I SA/Ol 210/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), asesor WSA Renata Kantecka,, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 października 2007r. sprawy ze skargi B W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005r. Oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania B. W. od decyzji z dnia "[...]" Burmistrza Miasta zmieniającej własną decyzję z dnia "[...]" w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt prawy wynika, że decyzją dnia "[ ...]" Burmistrz ustalił D.W. i B.W. łączne zobowiązanie pieniężne na 2005r. w kwocie 73,60 zł . Zawiadomieniem z dnia 01 lipca 2005r. Starostwo Powiatowe powiadomiło, iż z dniem 23 maja 2005r. działkę nr "[..." stanowiącą własność Gminy, pozostającą w użytkowaniu wieczystym D. W. i B. W. zgodnie z wykazem zmian gruntowych z użytków rolnych zabudowanych klasy B-PsVI przekwalifikowano na tereny mieszkaniowe B. W związku z powyższym wezwaniem z dnia 18 listopada 2005r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia informacji ( korekty) w sprawie zobowiązania podatkowego. Ze złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 22 lutego 2006r. wynika, że przedmiotem opodatkowania są pozostałe grunty o powierzchni 480 m2. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2006r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznych ustalających zobowiązanie podatkowe za lata 2005-2006. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że zgodnie ze sporządzonym przez Starostwo Powiatowe wypisem z rejestru gruntów z dniem 23 maja 2005r. nastąpiła zmiana użytków w działce nr "[...]". Po wyznaczeniu i upływie terminu do wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia "[... ]"w przedmiocie zmiany decyzji z dnia "[...]" w sprawie zobowiązania podatkowego za 2005r. Inspektor działający z upoważnienia Burmistrza, powołując się na treść art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , z uwagi na nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania za okres od 01.06.2005r. do 31.12.2005r. zwiększył zobowiązanie o kwotę 81 zł . Wskazano, iż przypisu dokonano w związku ze zmianą użytków w działce nr "[...]". W odwołaniu od powyższej decyzji B. W. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdziła, iż decyzja ta nie zawiera wszystkich elementów formalnych decyzji, nadto nie zawiera uzasadnienia, z którego wynikałyby przyczyny, dla których została podjęta. W ocenie strony, podana przyczyna " zmiana użytków" nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych, a jest zmianą prawa. Z treści decyzji nie wynika na jakiej podstawie ustalono kwotę do dopłaty – 81 zł. Nadto zarzuciła organowi działanie w nieuzasadnionej zwłoce. Rozpatrując odwołanie podatniczki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 128 oraz art. 254 §1 Ordynacji podatkowej stwierdziło, że decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie podatkowe może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przyczyny zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zostały określone w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości lub zaistniały zmiany , o których mowa w ust. 3 ( w szczególności zmiana sposobu wykorzystania budynku lub gruntu), wójt ( burmistrz, prezydent) dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Organ odwoławczy uznał , że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął zmianę zapisów w ewidencji gruntów z dnia 23 maja 2005r., która polegała na przekwalifikowaniu posiadanych przez stronę gruntów z użytków rolnych oznaczonych symbolem B-PsVI na tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, jako podstawę faktyczną do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że zdarzenie te spowodowało, że grunty przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, iż zaistniała zmiana nie została spowodowana wprowadzeniem nowych przepisów , lecz jest następstwem zmian w ewidencji gruntów , które wywołały określone skutki faktyczne. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony dotyczących formy i treści decyzji pierwszej instancji podzielił stanowisko strony w tym zakresie. Jednakże uwzględniając treść wniesionego odwołania uznał, że podatniczka prawidłowo odczytała przyczyny wydania decyzji. Stwierdziło, że wady decyzji nie są na tyle istotne , żeby uzasadniały uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które w jej ocenie są sprzeczne z prawem. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu braku zmiany okoliczności faktycznych. Podkreśliła, iż przed 2005r. jak i po tym roku grunt i budynek były użytkowane w ten sam sposób. Organy podatkowe nie wykazały w jaki sposób i czy w ogóle zmienił się "sposób użytkowania gruntu". Jej zdaniem stanowisko organu odwoławczego , iż zaistniała zmiana w ewidencji gruntów nie stanowi zmiany prawa jest nieprawidłowe. Stwierdziła, że zmiana w ewidencji gruntów została dokonana w oparciu o przepis, wprowadzony rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. W ocenie skarżącej za uznaniem, iż zdarzenie w postaci zmiany w ewidencji gruntów stanowi zmianę prawa przemawia również fakt, iż dotyczy to kilku tysięcy obywateli. Nadto stwierdziła, że w przypadku gdy decyzja podatkowa stała się ostateczna w lutym 2005r. a zmiana stawki podatkowej nastąpiła po 1 maja 2005r. to nowa stawka mogła obowiązywać od 1 stycznia 2006r. , gdyż zasady jak i stawki podatkowe winny być znane podatnikom przed rozpoczęciem roku podatkowego. Dodatkowo wskazała, że obowiązkiem organów podatkowych jest rozstrzyganie spraw bez zbędnej zwłoki, rzetelnie, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, z obowiązku tego nie zwalnia możliwość dokonania korekty zobowiązania podatkowego w okresie 5 lat. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii zaistnienia podstaw prawnych do zmiany ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005r. W ocenie organu podatkowego wprowadzona zmiana w ewidencji w zakresie klasyfikacji posiadanych przez skarżącą gruntów z użytków rolnych oznaczonych symbolem B-PsVI na tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B stanowi zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania na rok 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem uchyla tę decyzję, gdy stwierdzi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził uchybień w zakresie zastosowanego prawa materialnego, nadto uznał, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą sporu jest zastosowanie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zmiana decyzji ostatecznej ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2005r z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych tj. zmianę zapisów w ewidencji gruntów polegającą na przekwalifikowaniu posiadanych przez stronę gruntów z użytków rolnych na tereny mieszkaniowe. Na wstępie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) - podstawę wymiaru podatków zarówno rolnego jak i od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, podatku rolnym nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.10.2004r. , sygn. akt III SA 3016/03, opublikowane w systemie LEX nr 171496). I tak w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U Nr 94 z 1993r., poz. 431 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym W 2005r.) stanowi się, iż podatkowi rolnemu podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Skorelowane z powyższym uregulowanie zawarte w art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002r., Nr 9, poz. 94 ze zm.) gdzie w ust. 1 jako przedmioty podlegające podatkowi od nieruchomości określono grunty , budynki lub ich części wyłączając w ust. 2 od opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne , grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy , z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto odpowiednio w powołanych ustawach ustawodawca określił moment powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego w danym podatku. Zgodnie z art. 6 a ust. 1 ustawy o podatku rolnym, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego miesiąca następnego po miesiącu , w którym zaistniały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Według ust. 2 art. 6 a obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca , w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek, zaś z ust. 3 tego artykułu wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy , w których istniał ten obowiązek. Nadto według ust. 7 ww. artykułu, w sytuacji gdy w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśniecie obowiązku podatkowego w podatku rolnym lub zaistniały zmiany , o których mowa w ust. 4 (grunty zajęte na prowadzenie innej działalności niż rolnicza albo powierzchnia gruntów uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu , kwota należnego podatku ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu. Podobne uregulowania prawne zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie odpowiednio w art. 6 ust. 1 określono moment powstania obowiązku podatkowego, w ust. 4 moment wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Z art. 6 ust. 3 tej ustawy wynika, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zaznaczyć więc należy, że ustawodawca określając zdarzenia mające wpływ na wysokość opodatkowania posłużył się wyrażeniem " w szczególności". Oznacza to , że wskazana sytuacja stanowi jedną z możliwych, które mogą mieć i mają wpływ na wysokość podatku. Zatem i inne, nie wymienione w przepisie przypadki, poza zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, jeżeli tylko mają wpływ na wysokość podatku stanowią podstawę do zmiany wysokości podatku. Powyższe regulacje prawne dotyczące zarówno podatku rolnego jak i podatku od nieruchomości funkcjonują niezależnie od siebie, przy czym analogicznie określają zasady opodatkowania, czym uzupełniają się wzajemnie. Wymienione podatki zaliczają się bowiem do kategorii podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest majątek – w tym przypadku posiadana przez stronę działka. Natomiast zaliczenie do określonego kręgu podatników tj. podatku rolnego , czy też od nieruchomości uzależnione jest od zakwalifikowania danych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego. Wskazać przy tym należy, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994r, SA/Ka 2592/93, wyrok NSA z dnia 28 marca 2006r. , III SA/Wa 3501/05). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Z § 19 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U Nr 38, poz. 454) jasno wynika, że założenie ewidencji polega na wykonywaniu czynności technicznych i administracyjnych( ...) nadto w § 55 ww. rozporządzenia stwierdzono, że modernizacja ewidencji to zespół działań technicznych, organizacyjnych i administracyjnych podejmowanych przez starostę w celu m.in. modyfikacji istniejących danych ewidencyjnych do wymagań określonych w rozporządzeniu. Modyfikacja przy tym to także dostosowanie zapisów do istniejącego stanu faktycznego. W rozporządzeniu tym zakreślono również termin modernizacji tj. dla obszarów miast do 31 grudnia 2005r. ( § 80 ust. 1 pkt 3 lit. a ) Nadto w § 83 tego rozporządzenia ustalono, że do czasu wykonania modernizacji ewidencje zachowują swoją ważność, w zakresie określonym przepisami ustawy. Zatem powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje, iż do czasu przeprowadzenia modernizacji jak i po dokonaniu modernizacji ewidencji organ podatkowy związany był treścią ewidencji. Podnoszony przez skarżącą zarzut braku podstaw do zmiany ostatecznej decyzji , jak i wskazywanie, iż zaistniała zmiana nie miała charakteru zmiany okoliczności faktycznych, a stanowiła jedynie zmianę prawa jest chybiony. Zarówno z uwagi na charakter samej ewidencji, która jest zbiorem (źródłem informacji faktycznych), jak i z uwagi na rolę ewidencji w kształtowaniu obowiązku podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że dane zamieszczone w ewidencji gruntów mogą być zmienione wyłącznie przez organ prowadzący ewidencje – obecnie jest nim starosta, organ podatkowy nie może zmienić tych danych. Zasadą jest, że podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Wobec powyższego podnoszenie przez stronę zarzutu braku zmiany sposobu wykorzystywania przez nią gruntu w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zasadnie zatem organy podatkowe kierując się treścią art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej zmieniły wysokość zobowiązania podatkowego. Zastosowana norma Ordynacji podatkowej na charakter wyjątkowy przy czym nie jest normą samodzielną. Art. 254 Ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym zaś przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również ustawy o podatku rolnym są przepisami szczególnymi . Zastosowanie art. 254 Ordynacji podatkowej zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego materialnego, w których wskazano okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, że w sytuacji gdy zmianie uległa klasyfikacja posiadanych przez stronę gruntów z użytków rolnych zabudowanych, oznaczonych symbolem B-Ps Vi na tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B należało na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej zmienić ostateczną decyzję i ponownie określić wysokość podatku . Zmiana klasyfikacji gruntów spowodowała, że do określenia zarówno obowiązku jak i wysokości podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stawka podatku wynikała z Uchwały Nr "[...]" Rady Miejskiej z dnia "[...]’ w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2005 i wynosiła dla gruntów pozostałych "[...]" zł od m2 powierzchni. Nie nastąpiła zatem zmiana stawki podatku w ciągu roku podatkowego. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zgodne z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji , wysokość zobowiązania podatkowego ustala się na podstawie danych zawartych w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób powstania zobowiązania albo okaże się , iż dane te są niezgodne ze stanem faktycznym. Zarówno ustawa o podatku rolnym jak i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na podatnika taki obowiązek. W tym przypadku oznaczało to, że skarżąca otrzymując zawiadomienie o zmianie użytków , zobowiązana była złożyć stosowną informację podatkową. Z obowiązku tego jak wskazuje organ, nie wywiązała się. Nadto nie poinformowała organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, co również niewątpliwie wpłynęło na długość prowadzonego postępowania. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu przyczyniły się do długości prowadzonego postępowania. Trudno natomiast ocenić, na ile organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do jego przewlekłości (tłumaczył to ilością spraw wszczętych w związku z otrzymanymi zawiadomieniami o zmianach w ewidencji gruntów i budynków). Pomimo uznania przez Sąd na podstawie przedstawionych akt sprawy, że zarzuty skarżącej skierowane przeciw zaskarżonej decyzji nie uzasadniają oceny, iż jest ona niezgodna z prawem w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, należy stwierdzić, że niewątpliwym uchybieniem decyzji organu pierwszej instancji jest brak należytego uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, koniecznymi elementami decyzji są między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. W § 4 powołanego artykułu precyzuje się pojęcie uzasadnienia faktycznego, stanowiąc: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji sprowadza się w praktyce do lapidarnego stwierdzenia " Przypisu dokonano w związku ze zmianą użytków w działce nr "[...]" ". Organ pomimo ciążącego na nim obowiązku zaniechał uzasadniania swojej decyzji w sposób przekonujący i zgodny z zasadą określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie stronie zasadności podjętej decyzji, zwłaszcza w sytuacji zmiany ostatecznej decyzji i nałożenia na stronę "wyższego" zobowiązania, sprzyja powstaniu u niej przekonania, że chociaż niekorzystna, jest ona jednak zasadna i w danej sytuacji w obowiązującym stanie prawnym, organ nie mógł postąpić inaczej, co ma znaczenie w kwestii pogłębiania zaufania do pracy organów administracji i wywiera wpływ na rozmiary postępowania, tj. na wnoszenie odwołań w administracyjnym toku instancji oraz na zaskarżanie decyzji ostatecznych do sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że również uzasadnienie decyzji organu odwoławczego pomimo, że niewątpliwie obszerniejsze nie w pełni odpowiada wymogom z art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy pomimo zapoznania się z zarzutami strony nie przedstawił stronie szczegółowo zarówno stanu prawnego jak i nie ustosunkował się wnikliwie do podniesionych przez stronę wątpliwości w kwestii wystąpienia przesłanek do zmiany ostatecznej decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego na 2005r. Zasadne są zatem zarzuty skarżącej w kwestii braku właściwego uzasadnienia decyzji podatkowych. Jednakże z uwagi na fakt, iż strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nadto akta administracyjne pozwalały na skontrolowanie podjętego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.