I SA/Ol 219/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Wnioskiem z dnia 16 października 2019 r. skarżący J. D. (dalej także: "wnioskodawca", "podatnik" lub "strona") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2006 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2002-2008 w łącznej kwocie 78.930 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 112.418 zł. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał na trudną sytuację finansową i ekonomiczną, problemy ze zdrowiem swoje i pozostającej z nim we wspólnym gospodarstwie domowym żony. Podkreślił, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, uzasadniająca udzielenie mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Decyzją z dnia "[...]" NUS odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji potwierdził, iż z uwagi na sytuację finansową i zdrowotną wnioskodawcy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Przy czym uznał, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek czynników nagłych, niezależnych od strony, lecz wskutek indywidualnie podejmowanych decyzji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkuje brakiem podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy wskazał, że strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną. Małżonkowie zamieszkują w domu jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o pow. użytkowej 115 m2. Grunt o powierzchni 0,0341 ha został oddany małżonkom w użytkowanie wieczyste, natomiast budynek stanowiący odrębną nieruchomość stanowi ich współwłasność majątkową. Na nieruchomości ustanowiono hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej wysokości 220.587,33 zł. Aktualny dochód wnioskodawcy stanowi świadczenie emerytalne w wysokości 1.844,74 zł, z którego po dokonaniu potrąceń, otrzymuje do wypłaty kwotę 1.287,95 zł. Współmałżonka uzyskuje dochody z tytułu emerytury w wysokości 952,65 zł netto miesięcznie. Łączny dochód rodziny wynosi 2.240,60 zł. Strona nie posiada gospodarstwa rolnego, wartościowych rzeczy ruchomych, pojazdów, papierów wartościowych, lokat terminowych, oszczędności finansowych. Strona z małżonką posiadają odrębne rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, a zgromadzone na nich środki wynosiły odpowiednio 200 zł i 1.000 zł. Małżonkowie nie uzyskują dochodów z innych źródeł, nie korzystają z pomocy finansowej Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Nie spłacają kredytów, pożyczek bankowych, zobowiązań cywilnoprawnych. NUS prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenie społeczne za lata 1999-2001, łączna kwota należności głównych, odsetek i kosztów egzekucyjnych, według stanu na dzień złożenia wniosku wynosiła 27.911,26 zł. Zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności z dnia "[...]" stronie ustalono na stałe umiarkowany stopień niepełnosprawności. Natomiast orzeczeniem z dnia "[...]" zakwalifikowano stronę do znacznego stopnia niepełnosprawności na czas określony, tj. do dnia 30.04.2017 r. Zaś żonie wnioskodawcy, zgodnie z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności z dnia "[...]" ustalono umiarkowany stopień niepełnosprawności na czas określony, tj. do 30.06.2021 r. Organ odwoławczy przeanalizował także wydatki skarżącego i jego żony. Ustalił, że wysokość aktualnie miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynosi 2.398 zł. Na zakup żywności, odzieży i środków czystości przeznaczana jest kwota 850 zł, z tytułu wydatków na media skarżący ponosi koszty w wysokości 469,79 zł miesięcznie. Dodatkowo z tytułu podatku od nieruchomości, opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej i dzierżawy ponosi wydatki w kwocie – 35,90 zł, na zakup opału w sezonie grzewczym - 220 zł, z tytułu składek na ubezpieczenie domu, od nieszczęśliwych wypadków, OC 14,90 zł, wydatki na remont i bieżące utrzymanie nieruchomości 240 zł oraz koszty leczenia 562,41 zł. Łączne wydatki określił na kwotę 2.398 zł. Tym samym organ odwoławczy przyznał, że miesięczny dochód strony i jej małżonki w całości wydatkowany jest na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny i wnioskodawca nie posiada w domowym budżecie wolnych środków, które mogłaby przeznaczyć na zapłatę zaległości podatkowych. Biorąc pod uwagę aktualną sytuację finansową i zdrowotną skarżącego organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym zaznaczył, że nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. O udzieleniu wnioskowanej ulgi decydują wyłącznie zobiektywizowane kryteria, oceniane każdorazowo przez organ podatkowy z punktu widzenia przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Stwierdził, że wnioskodawca nie wykazał, aby miesięczne dochody nie gwarantowały pokrycia comiesięcznych wydatków, co wskazywało, że egzystencja strony nie jest zagrożona, gdyż zaspokaja podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. DIAS uznał, że bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem każdego gospodarstwa domowego nie mają cech wyjątkowych, a ich ponoszenie, pomimo że są istotnym obciążeniem budżetu, nie zwalnia z obowiązków podatkowych. Nie zgadzając się z zarzutami strony co do dokonania przez NUS błędnej kalkulacji jej dochodów i wydatków, organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał wyliczeń w oparciu o bieżące wydatki Strony, wskazane przez nią do protokołu w zakresie aktualnej sytuacji materialnofinansowej podatnika i ustalił aktualną sytuację strony, według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym stwierdził, że NUS nie zakwestionował również załączonych do wniosku kosztów leczenia i zakupu leków jak i też konieczności zakupu okularów korekcyjnych. Jedynie po dogłębnej analizie tych wydatków uznał, że nie są to stałe koszty, które Strona zmuszona jest ponosić regularnie co miesiąc. Dlatego też NUS do wyliczenia dochodów i wydatków przyjął wszystkie aktualnie ponoszone, średnie, stałe koszty miesięczne związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz średnie i stałe wydatki miesięczne na leczenie, które strona wykazała, składając oświadczenie do protokołu. Zaznaczył, że NUS nie zanegował faktu, że wiek, jak i stan zdrowia małżonków mają znaczący wpływ na ograniczenie ich możliwości zarobkowania. Organ odwoławczy, ustalając miesięczne koszty leczenia uwzględnił kwotę wskazaną w odwołaniu, co skutkowało stwierdzeniem, że w budżecie domowym strona nie ma wolnych środków, gdyż w całości wydatkuje uzyskiwane dochody. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenie pozostało bez wpływu na zasadność wydanego rozstrzygnięcia przez NUS, gdyż problemy zdrowotne Strony i jej małżonki są jedną z okoliczności świadczących o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednakże stwierdzenie to nie stwarzało po stronie organu konieczności pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, gdyż w ramach uznania administracyjnego jest możliwa odmowa przyznania wnioskowanej ulgi. Dodatkowo organ odwoławczy podobnie jak NUS uznał, że dom o powierzchni 115 m2 może stanowić źródło dodatkowych dochodów z tytułu czynszu z najmu, tym samym przyjął, że podnoszone przez skarżącego przeszkody nie stanowią realnych przeszkód do wynajęcia chociażby jednego pomieszczenia. Zdaniem organu rzeczą podatnika jest podjąć wszelkie działania w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia zaległości, wykorzystując w tym celu posiadany majątek. DIAS dokonał analizy przyczyn powstania zaległości podatkowych. Wskazał, że powstały one w związku z prowadzoną od 1 sierpnia 1994 r. do 31 marca 2008 r. działalnością gospodarczą pod nazwą "[...]". Od 1 stycznia 1996 r. strona rozliczała działalność w księdze przychodów i rozchodów, dochody opodatkowywała na zasadach ogólnych, natomiast od 1 sierpnia 1994 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tym samym dniem skarżący rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, jednakże po likwidacji spółki cywilnej podatnik nadal posługiwał się nadanym jej numerem NIP, a zgłoszenia nowej działalności na potrzeby podatku od towarów i usług dokonał dopiero w dniu 13 marca 1995 r. W związku z powyższym, do czasu rejestracji nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając to na uwadze, Urząd Skarbowy decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów za sierpień – grudzień 1994 r. oraz ustalił sankcję w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego zwiększającego podatek należny w łącznej wysokości 138.771 zł. W tej sytuacji, organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że konieczność uregulowania opłaty sankcyjnej spowodowała problemy finansowe w prowadzonej działalności gospodarczej, polegające na braku środków pieniężnych do regulowania bieżących zobowiązań podatkowych oraz rozliczeń z kontrahentami. Przy czym stwierdził, że ww. decyzja dotyczyła działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę wspólnie z małżonką w 1994 roku, pod nazwą "[...]", a w momencie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem strona nie posiadała już zaległości z tytułu sankcji. Fakt ten mógł mieć wpływ na późniejszą sytuację finansową strony, jednakże nie mógł zostać uznany za bezpośrednią przyczynę powstania zaległości podatkowych za lata 2002-2008, które dotyczą prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej na własne nazwisko, pod nazwą "[...]". Nie stanowił on również bezpośredniej przyczyny likwidacji działalności gospodarczej, która do 2008 roku była nadal prowadzona, a do 2006 r. strona uzyskiwała z niej dochody, które to w ocenie organu dawały jej możliwość uregulowania zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości nie wynikały z nagłych, losowych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, lecz są skutkiem podejmowanych przez niego indywidualnie decyzji i efektem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że przedmiotowe zaległości powstały w wyniku nieuiszczenia zadeklarowanego przez stronę w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług, zaś zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z niezapłacenia przez stronę podatku wykazanego w zeznaniu rocznym. Na tej podstawie wywiódł, że strona w latach 2002-2006 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwała dochody, co obligowała ją do opłacenia należnych podatków, czego nie pomimo tego faktu nie uczyniła. Wobec tego, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań, doprowadziła do powstania zaległości. Organ odwoławczy uznał, że uzyskane w ww. latach dochody w łącznej wysokości 252.378,25 zł umożliwiały stronie zabezpieczenie części tych środków na poczet należnych podatków. Tym samym przyjął, że skarżący miał realną możliwość uregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym zaspokojeniu swoich prywatnych potrzeb. Nieistotny z punkt widzenia DIAS jest fakt, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek winy umyślnej podatnika, w sytuacji gdy działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko. Zastosowanie wnioskowanej ulgi w niniejszej sprawie, prowadziłoby w ocenie organu odwoławczego do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo, jak również skutkowałoby preferencyjnym traktowaniem strony w stosunku do podatników, którzy rzetelnie wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do niedopełnienia przez skarżącego obowiązku terminowego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i otrzymania nowego NIP stwierdził, że nie jest to okoliczność mogącą prowadzić do uznania, że zachodzi przesłanka do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w interesie podatnika leży rzetelne wywiązywanie się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych, celem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci odsetek za zwłokę. Skarb Państwa nie może ponosić ujemnych następstw nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jej o postępowania. Podniósł, że to strona swoim działaniem, polegającym na nierozliczaniu się z budżetem państwa, spowodowała powstanie zaległości podatkowych i uruchomiła naliczanie odsetek za zwłokę od tych zaległości. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia przez NUS art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Op. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, iż zasadę stanowi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Nie leży w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem" podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki. Także nie leży w interesie publicznym umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwlokę, które są zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości, co w przyszłości może stanowić źródło zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowi realne zabezpieczenie wykonania zaległych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że kwestia posiadania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności uprawnia stronę do wystąpienia o przyznanie zasiłku pielęgnacyjnego. DIAS "wyważając" indywidualny interes strony z interesem społecznym w ramach normy uznaniowej, do którego jest zobowiązany, na podstawie art. 2 Konstytucji RP, stwierdził również, iż pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ze względu na jego trudną sytuację finansową i zdrowotną, nie jest zasadne umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op przez sprzeczne ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę oraz nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że przy merytorycznym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy posiłkował się ustaleniami organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale również należy mieć na uwadze normalną sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków w związku z ochroną własnego zdrowia. Zauważył także, iż wystąpienie jednej z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego upoważnia organ podatkowy do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest niezgodne ze stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich, zawartym w opracowaniu "Zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych - argumenty prawne RPO". Zarzucił, że organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się do jego sytuacji majątkowej i finansowej oraz dokonał pobieżnego wyjaśnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op, nie odnosząc się do zarzutów odwołania i argumentów skarżącego. Podniósł, iż DIAS błędnie wskazał, że umowę dzierżawy z Gminą Miejską skarżący zawarł w dniu 31.03.2017 r., podczas gdy nieruchomość gruntowa położona w "[...]" jest dzierżawiona od końca lat 90-tych, ww. umowa była jedynie przedłużeniem stanu sprzed kilkunastu lat. Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie wzięły pod uwagę i nie rozważyły w należyty sposób wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególność nie odniosły się w żaden sposób do nadwyżki deklarowanych przez niego wydatków nad uzyskiwanymi dochodami. Stwierdził, że w domowym budżecie nie pozostają mu do dyspozycji żadne wolne środki, które mógłby przeznaczyć na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych, a wręcz przeciwnie, po opłaceniu wszystkich wydatków, ma niedobór środków. Nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, który nie widzi zagrożenia egzystencji skarżącego w sytuacji gdy miesięczne dochody nie gwarantują pokrycia miesięcznych wydatków. Pomimo, że DIAS sprostował wyliczenia NUS, to jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób przekonujący. Nieuprawnione było stwierdzenie odnoszące się do posiadanego domu i możliwości wykorzystania go w celu uzyskania dodatkowych środków, np. poprzez wynajęcie części jego powierzchni. Zdaniem skarżącego, to na organie odwoławczym ciążył obowiązek jednoznacznego wyjaśnienia sytuacji majątkowej oraz ustalenie, czy zapłata zaległości podatkowych przekracza możliwości płatnicze skarżącego. Dodał również, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę ponoszonych wydatków inwestycyjnych i remontowych ponoszonych na utrzymanie ponad 30-letniego budynku mieszkalnego, co było istotne w kontekście dokonywania zestawienia dochodów i wydatków gospodarstwa domowego. Zarzucił także nieuwzględnienie stanu zdrowia skarżącego i jego małżonki. Stwierdził, że organ odwoławczy przy rozpoznawaniu wniosku o udzielenie ulgi nie odniósł się do przedłożonej dokumentacji medycznej. Poza tym dokonał błędnych ustaleń związanych z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że umorzenie zaległości podatkowych naruszyłoby zasadę równości i powszechności opodatkowania, gdyż przeszkodą do udzielenia wnioskowanej ulgi nie może być fakt, że skarżący jako podatnik nie wywiązał się z określonego ustawą obowiązku podatkowego oraz okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego, takie stwierdzenie organu odwoławczego nie znajduje oparcia w przesłankach ustawowych. Zarzucił DIAS, że błędnie przyjmuje, że można umorzyć tylko takie należności, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w swojej treści elementy typowo fiskalne, o czym świadczy fakt, że za przyczynę odmowy umorzenia zaległości podatkowych organ odwoławczy uznał posiadanie przez skarżącego niewyremontowanego domu, zabezpieczonego hipoteką przymusową, z którego, jak wskazał, istnieje możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych, pomijając ww. inne okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie. Odwołał się do wyroku NSA z dnia 05.03.2019 r., sygn. akt II FSK 752/17, w którym stwierdzono, że z uwagi na pogarszający się stan zdrowia małżonki skarżącego, który ujawnił się po wszczęciu uprzedniego postępowania umorzeniowego, istnieje możliwość wszczęcia ponownej procedury i po udokumentowaniu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Op, ewentualne uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ zasadnie odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2006 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2002-2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na podstawie z 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) w sytuacji gdy niekwestionowany jest fakt wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Op zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to bowiem klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. II FSK 3001/13, Lex nr 2033551; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a Op) Ponadto Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok WSA z dnia 16 marca 2017r., I SA/Gl 707/16, LEX 2268743). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, Lex nr 537191 oraz z dnia 3 lutego 2016 r. II FSK 3530/13, Lex nr 2036603). Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Op Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, wbrew temu co zarzuca skarżący. Przy czym nie ze wszystkimi poglądami przedstawionymi przez organ podatkowy tut. Sąd się zgadza. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 Op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 Op, jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Op Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o kompletny, wnikliwie zgromadzony materiał dowodowy. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 Op Organy obu instancji wywiązała się z obowiązku rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Treść wydanej decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie można zatem przyjąć, że doszło do naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Op poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieuzasadnionego utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo. Również ocena zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Op nie okazała się dowolna i dokonana wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia w całości zaległości wskazane we wniosku. Niewątpliwie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe dostrzegły trudną sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego uznając, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak stanęły na stanowisku, że trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, a interes publiczny stoi na przeszkodzie pozytywnego rozpoznania wniosku Strony. Dlatego też odmówiono umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002- 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za lata 2002-2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. A Sąd nie znalazł podstaw by pogląd ten zakwestionować. Organy podatkowe obu instancji nie zanegowały faktu, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącego i opierając się na zgromadzonym materialne dowodowym przyjęto, że skarżący uzyskuje dochody z tytułu emerytury w wysokości 1.844,74 zł, jednakże z uwagi na potrącenia kwoty 556,79 z tytułu zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, wypłacana jest mu kwota 1.287,95 zł miesięcznie. Łączny dochód uzyskiwany przez osoby wchodzące w skład gospodarstwa domowego, w skład którego wchodzi żona skarżącego, wynosi 2.240,60 zł miesięcznie. Po odliczeniu wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, skarżącemu nie pozostają żadne środki. Z ustaleń organu wynikało także, że strona nie posiada żadnego wartościowego majątku ruchomego mogącego służyć zaspokojeniu wierzytelności. Nie korzysta z pomocy powołanych do tego instytucji. Poza domem w zabudowie bliźniaczej nie posiada innego majątku nieruchomego. Podkreślić przy tym należy, że faktyczny okres od którego skarżący dzierżawi od Gminy nieruchomość gruntową nie stanowi o nienależytym ustaleniu stanu faktycznego. Kwestia ta nie zmienia oceny, iż wnioskodawca nie posiada innego majątku poza domem, w którym zamieszkuje, a który mógłby zbyć celem opłacenia zaległości podatkowych. Organy podatkowe przeanalizowały także sytuację zdrowotną wnioskodawcy i jego współmałżonki stwierdzając, że od 2011 r. skarżącemu ustalono na stałe umiarkowany stopień niepełnosprawności, który to w 2016 r. orzeczeniem z dnia "[...]" (K-15) zmieniono na czas określony do 2017 r. na znaczny. Przy czym jak wynika z akt sprawy orzeczeniem z dnia "[...]" (K-17) ponownie ustalono mu umiarkowany stopień niepełnosprawności na czas określony do dnia 31.07.2019 r. Natomiast współmałżonce w roku 2019 ustalono umiarkowany stopień niepełnosprawności na czas określony do dnia 30.06.2021 r. (K-12). Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że z uwagi na sytuację finansową i zdrowotną skarżącego w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ujawniająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd rozpoznający skargę zauważa przy tym, że zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika odnośnie sytuacji materialnej i zdrowotnej znalazło potwierdzenie także w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 05.03.2019 r. II FSK 752/17, który to oddalił skargę skarżącego od wyroku tut. Sądu z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt I SA/Ol 562/16 wydanego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych będących przedmiotem również tegoż postępowania. Nie podlega dyskusji, że NSA w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że w sytuacji zmiany (pogorszenia) sytuacji zdrowotnej skarżącego lub członka jego rodziny czy też zmiany sytuacji materialnej wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z nowym wniosek o udzielenie ulgi w spłacie ciążących na stronie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącego, w kwestii nie uwzględnienia przez organy podatkowe aktualnej sytuacji zdrowotnej skarżącego i jego współmałżonki i to pomimo przedstawienia dokumentacji medycznej Sąd zauważa, że skarżący nie udowodnił pogorszenia sytuacji zdrowotnej żony. Wbrew stanowisku skarżącego przedstawiona do sprawy dokumentacja medyczna za 2019 r. i początek 2020 r. nie potwierdza, że sytuacja zdrowotna uległa znacznemu pogorszeniu. Nie wchodząc w szczegóły, z uwagi na fakt, iż Sąd nie może zastąpić biegłego sądowego i wydawać opinii lekarskich o stanie zdrowia stron, stwierdzić należy, że dokumentacja medyczna dotyczy przede wszystkim przeprowadzonego zabiegu usunięcia zaćmy u żony wnioskodawcy co sugeruje, że stan zdrowia po odbyciu ww. zabiegu powinien ulec poprawie, a nie jak wywodzi to skarżący, pogorszeniu. Dodatkowo stwierdzić należy, czego nie chce zauważyć skarżący, że stan zdrowia skarżącego uległ poprawie w stosunku do tego, który był przedmiotem badań w sprawie zakończonej wyrokiem NSA. Na mocy orzeczenia z dnia "[...]" ustalono wnioskodawcy znaczny stopień niepełnosprawności, natomiast orzeczeniem z dnia "[...]" zmieniono go na umiarkowany Nie zmienia to jednak oceny, że wiek i stan zdrowia wpływają na możliwości zarobkowe skarżącego i jego współmałżonki i potwierdzają tylko, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu trafnie DIAS zwrócił uwagę, że poza trudną sytuacją materialną i zdrowotną strona nie wykazała żadnej okoliczności niezależnej od jej zachowania, która mogła wywrzeć wpływ na powstanie przedmiotowej zaległości bądź zostać uwzględniona podczas rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że powstanie zaległości jest konsekwencją nie odprowadzenia przez skarżącego należnych podatków w związku z prowadzoną przez niego od 01.08.1994 r. do 31.03.2008 r. działalnością gospodarczą pod nazwą "[...]". Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że podnoszona przez skarżącego okoliczność obciążenia go opłatą sankcyjną z tytułu przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, w związku z prowadzoną w 1994 r. działalnością pod nazwą "[...]", nie może być uznana za bezpośrednią przyczynę postania zaległości podatkowych w latach 2002-2008. Nie stanowią także bezpośredniej przyczyny likwidacji prowadzonej przez skarżącego działalności. Strona z tytułu prowadzonej działalność do 2006 r. uzyskiwana z niej dochody, a jedynie w 2007 r. wykazała stratę w kwocie 699,94 zł. Powyższe stwierdzenie tylko potwierdza zdaniem Sądu, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości nie są następstwem okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, lecz skutkiem podejmowanych przez niego indywidualnych decyzji i efektem ryzyka związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Należy mieć przy tym na uwadze, że skarżący nie podejmował dobrowolnej próby jego spłaty i to pomimo uzyskiwania regularnych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jak ustalił to organ odwoławczy w łącznej kwocie 252.378,25 zł. W związku z niewywiązywaniem się przez skarżącego z ciążących na nim zaległości podatkowych, zobowiązania w ciągu wielu lat zwiększyły się o znaczna kwotę z tytułu odsetek za zwłokę, co stanowiło wyłącznie konsekwencję niespłacania zaległości podatkowych. Sąd podziela przy tym pogląd DIAS, że zasadę stanowi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo, a wszelkie ulgi należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie podziela zaś Sąd poglądu organów podatkowych w kwestii tego, że na przyznanie prawa do ulgi decydujący wpływ mają okoliczności, w których doszło do powstania zaległości podatkowych. Nie wynika to z brzmienia art.67a § 1 Op, zaś dokonana przez DIAS wykładnia celowościowa, jako niekorzystna dla podatnika, nie jest prawidłowa. Nie rzutuje to jednak na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, które, jak wyżej wskazano, zapadło w ramach uznania administracyjnego. Uwzględniając powyższe Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Niezaprzeczalny fakt niepodjęcia próby spłaty choćby części zaległości podatkowych i to pomimo uzyskiwania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie może uzasadniać przyznania wnioskowanej ulgi, i to w sytuacji wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd także podziela stanowisko organów w kwestii możliwości podjęcia starań przez skarżącego w kierunku uzyskania dodatkowego dochodu z tytułu posiadanej nieruchomości. Podnoszone przez skarżącego przeszkody uniemożliwiające uzyskanie dodatkowego dochodu z tego tytułu są wyolbrzymione i nie odnoszą się do rzeczywistej sytuacji skarżącego. Sad nie neguje, że nieruchomość, w której zamieszkuje skarżący (ponad 30-letnia) wymaga remontu, jednakże pomimo tych uwag zarówno skarżący jak i jego małżonka w nim zamieszkują i nie podnosili żadnych zaostrzeń co do istotnych wad uniemożliwiających zamieszkiwanie w tej nieruchomości. Bierna postawa skarżącego w tym zakresie nie zasługiwała na aprobatę ze strony organów podatkowych. Dodatkowo zgodzić należy się z organami podatkowymi, że z uwagi na stan majątkowy i sytuację życiową skarżącego zaspokojenie ciążących na nim zaległości podatkowych może nastąpić wyłącznie z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę przymusową, która zabezpieczono ww. zaległości podatkowe. Tym samym zaległości, o umorzenie których wnosił skarżący, w rzeczywistości go nie obciążają. W interesie publicznym jest natomiast respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Tym samym niespłacanie przez podatnika swoich zaległości podatkowych, w sytuacji gdy miał takie możliwości i może podjąć starania nie może uzasadnić przyznania wnioskowanej ulgi. Dodatkowo nie leży w interesie publicznym udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, gdzie realizacja obowiązku podatkowego nie obciążą podatnika bezpośrednio, a wyłącznie w sytuacji sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Op przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W tym przypadku należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że nie jest korzystne z punktu widzenia interesu publicznego udzielenie wnioskowanej ulgi. Zauważyć przy tym należy, że zawężenie przez organy podatkowe rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości jest nieuprawnione. Tym samym należy przyznać rację skarżącemu, że nie tylko nadzwyczajne i niezależne od podatnika okoliczności stanowią o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu publicznego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Sądowi nie umknęło również, że ciążące na skarżącym zaległości podatkowe dotyczą m in. podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył DIAS, istotą tego podatku jest to, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy, czyli podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. Podatek VAT jest zatem podatkiem neutralnym dla podatnika, a realizacją tej zasady jest prawo podatnika podatku VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powstanie zaległości w tym podatku było zatem skutkiem nieodprowadzenia przez skarżącego do budżetu państwa należnych środków pieniężnych. Gdyby skarżący wywiązywał się ze swoich obowiązków i terminowo regulował podatki, to obecnie nie znajdowałaby się w trudnej sytuacji. Tym bardziej, że, jak podkreślił to DIAS, skarżący z tytułu prowadzonej działalności przez okres 11 lat wykazywał dochody (w kwocie łącznej 252.378,25 zł) a jedynie w 2007 r. poniósł stratę. Oznacza to, że skarżący posiadał dochody, z których mógł zapłacić należne podatki. W sytuacji zatem, gdy zaległości podatkowe powstały na skutek uchylania się przez skarżącego od ciążącego na nim obowiązku podatkowego, przyznanie mu wnioskowanej przez niego ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Stawiałoby to bowiem skarżącego w korzystniejszej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych i byłoby niezgodne z zasadą równości wobec prawa. Zdaniem Sądu nie leży w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami skarżącemu, gdyż byłoby to "premiowaniem", stawianiem w uprzywilejowanej pozycji podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki, w stosunku do osób terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa. Całkowita rezygnacja z podatku jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 426/10, Lex nr 1083134). Tymczasem skarżący, jak wskazał DIAS, nie dążył do spłaty zaległości podatkowych. Taka postawa mogła mieć wpływ na odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości. Reasumując, dokonane ustalenia Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie DIAS uzasadnił, z jakich przyczyn działając w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych za wskazane lata. Decyzja uznaniowa, jak już wskazano, może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 Op pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Takich uchybień przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie stwierdzono. Mając na uwadze okoliczności przywołane w decyzjach organów podatkowych należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej - w ramach uznania administracyjnego - nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Odmawiając umorzenia zaległości, organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał naruszenia przez organy podatkowe, zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Op. DIAS trafnie ocenił sytuację ekonomiczno - gospodarczą skarżącego, kwalifikując ją jako taką, która wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika" jednakże nie spełnia znamion "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ust. 1 pkt 3 Op. Nie nosi znamion dowolności ocena organu, który uwzględniając uzyskiwane przez skarżącego dochody i wydatki jak i sytuację zdrowotną uznał, że bez względu na fakt, iż nie ma możliwości jednorazowego opłacenia ciążących na nim zaległości podatkowych, jest możliwość opłacenia należnych zaległości podatkowych w oparciu o posiadany majątek. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.