I SA/Ol 227/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 13.976 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 6 października 2003r. o nr "[...]" w sprawie określenia A SA wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 676 118,40 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem gruntów o powierzchni 93,2592 ha położonych we wsi S. o nr geodezyjnym "[...]", do których według deklaracji na podatek od nieruchomości zastosowała stawkę właściwą jak dla gruntów pozostałych w wysokości 0,08zł. Według organów podatkowych grunty te powinny być jednak opodatkowane przy zastosowaniu stawek obowiązujących przy opodatkowywaniu gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. la ust. l pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t Dz.U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. l pkt l lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Spółka jest zaś przedsiębiorstwem, którego przedmiot działania stanowi podejmowanie działań zmierzających do rozwoju oraz wzrostu gospodarczego regionu, a w szczególności prowadzenie obrotu nieruchomościami, świadczenie wszelkiego rodzaju usług marketingowych i konsultingowych, wynajem środków transportowych, maszyn i urządzeń, prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej oraz gospodarowanie urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej. Jest więc przedsiębiorcą prowadzącym w sposób ciągły i zorganizowany działalność gospodarczą. O uznaniu gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza natomiast to, czy są one aktualnie wykorzystywane, bądź, czy przynoszą one dochód. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i wszystkie przedmioty opodatkowania będące własnością lub będące w posiadaniu samoistnym przedsiębiorcy obciąża podatek od nieruchomości według stawek dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nie podzielając stanowiska Wójta Gminy S. wyrażonego w decyzji z dnia 6 października 2003r. pełnomocnik A SA w O. w złożonym odwołaniu wskazał, iż grunty w S. zostały oznaczone w ewidencji gruntów jako "tereny różne", a więc są to grunty zdegradowane i zdewastowane, które nie pozwalają na realizację celów statutowych Spółki. Wyraził też pogląd, iż straciły one charakter związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie są i nie mogą być do tej działalności wykorzystywane bowiem są zarośnięte drzewostanem, którego nie można usunąć, z uwagi na brak zgody wójta. Podał, iż okoliczność ta jest niezależna od podatnika i trwała. Pełnomocnik wskazał także na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy względy techniczne istniejące na nieruchomości pozwalają na prowadzenie przez podatnika działalności w zakresie statutowych zadań. Wskazał ponadto, iż poprzednio w stosunku do nieruchomości w S. organ zastosował stawki jak za "grunty pozostałe" i w chwili obecnej brak jest podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia przy niezmiennym stanie prawnym i faktycznym. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podtrzymało to stanowisko. Organ II instancji podniósł, iż na podstawie art. la pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy traktować jak związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (poza wskazanymi w przepisie wyjątkami). Z tego też powodu wymienione grunty o powierzchni 932593 m2 położone w S. jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy były w 2003r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem najwyższej stawki. Nie można przy tym uznać, iż grunty te nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tzn. z uwagi iż porośnięte są drzewostanem którego nie można usunąć. Ta okoliczność, zdaniem Kolegium, nie powoduje trwałej niemożności wykorzystania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowanie bowiem innej stawki podatku do gruntów z powodu złego stanu technicznego jest możliwe wtedy, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, a nie prowadzonej przez danego przedsiębiorcę konkretnego rodzaju działalności. W przypadku gruntów może to nastąpić w niektórych sytuacjach takich jak np. chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne skażenie gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie, co w analizowanej sprawie nie zostało stwierdzone. W ocenie Kolegium, wątpliwości budzi stwierdzenie pełnomocnika strony, z którego wynika, iż grunty będące przedmiotem sporu są zdewastowane i zdegradowane, a jednocześnie stanowią las w rozumieniu potocznym. Nie stanowi podstawy do zastosowania innej stawki podatku to, iż grunty w miejscowości S. zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla gruntów pozostałych, również w 2001 r.. Organ wskazał, iż zawierający wspomnianą definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, artykuł l "a", został dodany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem l stycznia 2003r. Od tego dnia przyjęty więc został odmienny sposób określania gruntów związanych z prowadzeniem działalności, co oznacza, iż bezzasadny jest zarzut strony wskazujący na niezmienny stan prawny. SKO podniosło ponadto, iż grunt nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, jeżeli nie jest w ewidencji oznaczony symbolem ,,Ls". W przypadku zaś stwierdzenia, że dany grunt odpowiada cechom lasu (zgodnie z ustawą o lasach) zainteresowany podmiot może wszcząć starania o przekwalifikowanie gruntu, a następnie wystąpić do starosty jako organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków o dokonanie stosownych zmian. Dopiero bowiem zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów na "Ls" powoduje, że od tego gruntu może być naliczany podatek leśny. O dokonanych zmianach starosta obowiązany jest powiadomić organ podatkowy. W złożonej skardze A SA wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego wyrażające się błędną wykładnią art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm. ), oraz naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 107 par 1 i 3 kpa polegające na nie wyjaśnieniu przepisu prawa stanowiącego podstawę wydania decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że kluczowe znaczenie ma w przedmiotowej sprawie treść art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wydając zaskarżoną decyzję SKO dokonało zaś błędnej wykładni pojęcia "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ten ograniczył się jedynie do podania kilku przykładów, wskazujących na niemożliwość użytkowania gruntu oraz dokonał zestawienia tych przykładów z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. W ocenie skarżącego, użyte przez ustawodawcę wyrażenie "względy techniczne - posiada zaś bardzo szeroki zakres znaczeniowy, o odnosi się do różnych kategorii nieruchomości - gruntowych i budynkowych. Wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż niemożność wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej jest związana z: l/ aktualnym przeznaczeniem tej nieruchomości, które wyklucza wykorzystywanie jej na cele działalności gospodarczej, 2/ brakiem jej zagospodarowania lub wyposażenia w urządzenia niezbędne do prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej, 3/ każdą istotną wadą, która uniemożliwia korzystanie z nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania ustaleń odnośnie tego, czy grunty te są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej należało natomiast posłużyć się przepisami Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), określającego kategorie wszystkich istniejących obecnie użytków. Jak wskazano w skardze, nieruchomość należąca do Spółki została oznaczona jako tereny różne -"Tr". Zgodnie zaś z treścią załącznika Nr 6 do ww. Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa do gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "Tr" zalicza się wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane i wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego. Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się natomiast zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekt rekultywacji. Zgodnie z art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o ochronie środowiska (Dz.U z 2001, Nr 62, poz. 627 ze zmianami) przeznaczenie gruntu do rekultywacji może być spowodowane jego zanieczyszczeniem albo niekorzystnym przekształceniem naturalnego ukształtowania terenu. Z uwagi na powyższe skarżąca spółka stwierdziła, iż przeznaczenie danego terenu do rekultywacji lub jego zrekultywowanie, ale jeszcze nie zagospodarowanie wskazuje jednoznacznie, że grunty oznaczone tym symbolem posiadają wady, które uniemożliwiają ich wykorzystywanie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomość należąca do skarżącego została zaliczona do takiej właśnie kategorii, a zatem wbrew stanowisku SKO grunt należący do skarżącego nie jest tym, który związany jest z działalnością gospodarczą. Powyższe potwierdza również fakt, iż w chwili obecnej jest to teren zadrzewiony z elementami infrastruktury wojskowej - pasem startowym, co więcej teren ten nie został zrekultywowany, pomimo tego, że nastąpiło zanieczyszczenie gleby i zmiana środowiska naturalnego, z uwagi na dotychczasowe przeznaczenie wojskowe. Tym samym nie nastąpiło zagospodarowanie wymienionego terenu w sposób, który pozwalałby na jego wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podniosła, iż występowała do Wójta Gminy S. z wnioskiem o zgodę na wycięcie drzew na spornych gruntach, ten jednak decyzją z dnia 15 lipca 2003r. nie wyraził zgody, co dodatkowo potwierdziło niemożność wykorzystywania tego gruntu zarówno obecnie, jak i w przyszłości. O tym, że sporna nieruchomość gruntowa nie może być wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej przesądza też, (przy braku zagospodarowania terenu, w tym wyposażenia go w niezbędne urządzenia techniczne), fakt jej zalesienia przy braku zgody na prowadzenie wycinki drzew. Powyższe wady są istotnymi, uniemożliwiają bowiem prowadzenia na tym gruncie jakichkolwiek działań zarobkowych w ramach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzając w uzasadnieniu, iż w stanie faktycznym sprawy podstawowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy grunt stanowiący własność A SA może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Koniecznym, w ocenie Sądu, było zatem uzupełnienie postępowania podatkowego i dokonanie wykładni pojęcia "względy techniczne". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 lutego 2006r. uchylił w całości wymienione wyżej rozstrzygnięcie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugoinstancyjny wskazał, iż z dołączonego do akt sądowych pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd A SA, radcy prawnemu A. B., wynika, że dotyczy ono występowania we wszystkich sprawach przed sądami powszechnymi wszystkich instancji, Sądem Najwyższym, w postępowaniu egzekucyjnym, przed urzędami i innymi instytucjami (karta 14 akt wskazana przez Sąd I instancji w zarządzeniu przedstawiającym akta Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu). Sądy administracyjne nie są zaś zaliczane do sądów powszechnych. Zgodnie z art. l75 Konstytucji RP, wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Sądy administracyjne to Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne (art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 184 Konstytucji RP). Sąd administracyjny nie jest także urzędem rozumianym jako organ władzy publicznej o określonym zakresie działania czy jako zespół osób wykonujący określone zadania, ani instytucją rozumianą jako zakład o charakterze publicznym zajmujący się określonym zakresem spraw, działający w jakiejś dziedzinie. Treść złożonego pełnomocnictwa uzasadniała zatem stwierdzenie, że radca prawny A. B. nie był należycie umocowany do działania w imieniu A w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. Z uwagi na stwierdzenie nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod rozwagę z urzędu, za bezprzedmiotową uznano ocenę zasadności przytoczonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie może się ostać, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w związku z jej wydaniem organ podatkowy naruszył przepisy prawa. Na uwzględnienie zasługuje w szczególności podniesiony przez Stronę Skarżącą zarzut błędnej wykładni zawartego w art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "względy techniczne". W literaturze przedmiotu (p. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003.) podnosi się, iż wobec braku definicji tego pojęcia w ustawie, przyjąć należy rozumienie wynikające z języka potocznego i prawa budowlanego. Wskazuje się również, iż wyłączenie poza zakres opodatkowanych przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą gruntów, budynków i budowli, które nie są przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, nie odnosi do przyczyn technicznych leżących po stronie przedsiębiorcy. Ustawodawcy chodziło bowiem raczej o przyczyny związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem o obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. (p. M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw LEX/el. 2003). Jeżeli więc ze względów technicznych podatnik nie prowadzi działalności na danej nieruchomości, podlega ona opodatkowaniu wg stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości. Na tle takiej wykładni, którą Sąd orzekający w sprawie podziela, zbyt daleko idącym jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż zastosowanie niższej stawki podatku do gruntów z powodu ich złego stanu technicznego jest możliwe jedynie wtedy, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, a nie prowadzonej przez danego przedsiębiorcę konkretnego rodzaju tej działalności. Nie podzielając zatem interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy zakwestionowana została poprawność złożonej przez stronę deklaracji, to w związku z wszczęciem postępowania koniecznym było dokładne ustalenie tego, czy wspomniane "względy techniczne" powodujące niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, w odniesieniu do spornych gruntów, faktycznie występują. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (p. m.in. wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98) wielokrotnie podkreślano, iż głównym celem każdego procesu jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Podstawą rozstrzygnięć mogą być bowiem jedynie okoliczności faktyczne polegające na prawdzie rzeczywistej, nie zaś prawdzie formalnej, narzuconej przez domniemania faktyczne lub prawne. Po dokonaniu analizy materiałów postępowania Sąd orzekający stwierdził, iż cel ten nie został w niniejszym przypadku osiągnięty, a organy w związku z błędną wykładnią art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie rozstrzygnęły zasadniczej w sprawie kwestii, tj. tego, czy stanowiący własność skarżącej spółki grunt o powierzchni 93,2592 ha, w 2003r. nie mógł być wykorzystany do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ze względów technicznych. Trafnie natomiast podnosiła w toku postępowania strona skarżąca, iż organ pomimo powoływania przez nią konkretnych okoliczności w celu wykazania, że na spornej nieruchomości nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, skupił się na słownej polemice z argumentacją podatnika co do faktycznego stanu gruntu i nie przeprowadził żadnych istotnych czynności dowodowych w tym zakresie. W okolicznościach niniejszej sprawy udowodnienie tezy, iż nie wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpić mogłoby w związku z wyjaśnieniami strony, jedynie wówczas, gdyby organ po zgromadzeniu wszystkich istotnych dowodów przeprowadził ich wszechstronną analizę. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został natomiast na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu. Kierując się zatem zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyłaniających się wątpliwości w sprawie organ podatkowy powinien na podstawie art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzić oględziny spornych nieruchomości. Natomiast w związku z tym, że w sprawie są wymagane wiadomości specjalne dla określenia stanu technicznego gruntu i możliwości wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu art. 197 § 1 tej ustawy należy powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne wyłaniające w toku postępowania czynności. Reasumując należy stwierdzić, iż dokonaną przez organy wykładnię art. la ust. l pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych należało uznać za nieuzasadnioną. Zebrany zaś w niniejszej sprawie materiał dowodowy jawi się jako niekompletny dla oceny zasadniczej kwestii, czy grunt o powierzchni 93,2592 ha, nie mógł być wykorzystany przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W związku z opisanymi wyżej uchybieniami zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zarówno prawo materialne, jak też zasady procesowe wyrażone w art.122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.