I SA/Ol 209/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2024r., nr 0111-KDlB1-1.4010.99.2024.3.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako: Spółka, Skarżąca, wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej jako: "ustawa CIT"). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka holdingowa"), powstałą z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: "Spółka przekształcana") z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r. wnioskodawca obecnie posiada szereg spółek zależnych. W dniu 6 lutego 2024 r. zbył na rzecz zagranicznego podmiotu niepowiązanego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terytorium (dalej: "Spółka zależna"), a w której to posiadała na moment transakcji 95% udziałów, przez okresu dłuższy niż 2 lata. Z dniem 24 stycznia 2023 r. wnioskodawca dokonał przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z zachowaną sukcesją na gruncie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z ze zm.; dalej: "KSH") oraz art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "OP"), w tym wystąpiła nieprzerwana ciągłość posiadania udziałów w Spółce zależnej, które były przedmiotem transakcji. Wnioskodawca wskazał, iż: 1. na dzień zbycia udziałów, a więc również na dzień go poprzedzający, posiadał bezpośrednio, na podstawie tytułu własności i nieprzerwanie, przez okres dłuższy niż 2 lata, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej, 2. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, 3. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT, 4. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Udziałów w Spółce holdingowej nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: - wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy CIT, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 OP, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Spółka zależna, której udziały były przedmiotem transakcji nie posiadała tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, nie była spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, jak również co najmniej 10% udziałów w kapitale tej spółki posiadała bezpośrednio na podstawie tytułu własności Spółka holdingowa. Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów Spółki zależnej. Wnioskodawca na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia udziałów Spółki zależnej złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy CIT. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy CIT w zakresie dochodu wynikającego ze sprzedaży udziałów Spółki zależnej. Podchodząc do analizy zastosowania zwolnienia Spółka powołała się na treść art. 24m ust. 1 pkt 2, art. 24m ust.1 pkt 1 i 3 ustawy CIT. Zwróciła przy tym uwagę, że ustęp 2 artykułu 24m tej ustawy, dodany do niej 1 stycznia 2023 r., wskazuje, iż przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Zdaniem wnioskodawcy, warunki określone w ustępie pierwszym w punktach od 1 do 4 spełnione muszą być nieprzerwanie przez dwa lata - jest to zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2023 r., wcześniej bowiem wymogiem było posiadanie udziałów przez co najmniej rok, a nie dwa lata, dodatkowo - w znowelizowanych przepisach nowym okresem objęte zostały wszystkie warunki z ustępu pierwszego, jak również nastąpiła zmiana minimalnego udziału z wartości 5%, na 10%. Skarżąca zwróciła uwagę na literalne brzmienie przepisu art. 24m ust. 2 ustawy CIT. Wynika z niego, iż muszą być spełnione warunki określone w ustępie 1 punktach od 1 do 4. Spółka wskazała, że punkty od 2 do 4 mają charakter wyliczenia, tj. wstępuje w nich wprowadzenie do wyliczenia - które wyznacza zakres podmiotowy oraz litery (jako kolejna jednostka redakcyjna po punktach) - które wskazują warunki konieczne do spełnienia, aby spółki określone we wprowadzeniu do wyliczenia mogły uzyskać status spółki holdingowej. Wobec tego stwierdziła, iż dyspozycja normy art. 24m ust. 2 ustawy CIT odnosi się nie do wprowadzeń do wyliczeń które zaczynają się definiendum, a kończą na wyrażeniu "spełniającą łącznie następujące warunki" w przypadku punktów 2 i 3 oraz "która spełnia łącznie następujące warunki" w przypadku punktu 4. Aby do Spółki znalazły zastosowanie przepisy rozdziału 5b konieczne jest, by na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów wchodził w zakres podmiotowy spółek, które mogą uzyskać status spółki holdingowej, tj. działał on w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej bądź prostej spółki akcyjnej na dzień transakcji oraz nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, spełniał warunki posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej, nie bycia uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej, braku korzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, braku posiadania udziałów, pośrednio lub bezpośrednio, w kapitale zakładowym wnioskodawcy przez podmiot mający siedzibę lub zarząd, lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy CIT, wskazany w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Zdaniem Spółki, zakres podmiotowy (form prawnych) nie wchodzi w zakres wyliczenia warunków do bycia spółką holdingową, gdyż jest zdaniem wstępnym do wyliczenia określającym podmioty, które warunki określone w kolejnych literach zobowiązane są spełniać. Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 2544 z 25 sierpnia 2022 r.) sam wyraźnie rozróżnia zakres podmiotowy spółek, które w ogóle mogą spełniać warunki do uznania ich za spółki holdingowe od samych tychże warunków. Obecne brzmienie art. 24m ust. 2 ustawy CIT nie odnosi warunku nieprzerwanego dwuletniego okresu spełniania warunków do zakresu podmiotowego spółek mogących być spółkami holdingowymi, tj. ich formy prawnej, pozwala więc na zastosowanie wobec wnioskodawcy zwolnienia z art. 24o ustawy CIT. Wszystkie warunki pozostają bowiem spełnione, w tym szczególnie bezpośrednie posiadanie co najmniej 10% udziałów Spółki zależnej, jako bezpośrednim sukcesorze Spółki przekształcanej zgodnie z art. 553 KSH. W ocenie wnioskodawcy, jest on podmiotem, który w dacie zbycia posiadał nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, bezpośrednio na podstawie tytułu własności, udziały w Spółce zależnej, gdyż na moment zbycia udziałów Spółki zależnej miał on formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata spełniał on warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. od a do e ustawy CIT, a także złożył właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy: - spełnia on warunki uznania go za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2, spełniając jednocześnie wymóg określony w art. 24m ust. 2 ustawy CIT o - Spółka zależna spełnia warunki uznania jej za krajowa spółkę zależną w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 1, spełniając jednocześnie wymóg określony w art. 24m ust. 2 ustawy CIT, - a w związku ze złożeniem przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, za spełnione należy uznać warunki skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu osiągniętego przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów krajowej Spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, wynikającego z art. 24o ust. 1 ustawy CIT. W zaskarżonej interpretacji z dnia 23 kwietnia 2024 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca", "Polski Ład") od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy CIT szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce. W ramach tzw. "Polskiego Ładu" od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Są to zmiany mające na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK. Przepisy dotyczące m.in. spółek holdingowych zostały zmienione ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Powołując się na treść przepisów art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 24m ust.1 i ust. 2, art. 24o ustawy CIT w aktualnym stanie prawnym Organ wskazał, że kwestią sporną jest spełnienie warunków przez Spółkę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy CIT w zakresie dochodu wynikającego ze sprzedaży udziałów Spółki zależnej. Organ podkreślił, że aby dany podmiot można było uznać za spółkę holdingową, musiałby posiadać formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej i być polskim rezydentem podatkowym. Przepisy o tzw. "reżimie holdingowym" wprowadzone ustawą "Polski Ład" generowały problemy interpretacyjne w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych oferowanych spółkom holdingowym. W związku z powyższym, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szeregu zmian w zakresie zwolnień podatkowych opisanych w rozdziale 5b ustawy CIT. Celem wprowadzonych zmian (ustawą nowelizującą z 7 października 2022 r.) było m.in. doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej oraz możliwość zastosowania przepisów tego rozdziału dla większej ilości podmiotów poprzez usunięcie niektórych warunków ograniczających potencjalne grono korzystających ze zwolnień. Rozszerzony został również krąg podmiotów, które mogą zostać uznane za spółkę holdingową. Od 1 stycznia 2023 r. jeśli mowa jest o spółce holdingowej, to oznacza to: "spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (...)". Na podstawie ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r., do ustawy CIT dodano m.in. art. 24m ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy rozdziału 5b ustawy CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Organ w swoim stanowisku zwrócił uwagę, że odstawę definicji "spółki holdingowej" stanowi wskazanie formy prawnej w jakiej powinien prowadzić działalność gospodarczą podmiot chcący skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy CIT. Mając na uwadze definicję "spółki holdingowej" oraz nowo wprowadzony przepis art. 24m ust. 2 ustawy CIT, organ wskazał, że do skorzystania np. ze zwolnienia wskazanego w art. 24o ustawy CIT, na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo nabycia udziałów (akcji), wszystkie warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Dotyczy to zatem także formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową. Okres wskazany w art. 24m ust. 2 ustawy CIT powinien być zatem liczony dopiero od momentu zmiany formy prawnej w Spółce przekształconej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (lub prostą spółkę akcyjną, lub spółkę akcyjną), tj. od chwili, kiedy podmiot będzie spełniał warunek konieczny do uznania go za spółkę holdingową. Reasumując, organ stwierdził, że skoro wnioskodawca nie spełnia jednego z warunków określonych w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, ze względu na wskazane wyżej okoliczności nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 24o ustawy CIT w związku ze zbyciem 6 lutego 2024 r. udziałów w spółce zależnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła interpretację w całości. Zarzuciła naruszenie przez Organ prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 24o w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24m ust. 2 ustawy CIT, poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie ma prawa, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy CIT, z powodu braku spełnienia jednego z warunków wynikającego z art. 24m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24m ust. 2 ustawy CIT w związku ze zbyciem 6 lutego 2024 r. udziałów w spółce zależnej. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na treść Interpretacji, tj. naruszenie: - art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h OP, przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na braku prawidłowego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym braku rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się Organu do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a OP w zw. z art. 24m ust. 2 zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, poprzez ograniczenie się przez Organ przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy do zastosowania wykładni literalnej, pomimo istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wskutek czego organ nie dochował obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnął wątpliwości na gruncie stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: a) uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, b) zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że aby poprawnie zdekodować normę przepisu art. 24m ust. 2 ustawy CIT należy zwrócić uwagę na jego literalne brzmienie. Wynika z niego, iż muszą być spełnione warunki określone w ustępie 1 punktach od 1 do 4. Zestawiając to z brzmieniem owych punktów Skarżąca zwróciła uwagę, iż punkty od 2 do 4 mają charakter wyliczenia, tj. wstępuje w nich wprowadzenie do wyliczenia - które wyznacza zakres podmiotowy oraz litery (jako kolejna jednostka redakcyjna po punktach) - które wskazują warunki konieczne do spełnienia, aby spółki określone we wprowadzeniu do wyliczenia mogły uzyskać status spółki holdingowej. Wobec tego stwierdziła, iż dyspozycja normy art. 24m ust. 2 ustawy CIT odnosi się nie do wprowadzeń do wyliczeń (które zaczynają się definiendum, a kończą na wyrażeniu "spełniającą łącznie następujące warunki" w przypadku punktów 2 i 3 oraz "która spełnia łącznie następujące warunki" w przypadku punktu 4. W opinii Spółki, aby w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie przepisy rozdziału 5b konieczne jest, aby na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów ze zbycia udziałów wchodziła w zakres podmiotowy spółek, które mogą uzyskać status spółki holdingowej, tj. działała ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej bądź prostej spółki akcyjnej na dzień transakcji oraz nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, spełniała warunki: a. posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej, b. nie bycia uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej, c. braku korzystania ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, d. prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, e. braku posiadania udziałów, pośrednio lub bezpośrednio, w kapitale zakładowym wnioskodawcy przez podmiot mający siedzibę lub zarząd, lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust 2 ustawy CIT, wskazany w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. W ocenie Skarżącej, warunek przewidziany w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT dotyczący odpowiedniej formy prawnej spółki holdingowej, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prostej spółki akcyjnej oraz spółki akcyjnej jest kluczowy, ale na dzień poprzedzający zbycie udziałów spółki zależnej, po to aby Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy CIT, natomiast nie musi być spełniony przez cały okres 2 lat, przewidziany w art. 24m ust. 2 tej ustawy. Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 2544 z 25 sierpnia 2022 r.) ustawodawca wyraźnie rozróżnia zakres podmiotowy spółek, które w ogóle mogą spełniać warunki do uznania ich za spółki holdingowe od samych tychże warunków. Ponadto Spółka podkreśliła, że racjonalnie działający ustawodawca posługując się zasadami techniki prawodawczej, w przypadku, gdyby chciał objąć posiadanie przez spółkę holdingową określonej formy prawnej warunkiem czasowym, skonstruowałby jej definicję poprzez wyliczenie w inny sposób. Za stanowiskiem Skarżącej przemawiają również względy wykładni funkcjonalnej oraz systemowej przepisów ustawy CIT, jak również zasady sukcesji uniwersalnej wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 93a § 1 oraz art. 93e OP. Zdaniem Spółki, dwuletni termin w odniesieniu do art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a-e ustawy CIT, odnosi się do ustaleń faktycznych, co do których Skarżąca udzieliła informacji o ich spełnieniu we wniosku o interpretację i ustalenia te powinny uwzględniać, zarówno okres od powstania Skarżącej w dniu przekształcenia, jak i okresów sprzed dnia przekształcenia, gdyż stanowią one warunki materialnoprawne zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o w zw. z 24m ust. 2 ustawy CIT a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 1 pkt 2 OP - wstępuje następca prawny. Skarżąca powołując się na interpretacje indywidualne zarzuciła, że Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24m ust. 2 w zw. z art. 24o ustawy CIT, poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia z art. 24o ustawy CIT w związku ze zbyciem 6 lutego 2024 r. udziałów w Spółce zależnej. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14h OP Skarżąca podniosła, że Organ naruszył obowiązek wynikający z art. 14c § 2 Ordynacji poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stawiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku, tj. ograniczenie się przez Organ do przytoczenia treści przepisu, historii legislacyjnej wprowadzenia przepisów dotyczących spółki holdingowej do ustawy CIT, krótkiego opisu stanu faktycznego i końcowego wniosku o nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, bez wyjaśnienia, w wystarczający sposób, dlaczego Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Ponadto zarzuciła Organowi, że nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji Skarżącej (wnioskodawcy) w zakresie zasad techniki prawodawczej, a także zasad systemowej i celowościowej wykładni przepisów prawa podatkowego, ograniczając się jedynie do wykładni literalnej właściwych przepisów. Organ nie wyjaśnił przy tym, na czym polega błąd w zajętym przez Skarżącą stanowisku. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie negatywnego dla wnioskodawcy stanowiska jest lakoniczne i pozbawione cech dogłębnego i rzetelnego przeanalizowania stanu faktycznego i argumentacji wnioskodawcy przez Organ. Odnosząc się do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a OP w zw. z art. 24m ust. 2 zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT Skarżąca zarzuciła dokonanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni przepisów art. 24m ust. 2 zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Skutkowało to niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na gruncie stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretacja indywidualna – na potrzeby dalszych rozważań trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 OP obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Warto zaznaczyć, że z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18). Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca Spółka ma prawo aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ustawy CIT. Zasadniczą kwestią problematyczną jest kwestia spełnienia warunków i sposobu liczenia wymaganego okresu nieprzerwanego posiadania przez spółkę holdingową udziałów w spółce zależnej, w szczególności, czy należy uwzględnić okres nieprzerwanego posiadania udziałów przez Spółkę komandytową jako poprzednika prawnego Spółki przekształconej, czy też ten okres odnosi się wyłącznie do posiadania udziałów przez Spółkę przekształconą. Innymi słowy, czy na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo nabycia udziałów (akcji), wszystkie warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat i dotyczy to również formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową, czy też nie. Godzi się przypomnieć, że w niniejszej sprawie skarżąca Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 24 stycznia 2023 r., powstałą z przekształcenia spółki komandytowej z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą na jej terytorium nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka obecnie posiada szereg spółek zależnych. W dniu 6 lutego 2024 r. skarżąca Spółka zbyła na rzecz zagranicznego podmiotu niepowiązanego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terytorium (dalej: Spółka zależna), a w której to posiadała na moment transakcji 95% udziałów, przez okresu dłuższy niż 2 lata. Zdaniem skarżącej Spółki, w zakresie dochodu wynikającego ze sprzedaży udziałów Spółki zależnej skarżąca Spółka spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ustawy CIT. Stanowisko organu interpretacyjnego jest odmiennie. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podkreśla, że z dniem 24 stycznia 2023 r. skarżąca Spółka dokonała przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i ta okoliczność jest decydująca w tej sprawie. W ocenie Sąd odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej racje należy przyznać organowi interpretacyjnemu. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. weszły w życie przepisy dotyczące tzw. reżimu holdingowego, wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przepisy te umożliwiały spółkom posiadającym status spółek holdingowych korzystanie z preferencji podatkowych w związku z uzyskiwaniem przychodów z dywidend od krajowych i zagranicznych spółek zależnych, o których mowa w art. 24m pkt 3 - 4 Ustawy o CIT oraz uzyskiwaniem dochodów ze sprzedaży udziałów (akcji) w tych spółkach. Regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla funkcjonującej instytucji Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK), gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK. Zgodnie z przepisem art. 24m pkt 2 ustawy CIT w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą nowelizacyjną z 7 października 2022 r., za spółkę holdingową można uznać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, która łącznie spełnia następujące warunki: a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy CIT, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 ustawy CIT stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: - wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy CIT, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; Z kolei definicją krajowej spółki zależnej objęta jest spółka spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą nowelizacyjną z 7 października 2022 r. - warunkiem do uznania określonej spółki za spółkę holdingową (art. 24m pkt 2 lit. a ustawy CIT) oraz powiązanej z nią spółki za spółkę zależną (art. 24m pkt 3 lit. a ustawy CIT) było posiadanie przez spółkę holdingową określonej formy prawnej oraz co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej ostatniej spółki bezpośrednio na podstawie tytułu własności, nieprzerwanie przez okres co najmniej roku. Wyżej wymienione przepisy o tzw. "reżimie holdingowym" wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 29 października 2021 r. generowały problemy interpretacyjne w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych oferowanych spółkom holdingowym. W związku z powyższym, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szeregu zmian w zakresie zwolnień podatkowych opisanych w rozdziale 5b ustawy o CIT. Zgodnie z aktualnie obowiązującą wersją przepisów (od 1 stycznia 2023 r.), ustawodawca w art. 24m ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy CIT wskazał, że: 1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: 1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1; 2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: - wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; 3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, b) (uchylona), c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) (uchylona)); Na podstawie art. 24o ustawy CIT: 1.Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. 2.Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera: 1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy; 2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane; 3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia; 4) planowaną datę zawarcia umowy. 3. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Podkreślić w tym miejscu należy, że na podstawie ustawy nowelizującej z 7 października 2022 r., do ustawy CIT dodano m.in. art. 24m ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy rozdziału 5b ustawy o CIT stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Dokonując wykładni kluczowego dla rozpoznania przedmiotowej sprawy przepisu art. 24m ust. 2 ustawy CIT wskazać należy, że przepis art. 24m ust. 2, określający dwuletni termin nieprzerwanego spełniania warunków, określonych w Rozdziale 5b ustawy CIT, wprowadzony został ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 z późn. zm.). Przepis art. 24m ust. 2 wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2023 r. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 18ed ust. 1, art. 18f ust. 1a i 2, art. 24aa, art. 24m oraz art. 24n ust. 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. W związku z powyższym, do dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez spółkę holdingową, uzyskanych po dniu 1 stycznia 2023 r., znajduje zastosowanie znowelizowany przepis art. 24m ustawy CIT, przy czym zastosowanie znajduje również dodany ust. 2 wyżej wspominanego artykułu, który ustanawia obowiązek spełnienia określonych warunków nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Przepis ten odnosi się również do warunków określonych w przepisach art. 24m ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3, określających warunki dla uznania poszczególnych podmiotów za spółkę holdingową oraz spółki zależne. Literalna wykładnia powyższych regulacji prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że preferencje określone w Rozdziale 5b ustawy CIT w znowelizowanym brzmieniu tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r. określone w ww. rozdziale stosuje się, jeżeli zostaną nieprzerwanie spełnione warunki preferencji przez okres co najmniej 2 lat niezależnie od momentu, w jakim rozpoczął się bieg dwuletniego okresu spełnienia tych warunków. Jak wskazuje się w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544), celem opisanych powyżej zmian (tj. wprowadzenie przepisu art. 24m ust. 2) było doprecyzowanie przepisów i zapobieżenie ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej albo zagranicznej spółki zależnej. W powyższym uzasadnieniu, na stronie 27 wskazuje się, że: "w celu zapobieżenia ewentualnym wątpliwościom co do okresu, w którym powinny być spełnione warunki konieczne dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z CIT dywidendy lub zysków ze zbycia udziałów, przepisy art. 24m zostały odpowiednio doprecyzowane. W konsekwencji, dywidendy lub zyski ze zbycia udziałów/akcji będą zwolnione, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów warunki, określone w ust. 1 pkt 1-4, będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat". Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz uzasadnienie do zmian regulacji dotyczącej spółek holdingowych, należy stwierdzić, że skorzystanie ze zwolnienia o którym jest mowa w art. 24o ust. 1 ustawy CIT do dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2023 r. wymaga spełnienia warunków określonych w Rozdziale 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że podstawę definicji "spółki holdingowej" stanowi również wskazanie formy prawnej w jakiej powinien prowadzić działalność gospodarczą podmiot chcący skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy CIT. Nie można podzielić argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi, że zakres podmiotowy (form prawnych) nie wchodzi w zakres wyliczenia warunków do bycia spółką holdingową. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej z 7 października 2022 r. (Druk 2544 z sierpnia 2022 r.) wyraźnie wskazano, że w art. w 24m ust. 1 pkt 2 rozszerzany jest - poprzez dodanie prostej spółki akcyjnej - zakres podmiotowy spółek, które mogą uzyskać status spółki holdingowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki forma prawna w jakiej spółka holdingowa może prowadzić działalność gospodarczą jest istotna i ma znaczenie prawne. Nieprzypadkowo ustawodawca w definicji spółki holdingowej wskazuje że spółka ta musi być podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu kategoryczne i jasne wskazanie formy prawnej w jakiej powinien prowadzić działalność gospodarczą podmiot chcący skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy o CIT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca rozszerzył krąg podmiotów, które mogą zostać uznane za spółkę holdingową i od 1 stycznia 2023 r. wskazał, że jeśli mowa jest o spółce holdingowej, to oznacza to: a) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, b) prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (...)". Podstawę definicji "spółki holdingowej" stanowi więc wskazanie formy prawnej w jakiej powinien prowadzić działalność gospodarczą podmiot chcący skorzystać ze zwolnień wynikających z rozdziału 5b ustawy CIT. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że sam zakres podmiotowy (form prawnych) nie wchodzi w zakres wyliczenia warunków do bycia spółką holdingową. Definicja "spółki holdingowej" składa się z warunków: a) podmiotowych ("oznacza to oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1") b) przedmiotowych ("spełniającą łącznie następujące warunki: (...)" Wyraźnym zamiarem ustawodawcy było to aby oba wymienione warunki tj. podmiotowe i przedmiotowe zostały spełnione łącznie. Nieprzypadkowo w przywołanym przepisie ustawodawca używa sformułowania "spełniającą łącznie", które oznacza w logice prawniczej koniunkcje łączną( por. Logika dla prawników, red. Andrzej Malinowski, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 97). Koniunkcja nazywana jest związkiem współprawdziwości dwóch zdań, bowiem zdanie połączone za pomocą funktora koniunkcji jest tylko wtedy prawdziwe, gdy obydwa zakresy połączone funktorem koniunkcji są prawdziwe, a zatem gdy posiadane są obie kategorie uprawnień. W przywołanym przepisie ustawodawca nie posłużył się spójnikami alternatywnymi takimi jak "albo" czy "lub". Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie w przypadku połączenia znakiem alternatywy nierozłącznej kilku zdań, dla prawdziwości całego zdania, wystarcza prawdziwość przynajmniej jednego zdania składowego (por. Logika praktyczna, Zygmunt Ziembiński, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 79). Powyższe tezy potwierdza również stanowisko judykatury (por. uchwała SN z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt. III CZP 31/08; uchwała SN z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt II UZP 10/06). W ocenie Sądu, gdyby warunek nieprzerwanego przez okres dwóch lat spełniania przez spółkę holdingowa kryteriów podmiotowych nie miał znaczenia ustawodawca wprowadzając do polskiego porządku prawnego przepis art. 24m ust. 2 precyzyjnie by to wskazał poprzez wyraźne odesłanie wyłącznie do warunków wskazanych w ust. 1 pkt 2 lit. a-e W tym miejscu warto zauważyć, na brzmienie spornego przepisu art. 24m sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 2180), gdzie okres roczny odnosił się bezpośrednio do warunku posiadania udziałów w spółce zależnej. Po nowelizacji i wprowadzeniu art. 24m ust. 2 ustawodawca jasno wskazuje, że przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. W ocenie Sądu oznacza to, że aby spółka mogła uzyskać status polskiej spółki holdingowej, musi spełnić szereg warunków odnoszących się do: rezydencji podatkowej, formy prawnej, powiązania kapitałowego ze spółką zależną, tytułu prawnego do udziałów w spółce zależnej, statusu podatkowego oraz prowadzenia działalności. Trzeba mieć na uwadze, że wymienione warunki powinny być spełnione również po stronie udziałowca tej spółki. Wskazane warunki (konieczne do spełnienia, aby spółka została uznana za spółkę holdingową) powinny zatem być spełnione przez okres co najmniej dwóch lat. Stanowisko prezentowane przez Sąd znajduje swoje oparcie w poglądach przedstawicieli nauki prawa podatkowego (por. m.in. H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, WKP 2022, 3.2.5.1. Opodatkowanie dywidend otrzymanych przez spółki holdingowe; W. Majkowski, P. Sołtysiak, Polska spółka holdingowa – wybrane problemy podatkowe oraz zmiany od 1.01.2023 r., PP 2023, nr 2, s. 14-26). W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w świetle spełnienia wymogów ustawowych określonych w art. 24m ust. 2 ustawy CIT. Na marginesie powyższych wywodów wskazać należy, że spółka komandytowa jest spółka osobową. Jak wskazuje art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 - t.j., dalej k.s.h.), określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie art. 8 § 1 k.s.h. określa, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 102 k.s.h. wskazuje również, iż spółka komandytowa to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych weszło w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2021 r. W świetle przedstawionej argumentacji zdaniem Sądu okres wskazany w art. 24m ust. 2 ustawy CIT powinien być liczony dopiero od momentu zmiany formy prawnej w Spółce Przekształconej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (lub prostą spółkę akcyjną, lub spółkę akcyjną), tj. od chwili, kiedy podmiot będzie spełniał warunek konieczny do uznania go za spółkę holdingową. Sąd rozpoznaje sprawę w konkretnym a nie abstrakcyjnym stanie faktycznym. W niepowtarzalnych okolicznościach tej konkretnej sprawy, z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca Spółka jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia spółki komandytowej. Do przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w dniu 24 stycznia 2023 r. Spółka komandytowa zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej 7 października 2022 tj. przed 1 stycznia 2023 r. jak również po wejściu w życie tych zmian - w definicji spółki holdingowej nie była wyszczególniona przez ustawodawcę. W brzmieniu sprzed 1 stycznia 2023 r. przepis art. 24m przedstawiał się następująco: "Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki (...) W brzmieniu po 1 stycznia 2023 r. ustawodawca rozszerzył zakres podmiotowy spółki holdingowej wskazując: "Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki (...)" Przyjmując zatem paradygmat racjonalnego ustawodawcy, gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć definicję spółki holdingowej, mógłby to uczynić zarówno w pierwotnym brzmieniu art. 24m ustawy CIT jak również w kolejnych nowelizacjach. Ustawodawca w przywołanym przepisie nie zastosował ogólnej formuły "zwolnienia w zyskach osób prawnych", którą posługuje się w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy CIT, ale precyzyjnie wskazał w definicji legalnej spółki holdingowej formy prawne prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że katalog wyszczególniony przez ustawodawcę, jest katalogiem zamkniętym. W przywołanym przepisie prawodawca nie posłużył się bowiem sformułowaniami takimi jak: "między innymi", "w szczególności" itp. Co więcej, ustawodawca w definicji spółki holdingowej nie odsyła do ogólnej definicji "spółki" zawartej w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 4a pkt 21, która obejmuje rozmaite formy prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w pkt od a) do c), ale jasno i precyzyjnie określa prawne formy prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej brzmienie art. 24m ust. 2 nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sąd administracyjny nie może zastępować ustawodawcy i "uzupełniać" obowiązującą regulację prawną przez dokonywanie wykładni prawotwórczej. W stanie faktycznym konkretnej sprawy orzecznictwo może jedynie postulować zmiany de lege ferenda. Jedną z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa, wynikającą także z konstytucyjnych zasad państwa prawnego i podziału władz jest zakaz wykładni prawotwórczej. Sądom nie wolno wkraczać w kompetencje ustawodawcy i pod pozorem wykładni tworzyć nowych norm prawnych ani zmieniać treści i znaczenia norm istniejących. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez Organ rozumowanie, nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ szczegółowo wykazał przyjęty przez siebie tok rozumowania, konfrontując go ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, Organ dokonał zatem prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie W związku z powyższym, za bezpodstawne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zgodnie natomiast z art. 14h OP, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Odnosząc się do zarzutu pominięcia oraz nieodniesienia się do całości argumentacji Skarżącej należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 OP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 OP, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem Sądu, Organ w wystarczającym stopniu ustosunkował się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Nie naruszył przy tym zasady praworządności, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zakresie przedstawionego we wniosku pytania. Organ dokładnie przeanalizował całościowo opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, przedmiotowe pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o ta analizę, dokonując wykładni językowej, przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak już natomiast wcześniej podkreślono, w pierwszej kolejności należy zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 2a OP i dokonania przez Organ wykładni pro fiskalnej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że art. 2a OP odnosi się do wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. W związku z powyższym, podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W niniejszej zaś sprawie, Organ nie miał wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, o których interpretację Skarżąca wnosiła, a w związku z tym, art. 2a OP nie miał w sprawie zastosowania. Ponadto należy mieć na uwadze, że art. 2a OP, nie został wymieniony w art. 14h w gronie przepisów, które stosuje organ sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Nie podzielając zatem podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego i materialnego, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.