I SA/Ol 232/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 14 maja 2024 r., nr SKO.53.631.2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia 9 września 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz umorzenia postępowania w stosunku do zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1999 r. do 31 grudnia 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z 14 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] (dalej jako Burmistrz) z 20 marca 2024 r. o odmowie umorzenia T. B. (dalej jako strona, podatnik, wnioskodawca, skarżący, dłużnik) zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2014 r. do 9 września 2020 r. w kwocie 84.932 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oraz umorzeniu postępowania w stosunku do zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 1999 r. do 31 grudnia 2013 r. z uwagi na przedawnienie. Burmistrz wydał decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p. Jak wynika z akt sprawy podatnik zwrócił się Burmistrza pismem z 12 października 2017 r. o umorzenie zaległych podatków z odsetkami w zakresie podatku od nieruchomości oraz z tytułu użytkowania wieczystego. Podał, że nie ma środków na zapłatę zaległości. Ma niską emeryturę w wysokości 1.140,93 zł, z tego miesięcznie wydaje na leki i lekarzy około 700 zł. Dużo choruje, często bywa w szpitalach i klinikach. Gdyby nie pomoc rodziny musiałby korzystać z pomocy społecznej. Podniósł, że jego firma utraciła płynność finansową i musiała ogłosić upadłość. W momencie wypowiedzenia kredytów, zabezpieczonych hipotecznie przez bank i zajęcia całego majątku, został bez środków do życia. Powołał się na prowadzone egzekucje oraz podał, że złożył Gminie propozycję, aby przejęła nieruchomość, w powiązaniu z którą powstały zaległości podatkowe objęte wnioskiem o umorzenie. Znalazł dzierżawcę nieruchomości, który ma opłacać także podatki (karty nr 43-42 akt podatkowych). Burmistrz rozpoznając wniosek odmawiał umorzenia zaległości podatkowych, Kolegium zaś uchylało negatywne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji m.in. wskazując, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi płatniczej jest zobligowany w pierwszej kolejności zbadać, czy istnieje przedmiot postępowania, tj. zaległości podatkowe, a następnie czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Decyzją z 20 marca 2024 r. Burmistrz odmówił umorzenia zaległości w części oraz umorzył postępowanie we wskazanym już wyżej zakresie. Organ w uzasadnieniu uznał trudną sytuację finansową i zdrowotną wnioskodawcy. Stwierdził wstąpienie w sprawie interesu podatnika uzasadniającego udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania. Uznał także, że wystąpił interes publiczny, ale działając w ramach uznania administracyjnego ma prawo do odmowy umorzenia. Na skutek odwołania podatnika SKO decyzją z 14 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Kolegium podało w uzasadnieniu, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wszechstronny, ustalił też wszystkie relewantne prawnie okoliczności faktyczne sprawy. Dokonana przez Burmistrza ocena okoliczności sprawy również nie budzi zastrzeżeń. Oceny dokonano na podstawie całego materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna i konsekwentna. Ustalono, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Uzyskuje dochody wyłącznie z emerytury, aktualnie w kwocie 2.092,31 zł miesięcznie. W utrzymaniu się pomagają mu córki, a jego opłaty za wodę, ścieki, śmieci, energię elektryczną oraz opał wynoszą około 500 zł. Oświadczył, że nie posiada gospodarstwa rolnego, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada oraz nie kupił w ciągu ostatnich pięciu lat na własność nieruchomości ani pojazdów, a w okresie ostatnich 22 lat nie zaciągał kredytów i pożyczek. Przedłożył zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia z wyjaśnieniem, że obecnie na leki i koszty leczenia wydaje miesięcznie około 700 zł. Dużo choruje, często przebywa w szpitalach, co potwierdził załączonym dokumentami świadczącymi o jego stanie zdrowia. Jego firma utraciła płynność finansową i musiała ogłosić upadłość wobec upadłości głównego kontrahenta, dla którego zakład podatnika prowadził produkcję stanowiącą 80% całej własnej produkcji. Powyższe spowodowało utratę płynności finansowej firmy podatnika. SKO zauważyło, że załączone dokumenty nie potwierdzają, że została wówczas ogłoszona upadłość. Ogłoszenie upadłości nastąpiło dopiero 2 października 2023 r. postanowieniem Sądu Rejonowego [...]. Postępowanie egzekucyjne z tytułu innych zadłużeń w łącznej kwocie 319.186,61 zł zostało zawieszone w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika. Kolegium podkreśliło, że instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa, nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań podatnika w przeszłości. Konsekwencje braku należytej staranności czy dbałości o prowadzenie własnych spraw nie mogą być bowiem przerzucane na gminę, zwłaszcza w tak trudnej wobec kolejnych kryzysów sytuacji finansów publicznych. SKO podało, że organ nie zanegował trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej odwołującego i wprost stwierdził, że w tej sprawie zachodzi interes podatnika uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania. Uznał także, że w niniejszej sprawie wystąpił interes publiczny. Jednakże stwierdzenie istnienia przesłanek udzielenia ulgi nie przesądza o jej przyznaniu. Organ podatkowy rozstrzygając sprawę na obecnym etapie, działa w ramach uznania administracyjnego i może zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Oba te rozstrzygnięcia znajdują oparcie w przepisach prawa. Kolegium nie jest natomiast uprawnione do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez Burmistrza wybór jest słuszny, a zatem czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organu pierwszej instancji i znajduje oparcie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p w zw. z art. 233 § 3 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa strony dotyczy podatku od nieruchomości, który ma charakter majątkowy i w żaden sposób nie zależy od osiąganych przez podatnika wyników finansowych, sam fakt posiadania nieruchomości jest przesłanką do ustalenia wymiaru tych podatków i nałożenia na podatnika obowiązku jego zapłaty. Wystąpienie nawet jednej z przesłanek przyznania ulgi w spłacie nie obliguje organu podatkowego do jej przyznania. Nic tu nie zmieniają okoliczności powoływane przez podatnika. Strona zaskarżyła decyzję SKO do tut. Sądu w całości. Wniosła o jej uchylenie, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez odmowę umorzenia zaległości podatkowych i wyjaśnienia przyczyn tej odmowy – mimo ustalenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wobec braku uzasadnienia przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowych w ustalonym stanie faktycznym sprawy – z powodu podniesionego już w punkcie powyżej; 3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 4. art. 127 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak wyrażenia własnej oceny stanu faktycznego podatnika i ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i zaniechania dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym; 5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodów w sposób nie znajdujący uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy skutkujący odmową udzielenia ulgi podatkowej, podczas gdy ustalony w sprawne stan faktyczny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności z tytułu zaległości podatkowej. W treści skargi podniesiono, że organ odwoławczy powinien szczegółowo uzasadnić, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, dlaczego podziela stanowisko Burmistrza. Nie jest znany powód, dla którego określone fakty z przeszłości zostały zakwalifikowane jako zaniedbania i brak należytej staranności czy dbałości o własne sprawy, a które powodują niemożność zastosowania ulgi podatkowej. Takie stwierdzenie organu odwoławczego bez konkretnego wskazania w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego, co przez te sformułowania należy rozumieć i jakie zdarzenia mieszczą się w tych pojęciach według organu odwoławczego i czy miały one wpływ na powstanie zaległości powodują, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów uzasadnienia decyzji uznaniowej, i jest sprzeczne z zasadą przekonywania polegającą na przedstawieniu w jasny sposób argumentacji organu. Przywołane stwierdzenie organu nie jest ani wystarczające ani przekonujące, by uznać, że zasadnie organ odmówił wnioskowanej ulgi, a bez odniesienia się do konkretnych faktów, pozostaje jedynie rozważaniem ogólnym nie odnoszącym się do realiów sprawy. Brak własnego odniesienia się do ustaleń stanu faktycznego przez organ odwoławczy narusza także zasadę dwuinstancyjności, która polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu sprawy, a nie ograniczeniu się do kontroli treści decyzji organu rozpatrującego sprawy w pierwszej instancji. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów stanowisko podatnika jest wadliwe. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za zasadną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygania stanowił w rozpoznawanej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W sentencji decyzji z 20 marca 2024 r. Burmistrz powołał ponadto art. 67b § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Jednak ani Burmistrz ani Kolegium nie nawiązały do tego przepisu w uzasadnieniu podjętych decyzji. Sąd ma natomiast na uwadze, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, co odnotował Sąd Rejonowy [...] w postanowieniu z 2 października 2023 r., i wskazany przepis nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Kontrolując zgodność z prawem decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd miał na uwadze, że została ona podjęta w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość – nie zaś konieczność – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia co najmniej jednej z przesłanek ulgi. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji ani prawnym dysponentem ulgi i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie decyzja podlega badaniu przez sąd administracyjny co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych obejmuje ocenę, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają swoje uzasadnienie w materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00). Ustawodawca nie pozostawił organowi podatkowemu całkowitej swobody co do wyboru rozstrzygnięcia, ani też nie zezwolił na dowolność. Swoboda wyboru rozstrzygnięcia zawarta jest w granicach ściśle określonych przepisami prawa, które precyzują przesłanki umorzenia. Poruszając się w zakresie tak wyznaczonych kompetencji, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie SKO dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak też prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium przychyliło się do oceny Burmistrza o trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej strony i wstąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowych Burmistrz stwierdził w decyzji z 20 marca 2024 r., że zostały spełnione obie przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych i należności z nimi powiązanych. SKO stwierdziło natomiast, że nie jest uprawnione do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez Burmistrza wybór jest słuszny. Uznało, ze oba rozstrzygnięcia: umorzenie zaległości podatkowej, jak też odmowa jej umorzenia Kolegium uznało za znajdujące oparcie w przepisach prawa. Jednak SKO oceniając prawidłowość decyzji Burmistrza miało dokonać pełnej analizy możliwości umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjęto taką, a nie inną decyzję. Uznaniowość nie oznacza bowiem możliwości podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sytuacji spełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Polega natomiast na tym, że organ posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi (por. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., II FSK 1421/18). Uznanie przez organy podatkowe wystąpienia obu przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, wymaga szczególnego uzasadnienia odmowy umorzenia zaległości. Wystąpienie już tylko jednej z nich pozwala na umorzenie wnioskowanych zaległości. Jednak Burmistrz krótko uzasadnił, że mimo uznania wystąpienia obu przesłanek ma prawo do odmowy umorzenia. Nie przedstawił powodów takiego stanowiska. Z kolei SKO wskazało, że konsekwencje braku należytej staranności czy dbałości o prowadzenia własnych spraw nie mogą być przerzucane na gminę, zwłaszcza w trudnej sytuacji finansów publicznych. W ten sposób SKO podważa w istocie wystąpienie w sprawie interesu publicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego, należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP) (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1153/12). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, że wystąpienie nawet jednej z przesłanek przyznania ulgi w spłacie nie obliguje organu podatkowego do jej przyznania, i nie zmieniają tego okoliczności powoływane przez podatnika. Wskazał też, że instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa, nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań podatnika w przeszłości. W tym zakresie Sąd ma na uwadze, że oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny przede wszystkim rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach, i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Do tego właśnie sprowadza się zaaprobowanie przez Kolegium decyzji Burmistrza o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Te kwestie organy całkowicie pominęły w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem podniesiono w skardze, że nie jest znany powód, dla którego określone fakty z przeszłości zostały zakwalifikowane jako zaniedbania i brak należytej staranności czy dbałości o własne sprawy, a które powodują niemożność zastosowania ulgi podatkowej. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów uzasadnienia decyzji uznaniowej i jest sprzeczne z zasadą przekonywania polegającą na przedstawieniu w jasny sposób argumentacji organu. Przywołane wyżej stwierdzenia organu nie są ani wystarczające ani przekonujące, by uznać, że zasadnie organ odmówił wnioskowanej ulgi. Bez odniesienia się do konkretnych faktów, decyzja organu pozostaje jedynie rozważaniem ogólnym, nieodnoszącym się do realiów sprawy. Należy mieć na względzie, że wolą ustawodawcy było niedopuszczenie do popadania dłużników w coraz większą biedę i niemożność wyjścia z zadłużeń. Ponieważ istota problemu w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych sprowadza się do należycie przeprowadzonego postępowania dowodowego, poczynienia właściwych ustaleń na podstawie zebranych dowodów i wnikliwego uzasadnienia decyzji, sąd administracyjny zobowiązany jest do kontroli tych właśnie działań organu. Z uzasadnienia decyzji musi zatem wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów lub nie dokonał ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy podał, że zaległość podatkowa strony dotyczy podatku od nieruchomości, który ma charakter majątkowy i w żaden sposób nie zależy od osiąganych przez podatnika wyników finansowych. Wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości jest przesłanką do ustalenia wymiaru tych podatków i nałożenia na podatnika obowiązku jego zapłaty. Zaakcentowano trudną sytuację gminy wobec kolejnych kryzysów sytuacji finansów publicznych. Sąd ma w tym zakresie na uwadze, że wypaczeniem stosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych jest stanowisko, do którego w istocie prowadzi argumentacja z zaskarżonej decyzji, że należności te powinny być za wszelką cenę ściągane z uwagi na stan finansów publicznych, podczas gdy prawodawca wyraźnie wskazuje, że granicą, której przekraczać nie wolno jest doprowadzenie do niemożności zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych zobowiązanego (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II GSK 2757/14). Wysokość zadłużenia jest zatem istotnym elementem, który organ powinien zestawić z sytuacją materialną i życiową zobowiązanego oraz ocenić, czy wyegzekwowanie właśnie takiej wysokości zadłużenia, w sytuacji w jakiej znajduje się zobowiązanego – nie pociągnie dla niego zbyt ciężkich skutków (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2020 r., I SA/Gl 1552/19). Rozpatrując przedmiotową sprawę należy więc wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, w tym nie tylko sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz zachowanie się podatnika, ale także obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych przez podatnika. Braki w wyżej opisanych ustaleniach i ocenach oznaczają, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tzn. zasadę oceny w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu SKO, uznanie spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i akceptacja odmowy umorzenia zaległości podatkowych w decyzji Burmistrza uzasadnia ocenę o nieuprawnionej akceptacji przez Kolegium rozstrzygnięcia o dowolnym charakterze. W sytuacji, gdy strona wykaże, że istnieją ustawowe przesłanki umorzenia, aby uniknąć dowolności decyzji, organ musi wykazać przyczyny, dla których, mimo istnienia tych przesłanek, odmówił umorzenia, a w wywodach tych musi rozważyć zarówno ważny interes wnioskodawcy, jak i interes publiczny (por. wyrok NSA z 20 marca 2007 r., II GSK 345/06). Zabrakło kompleksowego i przekonującego wartościowania przez organ wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną strony. Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego wynika przyjęty przez organy wniosek o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Otrzymywana emerytura nie zaspokaja potrzeb materialnych skarżącego zwłaszcza mając na uwadze stan jego zdrowia i związane z tym niezbędne wydatki. Wnioskodawca znajduje się w sytuacji, która wymaga pomocy. Strona utrzymuje się dzięki pomocy rodziny. Powyższe uwidacznia braki w rozważaniach organu co do tego, jakie skutki w tej sytuacji ma rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia należności podatkowych, mimo deklarowanego przez organy wystąpienia obu przesłanek do zastosowania ulgi: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Dostrzegając wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Przywołana argumentacja SKO jawi się więc jako arbitralna, a wykonywana przez ten organ kontrola decyzji Burmistrza – co najmniej powierzchowna. Powyższe czyni zasadnymi zarzuty skargi naruszenia zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122), przekonywania strony (art. 124), dwuinstancyjności (art. 127). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało ponadto z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jako przepisu prawa materialnego. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu, w powiązaniu z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji finansowej skarżącego w kontekście możliwości realizacji przez niego zobowiązania podatkowego. Powinien przy tym uwzględnić przede wszystkim okoliczność, że przy aktualnie ponoszonych kosztach jedynym źródłem utrzymania skarżącego jest emerytura w wysokości 2.309,89 zł, nie zaspokaja jego potrzeb materialnych, ale także wziąć pod uwagę wiek, sytuację życiową i stan zdrowia, oraz realną możliwość opłacenia podatku. Organ ma obowiązek skonfrontowania bieżącej sytuacji strony z wysokością zaległej należności. W szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania ulgi, mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien dokładne zbadać sytuację skarżącego i rozważyć, czy istnieje realna możliwość spłacenia zadłużenia bez pozbawienia możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych wnioskodawcy. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez wnioskodawcę, pozbawionego możliwości zaspakajania swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa nie jest bowiem zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym (por. wyroki z 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/01, POP 2004/4/77, z 20 marca 2007 r., II GSK 345/06, z 21 maja 2009 r., II GSK 1045/08; II GSK 1807/14). Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.