I SA/Ol 221/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 X 2005 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. i odsetek od nadpłaty oddala skargę. Wyrokiem z dnia 16 marca 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 maja 2004r. sygn. akt 1 III SA 3356/02 uchylającego postanowienie Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. i odsetek od nadpłaty, zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż E. K. prowadzący Biuro Handlowo- Usługowe "A" z siedzibą w S. w złożonej za styczeń 2000 r. deklaracji VAT-7 wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.177 zł. Do dnia 25 lutego 2000 r. nie wpłacił zadeklarowanej kwoty. Urząd Skarbowy w S. w dniu 17 marca 2000r. wystawił tytuł wykonawczy na kwotę 41.763 zł, na podstawie którego w dniu 28 kwietnia 2000 r. ściągnięto przedmiotową zaległość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie Urząd Skarbowy w S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2000r. oraz za okres od stycznia do lutego 2001r. decyzją z dnia 17 lipca 2002r. Nr "[...]" stwierdził nadpłatę za styczeń 2000r. w kwocie 41.777 zł. oraz decyzja Nr "[...]" określił zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w kwocie 12.438 zł wraz z odsetkami a zwłokę. Ponadto decyzjami dokonał zmiany nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za ww. okresy. Po wydaniu tych decyzji skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za sierpień i grudzień 2001r. oraz luty, marzec, maj i czerwiec 2002r. Wyniku złożenia tych dokumentów powstała zaległość w łącznej kwocie 5.441 zł. Ponadto skarżący złożył deklarację PIT-5 za czerwiec 2002r., z której wynikało zobowiązanie do zapłaty w wysokości 2.216,30 zł. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 20 listopada 2002r. uchyliła postanowienie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 sierpnia 2002r. i orzekła o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 44. 876, 60 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2002r. w kwocie 2.216,30 zł, w podatku od towarów i usług za maj 2000r. w kwocie 12.438 zł oraz za styczeń, grudzień w kwocie łącznej 12.438 zł oraz za luty, marzec, maj, i czerwiec 2000r. w kwocie 5.441 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji kierując się treścią art. 74 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej uznał za nadpłatę kwotę należności głównej w wysokości 41.777 zł. oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 3.099,60 zł., razem 44.876,60 zł. Następnie powołując się na treść art.75 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż wobec faktu, że zaległość wynikająca z deklaracji za styczeń została ściągnięta w drodze egzekucji w dniu 28 kwietnia 2000r. to zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za maj 2000r. winno nastąpić z dniem jej powstania, tj. 28 kwietnia 2000r. Zatem uznając, że termin płatności podatku za maj 2000r. nie upłynął, a kwota nadpłaty przewyższa należność za ten miesiąc stwierdzono, że naliczanie odsetek w takim przypadku jest, bezzasadne. Analogiczna sytuacja powstała w przypadku złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 za inne miesiące, bowiem i w przypadku naliczanie odsetek jest bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. K. zarzucił Izbie Skarbowej, że postanowienie to zapadło z naruszeniem przepisów art.77 § 2 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 maja 2004r. sygn. akt 1 III SA 3356/02 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że Izba Skarbowa nie wykazała z jakich przyczyn od istniejącej nadpłaty do dnia w którym zaistniała możliwość zaliczenia jej na zaległości podatkowe bądź na bieżące zobowiązania podatkowe nie należą się skarżącemu odsetki od nadpłaty. Dodatkowo jeszcze uznał, iż fakt złożenia przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym pisma z dnia 3 marca 2000r., w którym wnosił o wstrzymanie egzekucji ze względu na złożone deklaracje VAT (m.in.) za styczeń i luty 2000r, w sytuacji gdy pismo to wzbudzało wątpliwości należało postąpić zgodnie z art.169 S 1 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w powołanym wyżej przepisie wynika także z przepisu art.121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Od powyższego wyroku w części dotyczącej pkt 1 (uchylenia zaskarżonego postanowienia) skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zarzucając rażące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 74 § 1 pkt 1, art. 75 oraz art. 77 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionej błędnej - w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - kwalifikowaniu momentu powstania oprocentowania nadpłaty podatku oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części rozstrzygniętej w pkt.1 jego sentencji i oddalenie skargi w tym zakresie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skoro termin płatności zaległości podatkowej jeszcze nie upłynął, a kwota nadpłaty przewyższa należność, to naliczanie odsetek jest bezzasadne. Powołując się na treść art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie zaś do art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Dlatego też organ podatkowy II instancji uznał, że w sytuacji, w której w momencie powstania nadpłaty nie zaistniała jeszcze zaległość podatkowa nie ma podstawy do naliczania odsetek ani od zaliczanej nadpłaty, ani od zaległości. Naliczenie, a następnie takie wzajemne rozliczanie ("zniesienie się odsetek") odsetek rozmijałoby się z treścią i celem unormowania z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo uzasadniają okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nadpłata powstała w dniu 28 kwietnia 2000 roku, kiedy to wyegzekwowano od podatnika kwotę 41.763 zł z należnymi odsetkami. Zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych za miesiąc maj 2000 r., lipiec i grudzień 2001 r., luty, marzec, maj i czerwiec 2002 r. winno nastąpić - zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - z dniem jej powstania, tj. 28 kwietnia 2000 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy odróżnić moment powstania nadpłaty oraz sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Te kwestie normują art. 74 i art. 77 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono w sprawie niniejszej skarżący starał się dowieść, że wyegzekwowana w dniu 28 kwietnia 2000 r. kwota była zobowiązaniem nienależnym, dlatego oprocentowanie przysługuje mu od dnia jej ściągnięcia. Organ odwoławczy nie podzielił takiego poglądu, gdyż zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tego artykułu, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zatem wykazany w deklaracji za styczeń 2000 r. podatek był należny i zgodnie z prawem został ściągnięty w toku egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo podkreślił, że dopiero wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy w dniu 17 lipca 2002 r. wydał decyzję o stwierdzeniu nadpłaty i od tego momentu można mówić o nienależnym podatku za miesiąc styczeń 2000 r. i o momencie, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Oprocentowanie spornej części nadpłaty przysługiwałoby, gdyby organ podatkowy w terminie do 17 sierpnia 2002 r. nie zwrócił nadpłaty (to jest 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 77 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skoro zaś w tym czasie nadpłata została zaliczona w trybie art. 273 Ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw do jej oprocentowania. Zaznaczyć należy, iż w dniu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (17 lipca 2002 r.) istniały zaległości za miesiąc maj 2000 r., lipiec i grudzień 2001 r., luty, marzec i maj I 2002 r. oraz bieżące zobowiązania za czerwiec 2002 r. w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Te okoliczności oraz ich prawna kwalifikacja dokonana w postępowaniu podatkowym były wskazywane zarówno w postanowieniu Izby Skarbowej jak i odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. K. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając zarzuty skargi kasacyjnej w wyroku z dnia 16.03.2005r. sygn. akt FSK 2542/04 stwierdził, że zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonym stanie faktycznym strona jako podatnik podatku od towarów i usług złożył deklarację podatkową, co w świetle art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest podatkiem do zapłaty. W związku z tym organy podatkowe było uprawnione do wystawienia na podstawie deklaracji podatnika tytułu wykonawczego i dokonania ściągnięcia zaległości podatkowych. Następnie organy podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydały decyzję w której określiły zobowiązanie podatkowe prawidłowej wysokości i stwierdziły nadpłatę. W terminie miesiąca od wydania decyzji organ I instancji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (76 § 1 pkt la Ordynacji podatkowej). Stosując zatem wykładnię systemową i celowościową Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw aby od daty wyegzekwowania wykazanego w deklaracji podatkowej podatku naliczać odsetki. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata polega zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Brak jest w tej sytuacji podstaw do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa już z chwilą wymagalności zaległości podatkowej (por. D. Malinowski. Glosa do wyroku WSA z unia 26 marca 2004 r., III SA 1385/03, opubi. w : Prz.Podat. O5/1/45) . Z tych też względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu " wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak jak wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02 wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2, oraz wyroki: NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2000 nr 9-10 str. 199, z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 - nie publikowany.). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, iż w sytuacji gdy zaległość podatkowa za miesiąc styczeń 2000r. wynikająca z deklaracji VAT-7 została ściągnięta w trybie egzekucji administracyjnej w dniu 28 kwietnia 2000r., a dopiero w następstwie wydania decyzji z dnia 17.07.2002. stwierdzono nadpłatę w kwocie 44.876,60 zł, na którą złożyła się kwota nienależnie zapłaconego podatku w wysokości 41.777 zł oraz wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę w kwocie 3.099,60 zł uznać należało, że nadpłata powstała w dniu 28 kwietnia 2000r. Zgodnie bowiem z art. 74 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387) nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej niż należna niezależnie od tego czy podatnik dokonał zapłaty dobrowolnie czy też należność została ściągnięta egzekucyjnie. Na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty , która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 3 ww ustawy). Od daty powstania nadpłaty należy jednakże odróżnić sytuację, w której powstaje obowiązek naliczenia oprocentowania nadpłaty. W świetle bowiem art. 76 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, co nie budzi wątpliwości wyegzekwowana w dniu 28.04.2000r. kwota była zobowiązaniem podatkowym powstałym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 nakładającym na podatnika obowiązek złożenia deklaracji. Zatem podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty. W takim stanie faktycznym dopiero w momencie wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty można było mówić o nienależnym podatku za miesiąc styczeń 2000r. i o momencie, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 77 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) i pkt 4 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W przedmiotowej sprawie jak wynika z akt podatkowych w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzona nadpłata została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 200r. oraz za miesiące luty, marzec, maj i czerwiec 2002r. Stwierdzić zatem należy, że zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa już z chwilą wymagalności zaległości podatkowej. Różnicę zaś w kwocie 24.781,30zł zwrócono na rachunek skarżącego w ratach wraz z oprocentowaniem liczonym od 17 lipca 2002r. tj. od kwoty nadpłaty , która nie została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę za okres od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę do dnia dokonania zwrotu. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.