I SA/Ol 209/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2023r., nr 2801-IEE.7192.39.2023 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z 16 lutego 2023 r. oddalające skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako ZUS) wniesione przez M. N. (dalej jako strona, skarżąca). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 9.08.2022 r., nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie należności głównej 156.477,42 zł (według stanu na 11.04.2023 r.). Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło 9.08.2022 r., w wyniku doręczenia zawiadomień z 9.08.2022 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dłużnikom zajętej wierzytelności – A. Bank S.A. (znak: [...]), B. Bank S.A. (znak: [...]), C. Bank S.A. (znak: [...]) oraz D. Bank S.A. (znak: [...]). Odpisy tytułów wykonawczych, wraz z powyższymi zawiadomieniami o zajęciu, doręczono stronie 17.08.2022 r., w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej jako k.p.a.). Strona zgłosiła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowieniem z 25.08.2022 r., Naczelnik, działając w oparciu o art. 56 § 3 u.p.e.a., w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zawiadomieniem z 20.09.2022 r, organ egzekucyjny uchylił zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w B. Bank S.A. (dalej jako Bank). Postanowieniami z 9.09.2022 r, Naczelnik oddalił zgłoszone przez stronę zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Ostatecznymi postanowieniami z 5.12.2022 r., Dyrektor utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z 9.09.2022 r. Wobec powyższego, postanowieniem z 9.12.2022 r, Naczelnik, działając w oparciu o art. 57 § 1 u.p.e.a., podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. Zawiadomieniami z 9.12.2022 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. Bank S.A. (znak: [...]), a także zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (znak: [...]). Zawiadomienia zostały doręczone stronie 21.12.2022 r., w trybie art. 43 k.p.a. W pierwszej kolejności Dyrektor przytoczył treść art. 54 § 1, § 2, § 3 i § 5, art. 79 § 1, art. 1a pkt 12 lit. a, art. 79 § 2, art. 79 § 4 pkt 1 oceniając, że Naczelnik czynności egzekucyjnej dokonał zgodnie z treścią art. 79 § 1 u.p.e.a., poprzez przesłanie do dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. O powyższym fakcie poinformowano także stronę, doręczając jej zawiadomienie 21.12.2022 r. Zawiadomienie sporządzono wg wzorów stanowiących załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 1.12.2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 26). Naruszenie przepisów o zajęciu świadczenia w ZUS strona uzasadniała faktem zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, którego wszczęcie nie powinno nastąpić, a więc organ egzekucyjny nie powinien egzekwować obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych i tym samym podejmować czynności zmierzających do zrealizowania środka egzekucyjnego. Tymczasem kwestie te podlegały ocenie przez wierzyciela w odrębnych postępowaniach w sprawie zgłoszonych zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Postanowieniami z 5.12.2022 r., Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z 9.09.2022 r., oddalające zgłoszone przez stronę zarzuty, wobec czego sprawa zgłoszonych zarzutów została ostatecznie rozstrzygnięta. Ostateczne postanowienia w sprawie zarzutów zostały przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Kwestie stanowiące podstawę zgłoszenia zarzutów nie podlegają ocenie w trybie skargi na czynność egzekucyjną, to jest w trybie art. 54 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym bowiem zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia, która sprawia, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego ma charakter subsydiarny. Nie jest zatem dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Okoliczności, którymi strona uzasadnia niezgodność z prawem zastosowanych środków egzekucyjnych, podlegały ocenie w odrębnych postępowaniach prowadzonych w trybie z art. 33 u.p.e.a. i art. 34 u.p.e.a. Uzasadnieniem skargi z art. 54 u.p.e.a. nie może być sam fakt zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wskazano, że przepisy prawa nie określają, jaki sposób egzekucji jest dla zobowiązanego bardziej dolegliwy. Nie określają też kryteriów, jakimi organ powinien się kierować przy wyborze środka. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. W przypadku zajęcia świadczenia w ZUS, przepisy prawa przewidują odpowiednie instrumenty, które łagodzą dolegliwości, związane z dokonanym zajęciem egzekucyjnym. Świadczenia pieniężne przewidziane w przepisach o zaopatrzeniu emerytalnym podlegają egzekucji w zakresie określonym w tych przepisach. Zakres egzekucji oraz granice potrąceń z emerytury i renty, zostały przez ustawodawcę szczegółowo uregulowane w art. 139-141 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 504). Jak wskazuje się w doktrynie, powyższe ograniczenia egzekucji świadczeń emerytalno-rentowych wiążą się z realizacją zasady poszanowania praw dłużnika i zapewnienia minimum egzystencji. Z informacji przekazanej przez ZUS (akta organu egzekucyjnego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zajęcia świadczenia w ZUS) wynika, że stronie przysługuje świadczenie w kwocie 2.689,38 zł, co - po dokonaniu potrącenia na zajęcie egzekucyjne - oznacza kwotę do wypłaty 2.017,04 zł. Zatem, mimo dokonanego zajęcia egzekucyjnego, otrzymywane przez stronę świadczenie jest wyższe, niż wynosi kwota wolna od takiego zajęcia, ustalona przez ustawodawcę jako gwarancja minimum egzystencji. W kwestii zarzutu naruszenia art. 35 u.p.e.a. Dyrektor wskazał, że zgodnie z tym przepisem prawa, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa z chwilą złożenia przez stronę zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, a następnie podjęte z chwilą zawiadomienia organu egzekucyjnego o wydaniu ostatecznych postanowień w sprawie tych zarzutów. Art. 57 § 1 u.p.e.a. zobowiązuje organ egzekucyjny do podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego po ustaniu przyczyny zawieszenia, a także do zawiadomienia o tym fakcie zobowiązanego. Jednocześnie organ egzekucyjny obowiązany jest przystąpić do czynności egzekucyjnych. W rozpatrywanej sprawie ostateczne postanowienia w sprawie zarzutów zostały wydane 5.12.2022 r., natomiast zajęcie świadczenia w ZUS dokonano 9.12.2022 r., a więc po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym, podniesiony przez stronę zarzut zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia w ZUS, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, jest niezasadny. Odnosząc się do żądania wstrzymania realizacji zaskarżonego środka egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia skargi podkreślono, że wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ odwoławczy może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. Organ egzekucyjny nie znalazł żadnych argumentów, i uzasadniających wstrzymanie realizacji zastosowanych środków egzekucyjnych. Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości strona wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., 2. art. 54 § 1 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1, § 7, art 79 § 1 - § 3 u.p.e.a., 3. art. 35 § 1 u.p.e.a., 4. art. 7 k.p.a., art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., 5. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżonej czynności egzekucyjnej dokonano z naruszeniem art. 79 § 1-3 u.p.e.a., a zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym jest nieprawidłowe pod względem formalnym, ponieważ środek egzekucyjny został zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym podlegającym umorzeniu na skutek zgłoszonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W ocenie skarżącej uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego skarżąca w obecnej sytuacji wynika z wysokiej inflacji spowodowanej m.in. wojną w Ukrainie i epidemią. Nie można również uznać czynności egzekucyjnej za prawidłową w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte nieprawidłowo, a rozpatrzenie niniejszej sprawy związane jest z wynikiem rozpatrzenia innych spraw. Zdaniem skarżącej obowiązek nie istnieje, gdyż nie jest prawomocna decyzja Dyrektora z 31.05.2022 r. Nadto obowiązki wynikające z tytułu wykonawczego zostały określone niezgodnie decyzjami, co dotyczy zarówno należności głównych, jak również odsetek za zwłokę. W treści tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu nie uwzględniono przerw w naliczeniu odsetek, w szczególności przerwy wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako O.p.) i nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia następnego o upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Końcowo skarżąca wskazała, że egzekwowane obowiązki objęte tytułami wykonawczymi wymienionymi w treści zawiadomienia o zajęciu nie są wymagalne, gdyż przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p., ponieważ nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie zaś postępowania karnego - skarbowego dotyczącego w.w. obowiązków wynikających z tytułu wykonawczego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może uchylić zaskarżone postanowienie, gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia, tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13.04.2023 r., znak: 2801- IEE.7192.39.2023, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. Stosownie do treści art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). W myśl art. 79 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego, a także z renty socjalnej, zwanych dalej "świadczeniami", przez przesłanie do organu rentowego właściwego do spraw wypłaty zobowiązanemu świadczeń zawiadomienia o zajęciu tej części przysługujących zobowiązanemu świadczeń, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa organ rentowy, aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanemu, lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Stosownie do art. 79 § 2 u.p.e.a. zajęcie świadczeń jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Zajęcie to zachowuje moc również w przypadku zmiany organu rentowego właściwego do wypłaty świadczeń. W stosunku do egzekwowanej należności pieniężnej nieważne są rozporządzenia świadczeniami przekraczające część wolną od zajęcia, dokonane po ich zajęciu, a także przed tym zajęciem, jeżeli są wymagalne po zajęciu (art. 79 § 4 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 79 § 4 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) zawiadamia zobowiązanego o zajęciu przysługujących mu świadczeń, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia przesłanego do organu rentowego, pouczając ponadto zobowiązanego, że nie może odbierać świadczeń poza częścią wolną od zajęcia, ani rozporządzać nimi w żaden inny sposób; 2) wzywa organ rentowy, aby: a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia podał wysokość przysługujących zobowiązanemu miesięcznych świadczeń i zawiadamiał o każdej zmianie ich wysokości, b) składał, w przypadku zaistnienia przeszkód do wypłacenia świadczeń, oświadczenie o rodzaju tych przeszkód, a w szczególności podał, czy inne osoby roszczą sobie prawa do zajętych świadczeń, czy i w jakim sądzie toczy się sprawa o te świadczenia oraz czy i o jakie roszczenia została skierowana do tych świadczeń egzekucja przez innych wierzycieli; 3) poucza organ rentowy o określonych w art. 71b, art. 168c i art. 168e skutkach niestosowania się do wezwań, o których mowa w pkt 1 i 2. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z przytoczonego powyżej art. 54 § 1 u.p.e.a. wynika, że skarga na czynność egzekucyjną służy ochronie praw zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i ma za zadanie chronić go przed naruszeniami przepisów postępowania egzekucyjnego ze strony organu egzekucyjnego wykonującego konkretną czynność. Jej istota sprowadza się wyłącznie do zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że obowiązuje przy tym zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia, która sprawia, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego ma charakter subsydiarny. Nie jest zatem dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (zob. wyrok NSA z 25.08.2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18, z 23.11.2021 r., sygn. akt. III FSK 125/21; CBOSA: http://nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, uzasadnieniem skargi z art. 54 u.p.e.a. nie może być sam fakt zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. W ramach skargi na czynność egzekucyjną nie bada się istnienia egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowości i zasadności podstaw prawnych jego egzekwowania (decyzji podatkowej). Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a jej zakres jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do badania zgodności z prawem i prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2020 r., I SA/Gl 1537/19). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne, nie można ich stosować zamiennie. Zobowiązany, wnosząc skargę na czynności egzekucyjne, musi ją oprzeć na podstawach wskazanych w art. 54 § 1, to jest zarzucić dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zarzucić zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (np. z powodu wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, braku upomnienia czy też nieistnienia obowiązku) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zasadności i zgodności z prawem wszczęcia oraz prowadzenia egzekucji, kwestionujące istnienie dochodzonego zobowiązania, jak również zmierzające do wykazania jego przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy okoliczności, którymi skarżąca uzasadnia niezgodność z prawem zastosowanego środka egzekucyjnego, podlegały ocenie w odrębnych postępowaniach prowadzonych w trybie wynikającym z art. 33 i 34 u.p.e.a. Słusznie zatem organy poddały ocenie wniesioną skargę na czynność egzekucyjną przede wszystkim pod kątem dochowania wymogów przewidzianych w art. 79 u.p.e.a., skupiając się na ocenie formalnej poprawności czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia świadczenia w ZUS. Uciążliwość środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zakwestionowanych czynności egzekucyjnych skarżąca uzasadnia okolicznościami związanymi z pandemią COVID-19; wysoką inflacją oraz wojną w Ukrainie. W treści złożonej skargi skarżąca nie wskazała na żaden inny środek egzekucyjny, który byłby mniej dolegliwy, a jednocześnie gwarantowałby bezpośrednio realizację celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnych wskazanych w tytułach wykonawczych. W rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny nie miał do wyboru innego środka egzekucyjnego, który bezpośrednio prowadziłby do wykonania obowiązku, a więc nie mógł dokonać wyboru środka mniej dla skarżącej uciążliwego. Egzekucja administracyjna, która zostaje wszczęta na skutek braku dobrowolnego uregulowania należności podatkowych, jest szczególnym rodzajem postępowania, które z uwagi na swój przymusowy charakter jest uciążliwa. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy Należy w tym miejscu wskazać, ze jak wynika z art. 7 § 2 u.p.e.a., jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest stosowanie środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Przepisy ustawy nie wskazują, który z dopuszczonych w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych jest najmniej uciążliwy. Wybór ustawodawca pozostawił organom egzekucyjnym, czyniąc jedynie zastrzeżenie, by stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Organy egzekucyjne winny zatem przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego kierować się z jednej strony jego jak najmniejszą dolegliwością, a z drugiej – efektywnością. W istocie więc, wybór będzie zależał od okoliczności konkretnej sprawy, w tym również, od możliwości wyboru środka. Z natury rzeczy, przymusowe dochodzenie wykonania obowiązków przez zobowiązanego wiązać się będzie z koniecznością znoszenia dokuczliwych skutków toczącego się postępowania egzekucyjnego. Odnośnie oceny stopnia uciążliwości zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2023r., sygn. akt III FSK 1635/21 stwierdził, że egzekucja z rachunku bankowego i egzekucja ze świadczeń zaopatrzenia emerytalnego jest jednym z łagodniejszych i najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych. Na uwagę zasługują także formułowane w piśmiennictwie poglądy, że "Kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym, powinny być stosowane w takiej kolejności - zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku" (tak D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz [w:] M. Faryna, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, D. R. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 1a). W przypadku zajęcia świadczenia w ZUS, przepisy prawa przewidują odpowiednie instrumenty, które łagodzą dolegliwości, związane z dokonanym zajęciem egzekucyjnym (art. 139 ust. 1 pkt 5, art. 141 ust. 1 pkt 2 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 504)). Wymogi te w niniejszym przypadku zostały zachowane. Jak wynika z akt sprawy, skarżącej przysługuje świadczenie w kwocie 2.689,38 zł, co - po dokonaniu potrącenia na zajęcie egzekucyjne - oznacza kwotę do wypłaty 2.017,04 zł. Wobec powyższego, otrzymywane przez skarżącą świadczenie jest wyższe, niż wynosi kwota wolna od takiego zajęcia, ustalona przez ustawodawcę jako gwarancja minimum egzystencji. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 35 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie zawiesił z mocy prawa prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznych postanowień w sprawie zgłoszonych zarzutów. W rozpatrywanej sprawie ostateczne postanowienia w sprawie zarzutów zostały wydane 5.12.2022 r., natomiast zajęcia świadczenia w ZUS dokonano 9.12.2022 r., a więc po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kętrzynie był uprawniony do podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania zaskarżonego środka egzekucyjnego. Bez znaczenia w niniejszym przypadku jest także powoływana zarówno w skardze, jaki i w zażaleniu okoliczność uwzględnienia przez Naczelnika postanowieniem z 12.01.2023 r. skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia świadczenia w ZUS dokonaną zawiadomieniem z 5.07.2022 r. Podkreślić, bowiem należy że dotyczyło to odrębnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie innych tytułów wykonawczych. Powyższa okoliczność nie ma zatem wpływu na niniejsze postępowanie egzekucyjne. Wbrew zarzutom skargi analiza akt niniejszej sprawy dowodzi, że organy w niczym nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności konkluzje prawne. Zajęte w tej materii stanowisko zostało opatrzone uzasadnieniem, w którym zamieszczono istotne dla wyniku postępowania informacje. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.) Jednocześnie uzasadnienie to w pełni umożliwia kontrolę prawidłowości toku rozumowania organu wydającego postanowienie oraz motywów rozstrzygnięcia. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 7, art. 77, art. 80, art. 124, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Tym samym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy. Co istotne, w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wskazała innego środka egzekucyjnego, mniej uciążliwego, który jednocześnie umożliwiałby skuteczną egzekucję. W tej sytuacji zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest bezzasadny. Wobec powyższych okoliczności skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.