I SA/Ol 226/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez T.S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia "[...]" w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: W dniu 22 lutego 2008r do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek podatnika o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, stosownie do przepisów §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (T.j. z 2006r. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Do wniosku strona złożyła zamówienie nr "[...]" z dnia 19.02.2008r. na zakup 550 ton oleju opałowego ciężkiego w Rafinerii A. W złożonym zamówieniu strona zawarła oświadczenie, iż zakupiony wyrób zostanie sprzedany do Zespołu Elektrowni B, która olej ten wykorzysta do produkcji elektrycznej. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" roku organ I instancji odmówił wydania przedmiotowego zaświadczenia na podstawie art.306 c Ordynacji podatkowej, powołał się jednocześnie na regulacje przepisów zawartych w §3 ust.1, ust.3 i ust.5 cytowanego rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku, wskazując że skarżący jako podmiot odsprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego ciężkiego, nie jest podmiotem uprawnionym do nabycia oleju opałowego zwolnionego z akcyzy. Jednocześnie organ celny I instancji podkreślił, że w przypadku innych zwolnień wymienionych w w/w rozporządzeniu wskazano, że uprawnionym nabywcą może być również podmiot dokonujący odsprzedaży nabytych wyrobów, objętych zwolnieniem. Regulacji takich jest brak w przypadku nabywania oleju opałowego przeznaczonego do zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej. W następstwie wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]", utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia "[...]" roku. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji podniósł, iż stosownie do uregulowań art.26 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) "pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu". Jednocześnie art. 27 ust.3 wyżej cytowanej ustawy wskazuje, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż na podstawie art. 24 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy, uwzględniając: rodzaj prowadzonej działalności, specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów oraz przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Natomiast przepisy art. 25 ust.5 tej ustawy dają delegację Ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. Na podstawie wyżej wymienionych delegacji Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Jednolity tekst z 2006r. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) Przepis §3 ust.1 tego rozporządzenia stwierdza, że zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz w przypadku, gdy są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia przez uprawniony podmiot, o którym mowa powyżej, jest obowiązek dołączenia do zamówienia złożonego sprzedawcy - oświadczenia stwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną zużyte w wyżej wymienionym celu (§3 ust.3 pkt1 tego rozporządzenia ). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, przy zakupie oleju opałowego ciężkiego z przeznaczeniem do produkcji energii elektrycznej, byłby Zespół Elektrowni B. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i biorąc pod uwagę powołane uregulowania prawne organ celny II instancji stwierdził, iż odbiorcą oleju opałowego ciężkiego PKWiU 23.20.17-00.41, CN 271019611 będzie T. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: C w M, a nie Zespół Elektrowni B w O. Wobec tego strona nie może złożyć sprzedawcy oświadczenia, w którym określi że zakupiony olej opałowy ciężki zużyje w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowni, gdyż faktycznie dokona dalszej odsprzedaży tego wyrobu. Organ drugiej instancji uznał za bezpodstawny zarzut strony, iż organ podatkowy I instancji naruszył przepisy art. 306b §1 i §2 w związku z art.306a §2 Ordynacji podatkowej. Organ celny, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b §2 O.p.), co też zostało wykonane. Naczelnik Urzędu Celnego mógł odmówić wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę przepis §3 ust.3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w którym określono m.in. warunki niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia: - podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 , - podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz posiada zaświadczenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku VAT oraz akcyzy. Organ drugiej instancji uznał, iż słusznie strona została uznana jako podmiot nieuprawniony do zwolnienia w wyżej wymienionym zakresie. Zagadnienie to związane jest również z niemożnością zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli wyroby zwolnione z akcyzy dostarczono nabywcom nieupoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu (regulację zawarto w art. 26 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym ). Zgodnie z powyższymi regulacjami organ odmówił przyznania, iż strona posiada status podmiotu upoważnionego do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Warunki przewidziane w §3 ust.3 powołanego rozporządzenia, są niezbędne do spełnienia przez podmiot uprawniony tj. elektrownię, aby mogła z tego zwolnienia skorzystać. Warunki te nie dotyczą natomiast podmiotu odsprzedającego przedmiotowy wyrób akcyzowy zharmonizowany. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony związanych z naruszeniem art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 tej ustawy zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów prawa podatkowego, które zostały wskazane w uzasadnieniu postanowienia. Podstawą prawną działania organów podatkowych są przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji RP - organy podatkowe związane są zatem Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, rozporządzeniami i aktami prawa miejscowego. Zasada praworządności nie została naruszona, gdyż rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w postanowieniu oparto o właściwe przepisy prawa materialnego, w których wskazane normy prawne nie pozostawiają uznaniu organowi podatkowemu ustalenie następstw prawnych tego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celnego w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą, w celu zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Dzięki temu dopełnił obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, na co wskazuje art.122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż powołanie się strony na regulacje zawarte w artykule 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych - nie zostało zacytowane w pełnej wersji tego przepisu, gdyż w punkcie a w/w artykułu brakuje następujących zapisów: "państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art.1O". Natomiast artykuł 15 tej Dyrektywy stanowi, że "bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec, m.in.: - produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy; - energii elektrycznej wytwarzanej podczas łącznego wytwarzania ciepła i mocy, pod warunkiem że łączne generatory są przyjazne dla środowiska. Państwa Członkowskie mogą stosować krajowe definicje pojęcia "przyjazny dla środowiska" (lub wysoka wydajność), do momentu kiedy Rada na podstawie sprawozdania i wniosku Komisji, przyjmie jednomyślnie wspólną definicję". Organ uwzględnił również zapisy zawarte w artykule 6 w/w Dyrektywy, w którym określono że Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo: a) pośrednio, b) przez zróżnicowana stawkę lub c) przez refundowanie całości lub części lub części kwoty opodatkowania. Organ podkreślił także, iż strona w złożonym zażaleniu nie wykazała, aby uprawnione organy UE np. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, stwierdziły sprzeczność przepisów prawa Rzeczpospolitej Polskiej dotyczących powyższego zagadnienia - z regulacjami Unii Europejskiej. Wobec tego organ uznał za bezzasadne zarzuty, iż należy obligatoryjnie i bezwarunkowo zastosować zwolnienia od podatku akcyzowego przy nabyciu w kraju oleju opałowego ciężkiego przez skarżącego, odnosząc się do przepisów art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powołane przez organ przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej pozwalają bowiem Państwom Członkowskim zastosowanie całkowitych lub częściowych zwolnień podatkowych wobec m.in. produktów energetycznych, po spełnieniu określonych wymogów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej w skardze wniósł o: 1. uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" wraz z poprzedzającym je postanowieniem pierwszej instancji, wydanym w dniu "[...]" przez Naczelnik Urzędu Celnego, zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 306b§ 1 i §2, w związku z art.306a§2 ust. 1, art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błędną interpretację §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.) 2. o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, 3. o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając powyższą skargę, strona stwierdziła, iż zaświadczenie, którego wydania organy podatkowe odmówiły miało stanowić podstawę do dokonania obrotu olejem opałowym, poprzez jego zakup w Rafinerii A. i jego dostawę do Zespołu Elektrowni B. D. złożył Przedsiębiorstwu Handlu Zagranicznego C potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego zamówienie na olej opałowy oraz zaświadczenie, że zakupiony olej zostanie zużyty w procesie produkcji energii elektrycznej, przez co stał się podmiotem uprawnionym do zwolnienia. C złożył zaś oświadczenie Rafinerii A, że zakupiony olej opałowy sprzeda dla D, a sprzedany olej zostanie zużyty przez D w procesie produkcji energii elektrycznej, przez co spełnił wymaganie określone w §3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.). Strona skarżąca złożyła również w formie depozytu środków pieniężnych na rachunek Izby Celnej wymagane zabezpieczenie akcyzowe, a następnie wystąpiła zgodnie z §3 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie oleju opałowego do właściwego naczelnika urzędu celnego, przedstawiając stosowne zaświadczenia o nie zaleganiu z płatnością podatku VAT oraz akcyzy. Po potwierdzeniu zamówienia C, stałby się również podmiotem uprawnionym do zwolnienia. Zdaniem strony skarżącej posiadanie potwierdzenia zamówienia wydanego przez właściwego dla D naczelnika urzędu celnego, a także złożone zamówienie i oświadczenie C oraz nie zaleganie przez podmiot ze zobowiązaniami podatkowymi, stanowiło podstawę do wydania zaświadczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego. Odmowa wydania zaświadczenia i brak możliwości jego okazania w rafinerii spowodowało, że do odebranego oleju opałowego w ilości 498.580 kg, Rafineria A. doliczyła 60 zł podatku akcyzowego za każde 1000 kg produktu, skutkiem czego skarżąca podniosła stratę w kwocie 29.914,80 zł. Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie zinterpretowały §3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, uznając, że wyłącznie podmiot zużywający jest uprawniony do zwolnienia. Rozporządzenie w § 3 ust 1, zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz w przypadku, gdy są zużywane w procesie produkcji elektrycznej w elektrowniach. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia przez uprawniony podmiot, jest dołączenie do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenia potwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną zużyte w wyżej wymienionym celu, a nie jak twierdzi organ II instancji, że zużyje je nabywca. W ocenie skarżącej, z brzmienia przepisu § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia w żaden sposób nie wynika, że wyroby muszą zostać zużyte przez podmiot uprawniony do zwolnienia. Skarżąca podniosła, że przepisy rozporządzenia nie wymagają oświadczenia o tym, że nabywca zużyje wyrób, a jedynie że wyrób zostanie zużyty do celów uprawniających do zwolnienia i takie oświadczenie skarżąca złożyła w zamówieniu przedstawionym w organie, dołączając na potwierdzenie tego faktu, zamówienie z D, potwierdzone przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zdaniem skarżącej, potwierdzenie zamówienia i wydanie zaświadczenia przez właściwy organ podatkowy ma na celu możliwość późniejszej weryfikacji złożonego oświadczenia i sprawdzenia czy wyrób wykorzystano zgodnie z oświadczeniem. Organ podatkowy nie został upoważniony przed wydaniem zaświadczenia, do weryfikacji złożonego przez podmiot oświadczenia stwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1. Dlatego w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie o odmowie wydania zaświadczenia, po przedstawieniu zaświadczeń o nie zaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług i podatkiem akcyzowym stanowi naruszenie art. 306b Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem podatnik składa oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte w produkcji energii elektrycznej w elektrowni, wskazując wprost podmiot, do którego dostarczy wyrób oraz potwierdzenie zamówienia tego wyrobu przez właściwy dla elektrowni organ podatkowy, to jaka jest podstawa kwestionowania tego oświadczenia. Skarżąca podniosła, że jej zdaniem przepisy nie mówią bowiem, że zużycie musi nastąpić w elektrowni nabywcy. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, która objęta jest szczególnym nadzorem podatkowym, złożenie zabezpieczenia akcyzowego przez stronę skarżącą, oraz bezpośredni transport produktu z rafinerii do elektrowni, wyklucza aby budżet mógł ponieść jakąkolwiek stratę, z tytułu niewłaściwego wykorzystania produktu. Tym bardziej niezrozumiała jest odmowa zaświadczenia. Strona skarżąca zwraca również uwagę, iż z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa trzeba uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego. W zakresie podatku akcyzowego jednym z podstawowych instrumentów służących harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51) Zasada ta respektowana jest również na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym poprzez art. 25 ust. 1 pkt 2., z kolei art.217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy . Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Zdaniem Strony, sposób argumentacji organu podatkowego prowadzi do wniosku, że jedynym uprawnionym do sprzedaży jest skład podatkowy, co nie wynika ani z przepisów ustawy ani Dyrektyw Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Cel wydania zaświadczenia określono w § 2 tego przepisu i zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa albo osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, a zgodnie z § 3 cyt. przepisu zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Podstawę wydania zaświadczenia ustawodawca zakreślił w art. 306b Ordynacji podatkowej i wynika z niej, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Wydanie zaświadczenia może zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie. Wskazać należy, iż powyższe przepisy stanowiły podstawę załatwienia wniosku z dnia 21 lutego 2008 roku złożonego przez skarżącą. Treść żądanego zaświadczenia miała obejmować potwierdzenie, iż skarżąca może zrealizować zamówienie w trybie § 3 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonych ustaleń organ uznał, iż wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika jest niemożliwe. Treść ta nie znajdowała bowiem odniesienia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Co za tym idzie, organ odmówił na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej wydania zaświadczenia o żądanej treści. Na wstępie, oceniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż dokonana wykładnia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych do ustawy tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przez organy celne jest prawidłowa i wyczerpująca. W rozpatrywanej sprawie, na tle żądania podatnika powstał problem określenia warunków jakie musi spełnić skarżący, występujący jako pośrednik w realizacji obrotu towarowego w postaci oleju opałowego ciężkiego z przeznaczeniem do sprzedaży uprawnionemu podmiotowi Zespołowi Elektrowni B, zwolnionemu od podatku akcyzowego przy produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Sądu organ zasadnie powołał w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zgodnie z którym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i są dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Nadto powołany art. 27 ust. 3 cytowanej ustawy wskazuje, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Na podstawie wyżej wymienionych delegacji zawartej w art. 24 ust.2 i art.25 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Paragraf 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia określa zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych, olejów opałowych lub gazu, w przypadku, gdy są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia przez uprawniony podmiot, o którym mowa powyżej, jest obowiązek dołączenia do zamówienia złożonego sprzedawcy — oświadczenia stwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną zużyte w wyżej wymienionym celu (§ 3 ust.3 pkt 1 rozporządzenia). Przechodząc od powyższych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż odbiorcą oleju opałowego ciężkiego była T. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: C w C. K., ul. "[...]" , a nie Zespół Elektrowni B w O. Wobec powyższego, słusznie podniosły organy celne, że T. S. prowadząca działalność w firmie C, nie mogła złożyć sprzedawcy wyrobu akcyzowego, Rafinerii A, oświadczenia, w którym określiła, że zakupiony olej opałowy ciężki zużyje w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowni, gdyż faktycznie dokona dalszej odsprzedaży tego wyrobu. Zgodnie z przepisem § 3 ust.3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określono warunki niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia: - podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 (tj. zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe. oleje opałowe lub gaz w przypadku, gdy są zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach), - podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz posiada zaświadczenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu płatnością podatku VAT oraz akcyzy. Zdaniem Sądu, zasadnie organy celne obu instancji uznały firmę skarżącej, jako podmiot nieuprawniony do zwolnienia od podatku akcyzowego, w wyżej wymienionym zakresie. Zagadnienie to związane jest również z niemożnością zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli wyroby zwolnione z akcyzy dostarczono nabywcom nieupoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Powyższa regulacja zawarta jest w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. W świetle powołanych przepisów skarżąca nie mogła uzyskać statusu podmiotu upoważnionego do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ status ten mógł posiadać jedynie Zespół Elektrowni B, albowiem warunki przewidziane w § 3 ust.3 w/w rozporządzenia, są niezbędne do spełnienia przez podmiot uprawniony tj. elektrownię, aby mogła z tego zwolnienia skorzystać. Prawidłowo orzekły organy celne, zdaniem Sądu, że warunki te nie dotyczą skarżącej, jako podmiotu odsprzedającego przedmiotowy wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci oleju opałowego ciężkiego uprawnionemu nabywcy, elektrowni, zwolnionej od akcyzy. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, iż są one niezasadne. Dla oceny możliwości wydania zaświadczenia o żądanej przez podatnika treści organy dokonały wykładni przepisów prawa akcyzowego, uzyskując stanowisko, że skarżący jako podmiot nieuprawniony, nie mógł uzyskać statusu podmiotu zwolnionego od podatku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii problemu zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, organy celne zasadnie przyjęły, że procedura ta nie mogła obejmować skarżącego, jako pośrednika w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zwolnionymi od podatku akcyzowego. Niesłuszny jest także zarzut skargi, iż organy nie dokonały takich ustaleń odnośnie przesłanek wynikających z treści cyt. przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Poczynione ustalenia prowadziły jednakże do wniosku, iż skarżąca nie mogła podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego, wobec tego, że nie spełniała przesłanek podmiotu uprawnionego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż trudno w takiej sytuacji można było uznać zarzuty skargi za zasadne. Uzyskane w ten sposób dane, o czym była mowa powyżej, organ miał obowiązek wziął pod uwagę, rozważając odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Uznał bowiem za zasadną odmowę wydania przez skarżącego zaświadczenia o żądanej treści, a oceny tej nie może zmienić argumentacja skargi, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.