I SA/Ol 213/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr. ) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. W. i J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania J. B. i J. W., od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego były następujące ustalenia i wnioski: Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił J. B. i J. W. - prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Pogrzebowe "[...]" - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2003 r. w kwocie 2124,10 zł za lokal użytkowy o powierzchni 322,70 m2 położony w P. przy ul. "[...]". W odwołaniu od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnicy podali, że dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości powinna być zawarta umowa z właścicielem, a "[...]" Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie jest właścicielem opodatkowanego lokalu, gdyż należy on do gminy. Wyjaśnili, iż w dacie zawarcia umowy najmu nie znali treści umowy łączącej TBS z gminą i przy założeniu, że mieliby obowiązek płacenia podatku, renegocjowaliby umowę lub od niej odstąpili. Wskazali również, iż około 90% powierzchni użytkowej domu pogrzebowego przeznaczona jest na potrzeby kultu religijnego, które stanowią cele publiczne. Dlatego, zdaniem odwołujących się, pomieszczenia powinny być zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz o gwarancjach sumienia i wyznania. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji i wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej — art. 1 ust. 2 tej ustawy. Wskazał również, iż stopień obciążeń konkretnych budynków lub gruntów podatkiem od nieruchomości uzależniony jest od ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Najwyższe stawki podatkowe stosuje się do budynków związanych z działalnością gospodarczą, niższe do budynków pozostałych, a najniższe do budynków mieszkalnych. Kategoria budynków pozostałych jest oczywiście najszersza. W niej bowiem mieszczą się te wszystkie budynki, które swoimi cechami nie odpowiadają budynkom mieszkalnym i związanym z działalnością gospodarczą. Podatnikami podatku od nieruchomości są w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a cytowanej ustawy m. in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż z umowy zawartej w dniu 17 grudnia 2001 r. wynika, iż zasobami lokalowymi stanowiącymi własność Gminy P. zarządza w imieniu właściciela "[...]" Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w P., do którego obowiązków w zakresie gospodarki lokalami użytkowymi należy m. in. zawieranie umów najmu lub dzierżawy ( 3 pkt 3 lit. a umowy). J. B. i J. W. zawarli z wymienioną Spółką w dniu 14 listopada 2002 r. umowę najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność Gminy P. położonego przy ul. "[...]" o powierzchni użytkowej 322,70 m2. Zdaniem SKO na odwołujących się spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jako na osobach fizycznych będących posiadaczami części nieruchomości, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Natomiast Spółka nie występowała w tej umowie we własnym imieniu. Działała jedynie jako dzierżyciel cudzego majątku mający uprawnienie do reprezentowania właściciela. SKO dodało również, iż lokal będący przedmiotem opodatkowania nie podlega zwolnieniu podatkowemu wymienionemu w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i na podstawie przepisów szczególnych. Powołany przepis dotyczy nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a odwołujących się do tego typu podmiotów zaliczyć nie sposób. Ponadto zarówno art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623 ze zmianami) jak również art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach sumienia i wyznania (Dz. U. z 2000 r. Nr 26, poz. 319 ze zmianami) przewidują zwolnienia o charakterze podmiotowym, z których korzystać mogą osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych. Także zatem, zdaniem SKO na te zwolnienia odwołujący nie mogli się skutecznie powoływać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję J. W. i J. B. wnieśli o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji. Decyzjom zarzucili błędną interpretację stanu prawnego i faktycznego oraz naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów proceduralnych tj. art. 7, 9, 10, 12, i 35 Kpa. Skarżący podnieśli, iż w umowie pomiędzy nimi a T.B.S strony ustaliły i zapisały warunki najmu, z których nie wynikał obowiązek ponoszenia innych opłat takich jak podatek od nieruchomości. Zarzucili także organowi II instancji naruszenie art. 79 Kpa poprzez niezawiadomienie skarżących o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem. Podnieśli również, iż SKO nie przeprowadziło wnioskowanych przez stronę dowodów. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie skarżący przedłożył cztery odpisy uchwał Rady Miejskiej w P. i wskazał, że tymi uchwałami niektóre nieruchomości będące w zarządzie gminy zostały zwolnione z podatku od nieruchomości. Podniósł również, iż w jego ocenie podatek od nieruchomości płacony był przez skarżących łącznie z czynszem na rzecz TBS. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Rozstrzygając sprawę w powyższym zakresie Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne uchybienia. Sąd nie dopatrzył się przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, ze strony organów podatkowych błędnej interpretacji stanu prawnego i faktycznego. Co więcej w sprawie bezspornym jest, iż J. B. i J. W. zawarli z Towarzystwem Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w P. umowę najmu lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy P. położonego przy ulicy "[...]" w P. o powierzchni użytkowej 322,70 m2 Jak wynika z umowy o zarządzanie z dnia 17 grudnia 2001r. zawartej pomiędzy Gminą i Miastem P., a Towarzystwem Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w P. - zasobami lokalowymi stanowiącymi własność Gminy P. zarządza wyżej wspomniana Spółka TBS. Na podstawie §3 pkt 3 lit. a tej umowy do obowiązków spółki w zakresie gospodarki lokalami użytkowymi należy zawieranie umów najmu lub dzierżawy. Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę na treść art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. Ustawodawca nie określił bezpośrednio w przepisach ustawy stosunku prawnego najmu, ani w zakresie określenia podatnika, ani w określeniu przedmiotu opodatkowania, jednakże wniosek o istnieniu stosunku prawnego najmu w aspekcie kształtującym podmiotowo podatek od nieruchomości, wysnuć można z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca używa ogólnego określenia posiadania, nie uszczegółowiając, iż chodzi o posiadanie samoistne, przyjąć zatem należy, iż podatnikiem jest także najemca. W myśl bowiem przepisu 336 KC posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik , najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jednakże aby najemca stał się podatnikiem podatku od nieruchomości spełnione muszą zostać odpowiednie wymogi określone przepisami ustawy. Ogólnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, iż "potencjalnym" najemcą może być każdy podmiot tj. zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, czy też jednostka organizacyjna w tym spółka nie posiadająca osobowości prawnej. Zakres ten został jednak ograniczony zapisem pkt 4 lit a u.p.o.l. Przepis tego art. formułuje 3 przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Po pierwsze dany podmiot musi być posiadaczem nieruchomości lub jej części albo obiektu budowlanego lub jego części. Po drugie najemca musi być posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego też, jeżeli nieruchomość będzie własnością osoby fizycznej bądź też właścicielem będzie osoba prawna, zawarcie umowy najmu, której stroną będą wymienione osoby, nie będzie powodowało przeniesienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na najemcę. W przypadku, gdy nieruchomości tych szczególnego rodzaju właścicieli, będą w posiadaniu zależnym - obowiązek podatkowy obciąży posiadaczy zależnych. Po trzecie posiadanie powinno wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa bądź też z innego tytułu prawnego. Ustawodawca nie ograniczył możliwości zawierania odpowiednich umów najmu jedynie do właścicieli nieruchomości. Obok właściciela wymienił również Agencję Własności Skarbu Państwa (Agencja Nieruchomości Rolnych) jako podmiot mogący stać się stroną umowy. Dodać należy, iż oprócz wymogów nałożonych przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. - umowa najmu powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym przepisami Kodeksu cywilnego. Tak więc łączne wystąpienie wymienionych przesłanek statuować będzie przeniesienie na rzecz najemcy obowiązku podatkowego. W świetle tego przepisu podatnikiem będzie podmiot władający państwowymi bądź komunalnymi nieruchomościami, nawet wtedy, gdy nie ma do tego stosownego tytułu prawnego. Ukształtowanie obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. jest korzystne dla Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ podatek od nieruchomości obciąża nie właściciela - co jest regułą przy opodatkowaniu innego rodzaju nieruchomości, tylko władającego tymi nieruchomościami ( por. stanowisko L. Etel wyrażone w komentarzu "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2003, s. 127 i nast.). W rozpoznawanej sprawie do rozważenia był problem: na kim spoczywa obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy zarządca wynajął nieruchomość posiadaczowi zależnemu. Punktem wyjścia do rozważenia powyższej kwestii będą przepisy ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 46, poz. 543 ze zm.), która to ustawa rozróżnia różne formy zarządu i zależnie od tej formy inaczej kształtować się będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Ustawa formułuje m.in. pojęcie zarządu trwałego jako formy prawnej władania nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez państwową lub komunalną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Zarząd taki polega na możliwości korzystania z nieruchomości - w szczególności w celu prowadzenia działalności jednostki organizacyjnej, zabudowy, przebudowy i modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości będącej w zarządzie, oddania za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub jej użyczenia. Trwały zarząd powstaje z mocy prawa lub ustanawiany jest w drodze decyzji właściwego organu. Przyjąć należy iż, na gruncie obowiązującego stanu prawnego podatnikem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa i komunalna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która włada gruntem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Oprócz trwałego zarządu ustawodawca przewidział również inne postacie zarządu, które z kolei nie mogą stanowić przesłanek do opodatkowania "zarządcy" podatkiem od nieruchomości. Chodzi tutaj o zarząd rozumiany jako działalność zawodowa osoby fizycznej posiadającej stosowne kwalifikacje. W takich przypadkach, zarządzający nieruchomościami - na podstawie zawartej umowy (jak w niniejszej sprawie) - działa na rzecz właściciela nieruchomości lub innego podmiotu mającego prawo do władania nieruchomością. Zgodnie ze stanowiskiem L. Etela wyrażonym w wyżej wskazanej pozycji, porównać można taką umowę zarządu "do umów o świadczenie usług, o których mowa w art. 750 KC. Zarządzanie nieruchomością na podstawie takiej umowy nie może być utożsamiane, pomimo zbliżonej nazwy, z zarządem ustanowionym przez właściciela.(...) Przedmiotem umowy nie jest bowiem ustanowienie zarządu, ale świadczenie na rzecz właściciela nieruchomości usługi polegającej na zarządzaniu nieruchomością. Zarządzający nieruchomością na podstawie takiej umowy nie jest posiadaczem, ponieważ jego działalność rodzi skutki prawne bezpośrednio dla właściciela nieruchomości." Skoro zatem nie jest posiadaczem, to również nie może być podmiotem zobligowanym do płacenia podatku od nieruchomości, ponieważ nie został wymieniony w art. 3 u.p.o.l. W świetle powyższego poglądu, który podzielił Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdzić należy, iż skarżący w gruncie rzeczy zawarli umowę najmu z Gminą i Miastem P., natomiast spółka "Zarządca" działała nie w imieniu własnym, ale w imieniu i na rzecz wskazanej gminy. Zawarta przez spółkę "Zarządcę" ze skarżącymi czynność prawna (umowa najmu) zgodnie z art. 95§2 KC wywarła skutki bezpośrednio dla reprezentowanej gminy. Zarządca nieruchomości działa zawsze ze skutkiem prawnym dla osoby, której przysługuje prawo do nieruchomości. W §3 ust.3 umowy o zarządzanie Gmina zobowiązała zarządcę do zawierania umów najmu na warunkach przez Gminę określonych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że stroną umowy najmu była Gmina jest porozumienie, na które powołuje się strona w skardze. Nawet jeśli w umowie o zarządzanie (administrowanie) zawarte jest postanowienie, że zarządca zobowiązuje się uiszczać na rzecz gminy podatek od nieruchomości to nie rodzi ono żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązków publicznoprawnych. Obowiązek podatkowy jest unormowany w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych i strony umowy nie mogą skutecznie przenieść tego obowiązku na inny podmiot. Tym bardziej, jeżeli w umowie najmu między skarżącymi a zarządcą, nie znalazł się zapis, (co podnoszą skarżący), że to właśnie ich obciąża podatek od nieruchomości nie zwalnia ich to z tego obowiązku. A zatem nie można uznać za skuteczne podniesionych w skardze zarzutów, iż skoro w umowie nie znalazł się zapis o innych opłatach, oraz że skarżący dotrzymali wszystkich uzgodnień z niej wynikających - to zwolnieni byli z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy uregulowany jest, jak wyżej wskazano, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych a nie może być kreowany przez jakiekolwiek zapisy umowne. Przechodząc do zarzutów natury proceduralnej Sąd nie dopatrzył się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na marginesie dodać należy, iż decyzje podatkowe wydawane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r. nr 98, poz. 1081 ze zm.). Organy nie działały na podstawie przepisów Kpa, więc nie można mówić o naruszeniu tych przepisów. Jednakże, przytoczenie tych przepisów nie powoduje, iż nie należy ocenić zarzutów strony z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, będących w istocie odpowiednikami zasad określonych w wymienionych przez strony przepisach Kpa. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania wskazanych przez skarżących świadków, zauważyć należy, że przedmiotem dowodu muszą być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w kwestii nie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, albowiem głównym i jedynie mającym znaczenie dowodem w rozpoznanej sprawie jest umowa o zarządzanie z dnia 17.12.2001r. oraz umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 14. 11.2003r. Przedłożone na rozprawie uchwały Rady Miejskiej w P. są dokumentami ogólnie dostępnymi i nie wymagają przeprowadzania z nich dowodu. Ponadto w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego jak również zgodnie z zasadą logicznego rozumowania trudno uznać za skuteczne, wyjaśnienie skarżącego złożone na rozprawie - na poparcie argumentów zawartych w skardze - (biorąc zwłaszcza pod uwagę wysokość miesięcznej raty czynszu- 348,76), iż czynsz płacony na rzecz TBS zawierał w sobie również podatek od nieruchomości. Nie będąc jednak, jak wskazano na wstępie, związanym granicami skargi, Sąd uznał, iż doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów. Niemniej jednak Sąd nie uznał tego uchybienia, w tej konkretnej sprawie, za okoliczność mogącą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro organ odwoławczy oparł się na należycie zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym przez organ I instancji materiale dowodowym. W każdej sprawie bowiem Sąd winien indywidualnie zbadać czy naruszenie art. 200§1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Sąd może to uczynić ( jak w niniejszej sprawie) na podstawie art. 134§1 p.p.s.a., lub gdy zarzut naruszenia art. 200§1 Ordynacji podatkowej podnosi strona – rozpatrując przedstawiony przez stronę wpływ uchybienia na wynik sprawy. Na takim stanowisku stoi też orzecznictwo sądowe (por. uchwałę 7 sędziów NSA W-wa z dnia 25.04.2005, sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, LEX nr 21/2006). Tak więc Sąd nie dopatrzył się w powyższym uchybieniu organu odwoławczego cech naruszenia prawa, które uzasadniłoby uchylenie kwestionowanej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę , na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.