I SA/Ol 23/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2024r., nr 2801-IEW.4123.11.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z 18 listopada 2024 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 12 czerwca 2024 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. B. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako członka zarządu L. Spółka z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka") solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r., I, II i III kwartał 2020r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 i 2020 r.; odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 i 2020 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2019 r. do sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji wskazując, że organ 14 sierpnia 2024 r. wydał odrębne rozstrzygnięcie, (doręczone pełnomocnikowi), w którym odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Na ww. postanowienie strona nie złożyła zażalenia. Następnie organ przytoczył treść art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") określających pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Wskazał, że zobowiązania podatkowe wynikały z deklaracji i zeznań rocznych i nie zostały przez spółkę zapłacone. Organ wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 O.p 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do należności wymienionych w sentencji decyzji upływałby w następujących datach: 1) 1.01.2025 r. - dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r.; 2) 1.01.2026 r. - dla zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. i I, II, III kwartał 2020 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r. oraz podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r.; 3) 1.01.2027 r. - dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 r. Organ wskazał przy tym, że w toku prowadzonego wobec majątku spółki postępowania egzekucyjnego, celem dochodzenia zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r., 9.12.2020 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego, który stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerwał bieg terminu przedawnienia ww. odsetek. Ponadto w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2019 r. oraz za I, II, III kwartał 2020 r., w związku postępowaniem karnym-skarbowym, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 23.09.2021 r. do 1.01.2022 r. Zaległości podatkowe nie uległy zatem przedawnieniu i są wymagalne. Mając zaś na uwadze treść art. 65a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), zgodnie z którym obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek, także koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu, ponieważ termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie rozpoczął biegu, bowiem nie wygasł obowiązek uiszczenia ww. zobowiązań podatkowych. W dalszej kolejności organ wskazał, że z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że prezesem zarządu spółki jest M. D., zaś strona jest członkiem zarządu spółki. Do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł, z czego M. D. jest właścicielem 95 udziałów o łącznej wysokości 4.750 zł. Wiodący przedmiot działalności spółki obejmował "przygotowanie i podawanie napojów" (PKD 56.30.z), która to działalność była prowadzona w lokalu gastronomicznym o nazwie "[...]" do 24 sierpnia 2020 r. Odnosząc się do podniesionej przez stronę okoliczności złożenia w maju 2017 r. ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, organ odwoławczy ocenił, że ze złożonych przez stronę wyjaśnień z 15.05.2024 r. nie wnikało, że strona złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Z wyjaśnień strony wynikało jedynie, że około 10 maja 2017 r., w związku z wewnętrznymi nieporozumieniami, została przez nią zakończona współpracę z M. D. Dopiero na etapie odwołania strona podniosła, że złożyła ustną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce. Pomimo tych twierdzeń w piśmie z 15.05.2024 r. strona wskazała, że podpisywała dokumenty związane z działalnością spółki. Fakt ten potwierdzają również inne dowody zgromadzone w sprawie, np. lista obecności zgromadzenia wspólników z 30.09.2020 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody stoją w sprzeczności z okolicznościami podnoszonymi przez stronę w odwołaniu. Wskazano też, że dopiero 1.07.2024 r. strona nadała listem poleconym (na adres spółki oraz na adres M. D.) pisemne oświadczenie z 1.07.2024 r. o ustnej rezygnacji w maju 2017 r. z funkcji członka zarządu spółki. Następnie 15.07.2024 r. złożono w Sądzie Rejonowym wniosek w kwestii wpisu zmian do rejestru przedsiębiorców domagając się wykreślenia jako członka zarządu z uwagi na złożoną rezygnację. Sąd postanowieniem z 16.07.2024r., sygn. akt [...], oddalił wniosek strony, stwierdzając, że strona nie jest uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku z uwagi na złożoną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Organ nie uwzględnił wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków: M. W., M. K. i M. S., na okoliczność złożenia przez stronę w maju 2017 r. rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. W ocenie organu, nie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że okoliczności sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Niemniej organ wezwał ww. osoby do złożenia pisemnych wyjaśnień. Zdaniem organu, zarówno wyjaśnienia M. W., jak i M. S. nie wniosły nic nowego do sprawy. Zaś M. K. nie podjął kierowanej do niego korespondencji i nie udzielił wyjaśnień. Z kolei przeprowadzenie dowodu z zeznań M. D. okazało się niemożliwe, gdyż strona, pomimo wezwania organu, nie podała jego adresu. W ocenie organu, przez "pełnienie funkcji członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., należy rozumieć posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu. Nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Przy czym z materiału dowodowego wynika, że jako członek zarządu strona podpisała sprawozdania finansowe spółki za lata 2019-2021. Wskazana przez stronę obawa, że zostanie ukarana karą grzywny, a także brak wiedzy, że nie powinna ich podpisywać, nie zmienia faktu, że od 6.04.2016 r. do 29.10.2024 r. w rejestrze KRS nie odnotowano zmian w składzie zarządu spółki. Od początku istnienia spółki strona sprawowała funkcję członka zarządu i w tym okresie powstały zaległości podatkowe objęte decyzją. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. Przechodząc do zbadania kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, organ wskazał, że w toku prowadzonego wobec majątku spółki postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości ani nie posiada majątku ruchomego, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Jedyny majątek ruchomy stanowił samochód marki [...]1997 r, który nie posiada ważnego przeglądu technicznego oraz ubezpieczenia OC. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków finansowych. Ponadto do rachunków bankowych nastąpił zbieg egzekucji z innymi organami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny dokonał także zajęć wierzytelności wynikających z plików JPK, które również okazały się nieskuteczne. W toku postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych zaległości podatkowych. W oparciu o zgromadzone dowody, organ egzekucyjny stwierdził, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. trzema postanowieniami: z 26.03.2024 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na ww. zaległości podatkowe. W ocenie organu, powyższe ustalenia wyczerpywały pojęcie bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., wskazano, że z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszym przypadku wykazano, że spółka nie posiada majątku nieruchomego, jest jedynie właścicielem samochodu. Strona nie wskazała zaś innego majątku, który mógłby gwarantować wykonanie zobowiązań wynikających z decyzji organu I instancji. Kolejną przesłanką wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jak podniósł organ, strona nie wskazywała, że spółka kiedykolwiek otworzyła postępowanie układowe lub złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Również z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców KRS spółki, wynika, że w Dziale 6 nie odnotowano wpisów o postępowaniu upadłościowym, postępowaniu układowym, restrukturyzacyjnym, naprawczym bądź przymusowej restrukturyzacji. Nie stwierdzono wzmianki o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego. Skoro wobec spółki nie toczyło się postępowanie upadłościowe (układowe) oraz nie został oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego, należy stwierdzić, że członkowie zarządu Spółki nie zgłosili skutecznie wniosku o upadłość lub o zawarcie układu. Niezbędne było przy tym ustalenie czasu właściwego obligującego zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie, czy członkowi zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nieotwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne albo niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Ustalenia wymagało, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki, przy czym przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o przepisy ustawy - Prawo upadłościowe: art. 10, art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1 (Dz. U. z 2024 r., poz. 794), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. oraz przepisy ustawy z 15.05.2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.). Jak wskazał Dyrektor, spółka posiadała najstarsze zaległości z tytułu składek za październik 2018 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - z terminem płatności 16.11.2018 r. i od tego czasu zaprzestała regulowania składek ZUS. Natomiast zaległością podatkową z najwcześniejszym terminem płatności jest zaległość z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 r., z terminem płatności 20.02.2019 r. Wobec powyższego, organ uznał, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych od 16.11.2018 r., a stała się niewypłacalna od 21.05.2019 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 20.02.2019 r., tj. terminu płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela spółki - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do 21.06.2019 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna. Niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Utrata przez Spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały. Żadna z przedmiotowych zaległości podatkowych nie została zapłacona do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Pomimo zaistnienia ww. okoliczności wymagających od zarządu spółki podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli, nie wystąpiono o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik prawidłowo ocenił również drugą przesłankę niewypłacalności, jaką jest sytuacja, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość majątku. W tym celu organ pierwszej instancji przeanalizował sytuację finansową i majątkową spółki, w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: zeznania spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) ClT-8 za lata 2018 - 2021; deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone w latach 2016-2021 oraz sprawozdania finansowe spółki za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. Z dokumentów tych wynika, że spółka w latach 2016-2018 r. nie była rentowna i wykazywała co roku stratę odpowiednio w kwotach: (-) 6 741,93 zł, (-) 59 809,19 zł, (-) 73 587,46 zł. Dopiero w 2019 r. i 2020 r. wygenerowała dochód odpowiednio w kwotach: 77.096,72 zł i 97.145,10 zł. Natomiast przychody w 2020 r. w porównaniu do 2019 r. spadły o 171.178 zł. Pomimo niższych przychodów w 2021 r. działalność spółki była dochodowa. Spółka przestała również wywiązywać się z zobowiązań podatkowych wobec Urzędu Skarbowego, bowiem za 2021 r. i kolejne lata przestała składać zeznania roczne CIT-8. Organ dokonał ponadto analizy obrotów spółki w latach 2016-2020 odpowiednio w kwotach: 70.000 zł, 368.267 zł, 334.131 zł, 491.465 zł, 320.287 zł. Wskazał, że pomimo uzyskiwania obrotów spółka od IV kwartału 2020 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usługi w dniu 13.08.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto organ wskazał, że w sprawozdaniach finansowych za lata 2019-2021 spółka wykazywała ujemny kapitał własny odpowiednio w wysokości: za 2019 r. (-)91.869,59 zł, za 2020 r. (-)21.612,79 zł, za 2021 r. (-)21.612,79 zł. Natomiast za lata 2022- 2023 nie złożyła sprawozdań finansowych. Mając na uwadze powyższe dane, organ odwoławczy ocenił, że wystąpiła również bilansowa przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, bowiem zobowiązania spółki od 2019 r. przekraczały wartość jej majątku. Jako pierwsza w sprawie wystąpiła natomiast przesłanka niewypłacalności dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zaznaczył przy tym, że określone w art. 10 Prawa upadłościowego przesłanki niewypłacalności są alternatywne i niezależne. Dyrektor nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez udziału podatnika, w szczególności zaniechanie przesłuchania strony i świadków. Stwierdził, że stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ponieważ okoliczności, które mieliby oni potwierdzić, zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Natomiast bezzasadny był zarzut, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, gdyż takiego wniosku strona nie złożyła. Powyższą decyzję zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 § 1 oraz 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, w szczególności nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, - art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że istniały przesłanki uzasadniające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że skarżący w 2019 i 2020 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wskazując w uzasadnieniu na subsydiarny charakter odpowiedzialności wynikającej z art. 107 § 1 O.p., skarżący podniósł, że nie pozostaje w stosunkach faktycznych ani prawnych ze spółką od maja 2017 r., bowiem złożył wówczas rezygnację z funkcji członka zarządu spółki, zdając na ręce prezesa zarządu spółki M. D. karty służbowe i telefon. Odwołując się do brzmienia art. 202 § 4 k.s.h., skarżący podniósł, że rezygnacja członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która nie wymaga przyjęcia. Oświadczenie woli o rezygnacji wywołuje skutki prawne, gdy dotarło do spółki w sposób umożlwiający zapoznanie się z jego treścią, zgodnie z art. 61 § 1 zd. 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. Jeżeli rezygnującym jest jeden członek zarządu, skutek nastąpi w przypadku złożenia stosownego oświadczenia pozostałym członkom zarządu (wyrok SN z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II UK 157/09, Lex nr 583805). Ponadto postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 16 lipca 2024 r. potwierdza, że z uwagi na złożoną rezygnację skarżący nie jest członkiem zarządu spółki od maja 2017 r. Okoliczność, że od maja 2017 r. skarżący nie zajmował się sprawami spółki potwierdzają także wyjaśnienia złożone przez M. W. oraz M. S., którzy wskazali, że w maju 2017 r. skarżący zdał sprzęt służbowy i oświadczył o swojej rezygnacji z pełnionej funkcji. W chwili złożenia rezygnacji przez skarżącego spółka nie posiadała zaległości finansowych. Prezes zarządu spółki, po złożeniu przez skarżącego rezygnacji, nie przekazywał mu żadnych informacji na temat kondycji finansowej spółki, co wynika z protokołu przesłuchania strony. Zdaniem skarżącego, skarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem zawiera zbiór subiektywnych i pozbawionych uzasadnienia ogólnikowych stwierdzeń, pomijając oczywiste okoliczności przeczące tym twierdzeniom. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu naruszono także zasadę wynikającą z art. 123 § 1 O.p., co przejawia się pominięciem wniosku o przesłuchanie świadka – M. D. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, lub które by możliwość taką wyłączały. W zaistniałym w sprawie sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego ani prawa materialnego, zaś przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za należności spółki powstałe po dacie złożenia przez niego ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu. Przechodząc do oceny zaistnienia w niniejszej sprawie poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymagała zatem co do zasady oceny, czy organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Ocena w tym zakresie powinna być jednak poprzedzona weryfikacją dopuszczalności orzekania w niniejszej sprawie na płaszczyźnie przedawnienia. W przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi terminami przedawnienia, które mają znaczenie dla możliwości orzekania w przedmiocie odpowiedzialności: po pierwsze, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.); po drugie, termin przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie organy prawidłowo zbadały powyższe kwestie, przyjmując, że zobowiązania podatkowe wynikały z deklaracji podatkowych, a zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do należności wymienionych w sentencji decyzji upływałby w następujących datach: 1) 1.01.2025 r. - dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r.; 2) 1.01.2026 r. - dla zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. i I, II, III kwartał 2020 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r. oraz podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r.; 3) 1.01.2027 r. - dla zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 r. Z powyższego wynikało, że zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Ponadto organ odwoławczy wskazał na zastosowany w dniu 9 grudnia 2020 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r. Wskazał też, że w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2019 r. oraz za I, II, III kwartał 2020 r., w związku postępowaniem karnym-skarbowym, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 23 września 2021 r. do 1 stycznia 2022 r. W powyższym zakresie organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroką analizę, niemniej już samo wskazanie, że w stosunku do ww. zaległości podatkowych nie upłynął nominalny termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. było wystarczające dla oceny, że nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych, co było okolicznością bezsporną w sprawie. Również w odniesieniu do obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych nie stwierdzono przedawnienia stosownie do art. 65a § 1 u.p.e.a. Odnosząc się następnie do przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną skarżącego jako osoby trzeciej, wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organy podatkowe w oparciu o dane rejestru przedsiębiorców KRS ustaliły, że skarżący jest członkiem zarządu spółki od 6 kwietnia 2016 r. Skarżący twierdził natomiast, że zaprzestał pełnić tę funkcję w maju 2017 r. (bez wskazania konkretnej daty), na podstawie ustnej rezygnacji złożonej M. D. - większościowemu wspólnikowi spółki posiadającemu 95 udziałów o wartości 4.750 zł i jednocześnie prezesowi zarządu spółki. Organy podatkowe nie kwestionowały prawnej możliwości złożenia rezygnacji w formie ustnej; zasadnie uznały natomiast, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że skarżący złożył skutecznie w maju 2017 r. rezygnację z pełnionej funkcji, w szczególności w sytuacji, gdy faktu tego nie potwierdził zebrany materiał dowodowy. Przystępując do rozważenia tej kwestii, po pierwsze wskazać należało, że w złożonych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wyjaśnieniach pisemnych z 15 maja 2024 r. skarżący nie powoływał się na fakt złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a jedynie podniósł, że około 10 maja 2017 r., w związku z wewnętrznymi nieporozumieniami, zakończył współpracę z M. D., pozostawiając mu wszelkie służbowe karty i telefon oraz zaprzestał wykonywania jakichkolwiek czynności, czy obowiązków związanych z lokalem i założoną spółką. Jak sam przyznał skarżący w piśmie z 15 maja 2024 r., od maja 2017 r. nie zajmował się sprawami spółki, a prezes zarządu spółki kontaktował się wtedy, gdy potrzebował podpisu skarżącego w celu złożenia sprawozdania do KRS. Powyższe potwierdziły inne zebrane w sprawie dowody, tj. lista obecności zgromadzenia wspólników z 30 września 2020 r. oraz podpisane przez skarżącego w imieniu spółki sprawozdania finansowe za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. Na fakt złożenia ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu skarżący powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wnioskując jednocześnie o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodów. Ponadto, dopiero po dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w dniu 1 lipca 2024 r. skarżący nadał na adresy spółki oraz M. D. przesyłki polecone zawierające pisemne oświadczenie z 1 lipca 2024 r. o złożeniu w maju 2017 r. ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Zaś w dniu 15 lipca 2024 r. skarżący złożył do KRS wniosek o wpis zmian do rejestru przedsiębiorców w zakresie wykreślenia go jako członka zarządu z uwagi na złożoną rezygnację. Postanowieniem z 16 lipca 2024 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w O. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego oddalił ten wniosek, stwierdzając, że wnioskodawca nie jest uprawniony do złożenia wniosku z uwagi na złożoną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Z powyższego wynika, że skarżący nie wskazał konkretnej daty złożenia ustnego oświadczenia o rezygnacji, na fakt ten powołał się dopiero w toku postępowania odwoławczego, przy czym z akt rejestrowych KRS wynika, że skarżący reprezentował spółkę również w okresie po 2017 r., zatwierdzając wspólnie z drugim wspólnikiem sprawozdania finansowe spółki za lata 2019-2021. Zdaniem Sądu, bezsporny fakt dokonania tych czynności w istotny sposób podważał wiarygodność twierdzeń skarżącego o niepełnieniu przez niego funkcji członka zarządu spółki już od maja 2017 r. W ocenie Sądu, z uwagi na te ustalenia w sprawie nie mogły mieć istotnego wpływu wnioskowane dowody z zeznań strony i świadków na okoliczności związane ze złożeniem przez stronę ustnej rezygnacji w maju 2017 r. Co do dowodu z zeznań strony, zauważyć należy, że według twierdzeń strony złożenie w maju 2017 r. ustnej rezygnacji z pełnionej funkcji miało nastąpić na ręce prezesa zarządu M. D. w obecności świadków: M. W. i M. S. Skarżący podał też, że podpisał sprawozdania finansowe spółki za lata 2019-2021 z uwagi na obawę przed konsekwencjami oraz brak wiedzy, że nie powinien ich podpisywać. Wskazał też, że rozmawiał z M. D. na temat formalnego wykreślenia z KRS. Przy czym przesłuchanie przez organ odwoławczy w charakterze świadka M. D. okazało się niemożliwe, ponieważ zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 25 września 2024 r., pomimo wezwania, skarżący nie podał adresu zamieszkania ani miejsca aktualnego pobytu świadka. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków M. W., M. K. i M. S., zasadnie uznając, że okoliczności, na jakie dowody te miały być przeprowadzone zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Niemniej organ wystąpił do ww. osób o złożenie pisemnych wyjaśnień na okoliczność złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Z wyjaśnień M. W. wynikało, że w okresie od marca do czerwca 2017 r. pomagała w lokalu [...] w obsłudze większej liczby gości. P. B. był wspólnikiem i do połowy maja 2017 r. sprawował funkcję managera lokalu. M. W. nie posiadała wiedzy, czy skarżący pełnił w spółce inne funkcje. Według jej wiedzy, właścicielem lokalu [...] był M. D., który prowadził sprawy finansowe i urzędowe związane z funkcjonowaniem lokalu aż do czasu jego zamknięcia w sierpniu 2020 r. W maju 2017 r. doszło do kłótni, w wyniku której P. B. zdał sprzęt służbowy i oświadczył o swojej rezygnacji ze stanowiska. Z kolei z wyjaśnień M. S. - stałego klienta spółki wynikało, że P. B. pełnił funkcję członka zarządu od początku działalności spółki, tj. od wiosny 2016 r. oraz brał aktywny udział w tworzeniu i przygotowywaniu lokalu do otwarcia, pracując wspólnie z M. D. Odpowiadał za wiele codziennych obowiązków, takich jak: składanie zamówień, organizowanie dostaw, dbanie o ofertę i atmosferę lokalu. Zajmował się także nawiązywaniem i utrzymywaniem relacji z partnerami i klientami współpracującymi z lokalem podczas rożnych wydarzeń. Około wiosny 2017 r., po różnicy zdań z M. D., P. B. złożył ustną rezygnację z pełnionej funkcji, co miało miejsce na jego oczach. P. B. opuścił lokal, zwracając firmowe przedmioty M. D., i od tego momentu nie brał już udziału w zarządzaniu ani funkcjonowaniu spółki. Natomiast wezwanie M. K. do złożenia pisemnych wyjaśnień okazało się bezskuteczne w związku z brakiem podjęcia przez adresata przesyłki pocztowej zawierającej wezwanie. W ocenie Sądu, wobec treści powołanych wyżej dokumentów w postaci sprawozdań finansowych spółki za lata 2019-2021 i bezspornego faktu podejmowania przez skarżącego w tym okresie czynności z zakresu reprezentacji spółki, ustaleń organów w tym zakresie nie mogły zmienić ww. dowody ze źródeł osobowych, także wówczas, gdyby potwierdziły one fakt złożenia przez skarżącego ustnej rezygnacji. Z tego też względu, pomimo stwierdzenia popełnienia przez organ odwoławczy uchybień natury procesowej dotyczących niedopuszczalnego zastępowania zeznań świadków pisemnymi oświadczeniami tych osób, Sąd stwierdził, że z uwagi na zebrany przez organy obu instancji i przedstawiony powyżej materiał dowodowy, zgłoszone przez stronę dowody nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie zasługiwały tym samym na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188, art. 180 O.p., a także art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 120 O.p., które miałyby skutkować błędnymi ustaleniami faktycznymi co do złożenia przez skarżącego ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. W kontekście zarzutów skargi zwrócić należy uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, Lex nr 1636821, i powołane tamże orzecznictwo). Zdaniem Sądu, w stanie niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie swe ustalenia oparły na danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców, w którym skarżący figuruje jako członek zarządu spółki od daty założenia spółki. Jakkolwiek co do zasady nieujawnienie w KRS oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie pozbawia tego oświadczenia skutków prawnych (bo wpisy w KRS mają charakter deklaratoryjny), to jednak by móc wywodzić, że takie oświadczenie zostało złożone, a jeszcze w formie ustnej, skarżący powinien przedstawić stosowne dowody. Skarżący zaś, zaprzeczając ustaleniom organów podatkowych, dopiero na etapie postępowania odwoławczego wskazał na złożenie ustnie rezygnacji z pełnionej funkcji. Na tę okoliczność nie przedstawił przy tym stosownych dowodów, gdyż wskazana w jego wniosku dowodowym M. W. nie potwierdziła złożenia ustnie rezygnacji z funkcji członka zarządu, lecz funkcji managera lokalu. Skarżący nie przedstawił też dowodu, że takie oświadczenie złożone w ustnej formie dotarło do organu spółki, choć zgodnie z przepisami prawa cywilnego (art. 61 § 1 zd. 1 k.c.), oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Co zaś w sprawie było najistotniejsze, twierdzenia skarżącego o ustnej rezygnacji z funkcji, potwierdzone wyjaśnieniami M. S., pozostawały w sprzeczności z ustaleniami organów, że w późniejszym okresie skarżący podejmował czynności z zakresu reprezentacji spółki dotyczące złożenia sprawozdań finansowych za lata 2019-2021. Zdaniem Sądu, fakt dokonania tych czynności w istotny sposób podważał wiarygodność aktualnych twierdzeń strony o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu już w maju 2017 r. Potwierdzeniem tej okoliczności nie mogło być też postanowienie z 16 lipca 2024 r., sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy w O. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek skarżącego o dokonanie zmian w rejestrze KRS, z uwagi na złożenie wniosku przez nieuprawniony podmiot. Oceny tej nie mogła zmienić przywołana przez skarżącego okoliczność, że podejmując czynności w spółce po rezygnacji dokonanej - zgodnie z twierdzeniami skarżącego w maju 2017 r. - czynił to w obawie przed negatywnymi konsekwencjami w związku niezłożeniem sprawozdań finansowych. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego istotne jest jedynie to, że nadal - przynajmniej do daty złożenia sprawozdania finansowego za 2021 r. - wykonywał czynności jako członek zarządu spółki, bez znaczenia natomiast są powody, dla których to czynił. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 O.p. (wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1036/16, CBOSA). Z całą pewnością też za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1756/16, CBOSA). Co się zaś tyczy kolejnej pozytywnej przesłanki wymaganej przepisem art. 116 § 1 O.p., tj. przesłanki stanu bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki (w całości lub w części), to należy na wstępie odnotować, że kwestia ta, podobnie jak przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową, nie była sporna w sprawie, niemniej Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, był zobowiązany zbadać z urzędu prawidłowość ustaleń organów podatkowych również w tym zakresie. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15; CBOSA). Należy również podkreślić, że w myśl uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bez wątpienia z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co w toku postępowania wykazały organy podatkowe. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie wystawił łącznie 15 tytułów wykonawczych na należności objęte zaskarżoną decyzją, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i grudzień 2019 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2020 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. i 2020 r., z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r. i 2020 r., z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2019 r. oraz styczeń - sierpień 2020 r. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości. Jedyny majątek ruchomy stanowił samochód marki [...] 1997 r, który nie posiada ważnego przeglądu technicznego i ubezpieczenia OC. Dokonane zajęcie rachunków bankowych spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych, przy czym do rachunków bankowych nastąpił zbieg egzekucji z innymi organami egzekucyjnymi. Bezskuteczne okazały się również zajęcia wierzytelności wynikających ze złożonych plików JPK. W toku postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych zaległości podatkowych. Trzema postanowieniami z 26 marca 2024 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu, powyższe dowodzi bezsprzecznie, że w stanie sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o której mowa art. 116 § 1 O.p. Bezsporne w sprawie było również to, że nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazywał bowiem na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., chociaż ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał na nim. Z ustaleń organu poczynionych w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wynikało przy tym, że spółka nie posiada nieruchomości, jest jedynie właścicielem samochodu marki [...], rok produkcji 1997. Również w odniesieniu do przesłanki unormowanej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skarżący nie podjął inicjatywy dowodowej ukierunkowanej na wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. W związku z tym, że kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego, tj. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego). Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Powołana wyżej ustawa wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 394/17; z 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 429/17; z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2934/21; CBOSA). Zgodnie zaś z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Oceniając, czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej, Sąd stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów Prawa upadłościowego oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd podzielił przy tym ocenę organów w zakresie wskazania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt podatkowych sprawy wynika, że dla określenia, od kiedy spółka utraciła zdolność do regulowania zobowiązań pieniężnych, organy podatkowe dokonały analizy terminów płatności nieuregulowanych zobowiązań spółki. Wykazały, że spółka nie wywiązała się ze zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r., III kwartał 2020 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz 2020 r., z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2019 r. oraz za 2020 r., z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń - grudzień 2019 r. oraz styczeń-sierpień 2020 r. Ponadto spółka nie wywiązała się ze zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. z tytułu składek i świadczeń za październik-grudzień 2018 r. oraz styczeń-maj 2019 r. Z powyższego wynikało zatem, że spółka nie wykonywała zobowiązań pieniężnych wobec dwóch wierzycieli, przy czym opóźnienia w zapłacie tych zobowiązań znacznie przekroczyły okres 3 miesięcy, a utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, co stanowiło podstawę do uznania spółki za niewypłacalną. Analizując datę, od której spółka stała się niewypłacalna, organy uwzględniły, że najstarsze były zaległości z tytułu składek za październik 2018 r. z terminem płatności 16 listopada 2018 r. Natomiast zaległością podatkową z najwcześniejszym terminem płatności była zaległość z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 r. z terminem płatności 20 lutego 2019 r. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że spółka stała się niewypłacalna od 21 maja 2019 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do 21 czerwca 2019 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń w kwestii wystąpienia drugiej z przesłanek niewypłacalności, jaką jest sytuacja, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Organy dokonały bowiem analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki w oparciu o zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) ClT-8 za lata 2018-2021; deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone w latach 2016-2021 oraz sprawozdania finansowe za lata 2019-2021. Jak wskazały, spółka w latach 2016-2018 nie była rentowna i wykazywała w zeznaniach CIT-8 stratę odpowiednio w kwotach: (-) 6.741,93 zł, (-) 59.809,19 zł, (-) 73.587,46 zł. Dopiero w 2019 r. i 2020 r. osiągnęła dochód odpowiednio w kwotach: 77.096,72 zł, 97.145,10 zł. Jednocześnie przychody w 2020 r. w porównaniu do 2019 r. spadły o 171.178 zł, a spółka przestała wywiązywać się ze zobowiązań podatkowych. Za 2021 r. nie złożyła zeznania rocznego CIT-8. W latach 2016-2020 wykazywała sprzedaż odpowiednio w kwotach: 70.000 zł, 368.267 zł, 334.131 zł, 491.465 zł, 320.287 zł. Pomimo uzyskiwania obrotów, od IV kwartału 2020 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, w związku z czym 13 sierpnia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W sprawozdaniach finansowych za lata 2019-2021 wykazywała ujemny kapitał własny odpowiednio w wysokości: za 2019 r. (-) 91.869,59 zł, za 2020 r. (-) 21.612,79 zł, za 2021 r. (-) 21.612,79 zł. Za lata 2022-2023 nie złożyła sprawozdań finansowych. W oparciu o powyższe dane organy zasadnie uznały, że w stanie sprawy wystąpiła także bilansowa przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, bowiem zobowiązania spółki od 2019 r. przekraczały wartości jej majątku. Trafnie przy tym organy uznały, że wystarczające jest wystąpienie jednej z dwóch alternatywnych przesłanek niewypłacalności, a w sytuacji gdy w sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań członek zarządu spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do 21 czerwca 2019 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, raz jeszcze należy podkreślić, że bez wątpienia został nałożony na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać zgodnie m.in. z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyprowadzone z tej oceny wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu, ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organy podatkowe była prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został - wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., a jego ocena została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do pominięcia przez organy podatkowe faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym szczególnie twierdzeń skarżącego o złożeniu w maju 2017 r. ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu. Organy podatkowe ustosunkowały się do ww. okoliczności, odnosząc się w szczególności do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Wobec powyższego nie sposób było zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 123 z zw. z art. 188 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, w szczególności na skutek nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdyż okoliczności, które mieliby oni potwierdzić zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Wyrażony przy tym w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem przestrzegania przepisów procesowych oraz przy prawidłowym stosowaniu przepisów prawa materialnego. Reasumując, w ocenie Sądu, na podstawie zupełnego i ocenionego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p. oraz nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).