I SA/Ol 206/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 kwietnia 2005r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2005r. orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika L. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 , w podatku od towarów i usług za lata 2002- 2004, oraz określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w wysokości 414.138,70 zł, i przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 229.000 zł , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa stwierdził, iż instytucja zabezpieczenia ma celu ochronę interesów Skarbu Państwa, a w szczególności zapewnienie warunków koniecznych do skutecznego prowadzenia przewidzianego postępowania egzekucyjnego. W świetle § 1 ww. przepisu zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Analiza akt podatkowych jak wskazał to organ odwoławczy wykazała, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u L. L. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług ustalono, że w dokumentacji finansowo- księgowej PPHU "A" L. L. są zaewidencjonowane faktury VAT od nieistniejących firm oraz przedsiębiorców, którzy mimo, iż są zarejestrowanymi podatnikami VAT to w okresie od stycznia 2002 roku do października 2004 roku nie złożyli żadnej deklaracji VAT – 7. Na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych po zbadaniu dokumentów określono przewidywane wysokości kwoty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie ok. 75.000 zł, za rok 2003 w wysokości ok. 300.000 zł, oraz z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2002 w wysokości ok. 41.000 zł, za rok 2003 w wysokości ok. 170.000 zł, za rok 2004 w wysokości ok. 18.000 zł. Powyższe w ocenie organów podatkowych spowodowało powstanie uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona wyżej wymienionego obowiązku. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmując decyzję o zabezpieczeniu dysponował wystarczającymi dowodami na poparcie okoliczności uchylania się podatnika od wykonania zobowiązań podatkowych. W ocenie organów podatkowych zatem zostały spełnione przesłanki art. 33 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, konieczne do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, w przedmiocie braku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 200 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy prowadząc postępowanie zabezpieczające nie ma obowiązku zapoznawania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik L. L. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W przypadku uwzględnienia skargi wniósł o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa tj. art. 33 § 1 , art. 33 § 2 i art. 33 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 122 ww. ustawy poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż organy podatkowe nie wykazały, iż zachodzi przesłanka dająca możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem płatności. Uzasadnienie decyzji odwoławczej zdaniem skarżących nie zawiera żadnej mniej lub bardziej racjonalnych stwierdzeń uzasadniających tezę, iż zachodzi " uzasadniona obawa". Pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto, że nie istnieją żadne przesłanki mogące leżeć u podstaw zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem nie dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata praw własności do majątku, podatnik dysponuje majątkiem znacznie przewyższającym ustanowione zabezpieczenia. W ocenie skarżącego warunkiem zastosowania art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest ocena oparta na przepisach prawa, wyraźnych i istniejących (realnych) przypuszczeniach oraz dowodach na ich poparcie. Nadto odnosząc się do określonej w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego wskazał, iż organy podatkowe nie wykazały sposobu określenia ww. kwoty zabezpieczenia. Pełnomocnik na poparcie swoich twierdzeń przytoczył cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2001r. sygn. akt III SA 271/00. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym postępowaniem, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (w tym i Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych). Ustawodawca decydując się na przyjęcie takich rozwiązań prawnych, w których zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie, uzależnił jej zastosowanie do sytuacji ściśle, spełniających ustawowe przesłanki. Zgodnie z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy § 2 ww. artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zatem jak wynika z cytowanego wyżej przepisu, instytucja zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowych ma charakter wyjątkowy. Wydanie bowiem takiej decyzji obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy celem ustalenia czy spełnione są warunki określone ww. przepisie. Organ podatkowy winien bowiem wykazać konkretną przyczynę, z powodu której żywi uzasadnioną obawę uchylania się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego Należy się zgodzić z organami podatkowymi, iż ocena dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podlega na uznaniu administracyjnym, które jednakże nie może być dowolne. Powinna zaś opierać się na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych w toku prowadzonego postępowania. Nadto uwzględniając przyjętą linię orzecznictwa stwierdzić należy, że decyzje o zabezpieczeniu wydawane w trybie art. 33 ustawy powinny być wszechstronnie uzasadnione. Oznacza to, że organ powinien wskazać przesłanki, którymi się kierował i które doprowadziły do wniosku, że podatnik nie wywiązał się z istniejącego obowiązku oraz, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Obowiązkiem organu jest również wskazanie przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wyjaśnić należy, że ustawodawca nakładając na ograny podatkowe w § 4 art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa powyższy obowiązek, mówiąc o "przybliżonej kwocie" wskazał, iż nie może ona odbiegać od kwoty rzeczywistej. Aby zatem wskazać "przybliżoną kwotę" organ winien wskazać na dowody, z których ta kwota wynika i uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wykazały przyczyn, dla których należało zabezpieczyć należności na majątku Spółki w wysokości 643.138,70 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, na czym organy podatkowe oparły domniemanie, iż zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Zarówno bowiem zgromadzony materiał dowodowy jak i argumentacja organów podatkowych przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej jaki drugiej instancji sprowadza się wyłącznie do wskazania kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego wynikającego z przeprowadzonej kontroli podatkowej i stwierdzonych tam nieprawidłowości w postaci faktur wystawionych przez firmy nie istniejące lub faktur wystawionych przez podmioty zarejestrowane jednakże nie składające deklaracji VAT-7 w kontrolowanym okresie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że sam fakt przewidywania, iż określone zobowiązanie podatkowe może być wysokie, bez odniesienia tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika tj. jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego nie uprawdopodobnia w ocenie Sądu, iż zobowiązanie podatkowe może być nieściągalne w przyszłości. Ponadto z przedstawionych dokumentów nie wynika na jakiej podstawie organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego, ograniczając się do wskazania, iż kwota ta wynika z zabezpieczonych faktur VAT wystawianych przez firmy nieistniejące czy też zarejestrowane, jednakże nie składające deklaracji w badanym okresie. Nie oznacza ta jednakże, że obowiązkiem organu jest zgromadzenie materiału dowodowego pełnego wskazującego dokładnie podstawy określenia wysokości zobowiązania, nie zwalnia to jednak organu do uprawdopodobnienia prawidłowej wysokości zaległości podatkowej. Celem tego postępowania nie jest bowiem określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika ażeby organy przeprowadziły jakiekolwiek postępowanie, nie przedstawiły żadnych wyliczeń, które dawałyby możliwość dokonania przez Sąd oceny, w jaki sposób określono wysokość kwoty zobowiązań podatkowych. Braki te uniemożliwiają dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, co w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.( pkt I wyroku ). Brak podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie, gdyż takie orzeczenie może być wydane jedynie przez organ administracyjny, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 208 O.p. Orzeczenie Sądu w tym przypadku może mieć tylko charakter kasacyjny. Przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić stanowisko Sądu i uprawdopodobnić wysokości zaległości podatkowej i dokonać odniesienia tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika tj. jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego skarżącego. Bez wykonania tych czynności nie została uprawdopodobnia teza organów podatkowych, iż zobowiązanie podatkowe może być nieściągalne w przyszłości. O kosztach sądowych procesu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.( pkt II wyroku ). O treści określonej w pkt III wyroku orzeczono na podstawie art. 152 P.ps.a.