i odsetki za zwłokę, staje się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) i podlega w całości zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Dodanie do art.72 Ordynacji z dniem 5 czerwca 2001r. (Dz.U. nr 39, poz.459) nowego przepisu § 3, który stanowi o tym w wyraźny sposób, miało jedynie deklaratoryjny charakter. Uznając zatem, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy, zaś zaskarżona decyzja narusza prawo, Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych H. i A. S. za 1995r. sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia kwestii, czy żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art.79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, zgłoszone przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art.21 § 3 tej ustawy podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. Stosownie do art. 79 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Przepis ten ma więc zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, tj. w zeznaniu lub deklaracji podatkowej. Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu, a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. W świetle unormowań przyjętych w ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art.21 § 1 pkt 1 w związku z art.21 § 2 Ordynacji podatkowej), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w zeznaniu podatkowym, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art.21 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). W literaturze prawniczej i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia (a do tej kategorii zalicza się także podatek dochodowy od osób fizycznych) wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Jak wynika z akt niniejszej sprawy postępowanie w zakresie podatku dochodowego H. i A. S. za 1995r. prowadzone było od 1998r. W związku z tym postępowaniem Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 marca 2002r. ostatecznie rozstrzygnęła, iż z tytułu przedmiotowego podatku zaległość Podatników wynosi 37.962,00 zł, zaś odsetki za zwłokę od dnia 01 maja 1996r., a więc od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji - 65.363,20 zł. Jeżeli więc wniosek Podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1995r. złożony został we wrześniu 2002r., a więc po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia czy dane zawarte w zeznaniu podatkowym są prawdziwe to organy obu instancji słusznie uznały, że postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe. Za takim stanowiskiem przemawia także wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięcie o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. obowiązuje więc dopóty, dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w przewidzianym przez prawo trybie nadzwyczajnym. Natomiast stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do uchylenia skutków prawnych tej decyzji, gdyż jest uzależnione od stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę jest inna niż określona w decyzji. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z tym, iż toczyło się w tej sprawie uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe, dokonała prawidłowej wykładni przepisów ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zaskarżonej decyzji zatem nie można postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem. Oczywistym pozostaje przy tym, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji nie powołał, jak podniosła Strona Skarżąca art.23 Ordynacji podatkowej lecz przepis art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387). W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się chybione i skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).