I SA/Ol 238/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 6 lutego 2004r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]". Pismem z dnia 19 grudnia 2003r. M. W. reprezentujący "A" Spółka z o.o. z siedzibą w O. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podniósł, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie naruszono art.123§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), poprzez nie zapewnienie stronie udziału w każdym stadium postępowania. Uzasadniając swój wniosek M. W. stwierdził, że opisana decyzja, jak i zawiadomienie z dnia 20 marca 2002r. o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skierowano i doręczono A. W. – prokurentowi Spółki, która od dnia 22 sierpnia 2001r. nie była stroną postępowania i nie była również w inny sposób upoważniona do reprezentowania Spółki. Prokura zaś wygasła, zgodnie z art.64§1 Kodeksu Handlowego, na skutek ogłoszenia upadłości Spółki z dniem 22 sierpnia 2001r. Zauważył, iż w świetle postanowień Ordynacji podatkowej wydanie decyzji bez zapewnienia stronie przed jej wydaniem czynnego udziału w każdym stadium postępowania, skutecznego i prawidłowego jej doręczenia, nie rodzi żadnych skutków. Decyzją z dnia 6 lutego 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]", podnosząc iż zgodnie z art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w związku z utrudnieniami w obiegu korespondencji, z uwagi na tymczasowe aresztowanie osób uprawnionych do reprezentacji Spółki ostateczna decyzja wymiarowa została dostarczona członkom Zarządu – M. W. w dniu 21 marca 2003r. i L. D. w dniu 9 kwietnia 2003r. Za kluczową zaś kwestię uznał skuteczność doręczenia zawiadomienia z art.200§1 Ordynacji podatkowej, które doręczono prokurentowi Spółki – A. W. dnia 25 marca 2002r. Przyczyną takiego doręczenia zawiadomienia było: – zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, złożone 4 października 2001r. przez Syndyka o zakończeniu działalności gospodarczej Spółki w C. przy ul. S. oraz w O. przy ul. M, – postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 7 lutego 2002r. sygn. akt "[...]" o umorzeniu postępowania upadłościowego, – nie podjęcie przez Spółkę działalności pod adresem wskazanym w rejestrze handlowym jako siedziba Spółki (O., ul. M) od momentu umorzenia postępowania upadłościowego i zamknięcia biura przez Syndyka oraz wyprowadzeniem się Spółki z ww. siedziby, co potwierdziła adnotacja poczty z dnia 12 marca 2002r., – odmowa uczestnictwa i reprezentowania Spółki w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz nie wskazanie innego adresu do doręczeń, – odpis z rejestru handlowego z dnia 5 marca 2002r., w którym prokurent A. W. jest wymieniona. Nadto organ wskazał, iż od momentu umorzenia postępowania upadłościowego i zamknięcia biura siedziby Spółki przez Syndyka, przy jednoczesnym nie wskazaniu nowego adresu, zgodnie z art.146§2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), doręczenie dokonane pod dotychczasowym adresem i pozostawienie pism w aktach sprawy było doręczeniem skutecznym. Natomiast doręczenie zawiadomienia, którego dokonano, dało szansę Spółce powziąć wiadomość o zaistniałej sytuacji, co było o tyle prawdopodobne, że prokurent A. W., była w czasie doręczania małżonką Wiceprezesa i udziałowca Spółki – M. W. W konsekwencji powyższego organ uznał, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Odwołując się od opisanej decyzji M. W., reprezentujący Spółkę stwierdził, iż umożliwienie stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest najważniejszym i najistotniejszym prawem strony w trakcie całego postępowania, a jego złamanie jest najbardziej rażącym naruszeniem prawa strony. W przedmiotowej sprawie naruszenie to miało miejsce, gdyż dopiero teraz mógł stwierdzić brak w aktach postępowania istotnych dowodów, które przedstawił w skardze na decyzję wymiarową wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczył, że 4 października 2001r. w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 Syndyk informując o likwidacji adresu Spółki w O. przy ul. M., wskazał aktualny adres do doręczeń i prowadzenia działalności gospodarczej: O., ul. D. Zatem dokumenty wysyłane po tym dniu były błędnie adresowane, czyli zgodnie z prawem nie zostały w ogóle doręczone Spółce. Odmowa uczestnictwa i reprezentowania Spółki przez członków Zarządu podyktowana zaś była faktem braku oficjalnego zawiadomienia i doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Organ podatkowy, na mocy art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa ma natomiast miejsce gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, przez proste ich zestawienie ze sobą, przekroczenie prawa jest jasne i niedwuznaczne. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował przy tym wyrok NSA z dnia 26 października 2001r. sygn. akt III SA 1727/00. Organ zaznaczył, iż po umorzeniu postępowania upadłościowego wobec "A" Spółka z o.o. członkowie Zarządu nadal odmawiali uczestnictwa i reprezentowania Spółki oraz nie wskazali aktualnej siedziby Spółki mimo opuszczenia dotychczasowej siedziby w O. przy ul. M. Adres ten nadal widnieje w aktach rejestracyjnych Spółki. Wobec utrudnionego kontaktu z podatnikiem organ zawiadomienie wydane na podstawie art.200 Ordynacji podatkowej doręczył na adres prokurenta – A. W. Podkreślił, że M. W. nie przedstawił żadnych dowodów podważających ustalenia Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 29 marca 2002r. i tym samym nie uprawdopodobnił istnienia związku przyczynowego między nie doręczeniem zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a uniemożliwieniem podatnikom przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby rażące naruszenie prawa w wydanej przez organ decyzji wymiarowej. W skardze "A" Spółka z o.o., reprezentowana przez M. W., wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.120, art.121, art.122, art.123§1, art.124, art.133. art.138, art.151, art.180, art.187, art.188 i art.192 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż w toku całego postępowania podatkowego organy kierowały liczne zawiadomienia, postanowienia i decyzje do osób nie będących prawną stroną postępowania, a członków Zarządu Spółki nie traktowały jako stronę. Korespondencję kierowały i doręczały: prokurentowi, którego prokura wygasła z mocy prawa, pracownicy Kancelarii Syndyka, która nie miała pełnomocnictw do reprezentowania Spółki oraz na nie istniejące adresy zgłoszone formalnie do Urzędu jako nieaktualne i traktowały takie doręczenia za prawidłowe. W ocenie skarżącej rażące naruszenie prawa miało w przedmiotowej sprawie miejsce, gdyż strona pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu, możliwości składania wniosków i oświadczeń, a przed wydaniem decyzji – wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału. Decyzja została wydana wbrew ustawowemu zakazowi wydania decyzji bez zaznajomienia strony z zebranym materiałem dowodowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymał argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji, a nadto stwierdził, że Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję wymiarową z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]". Sprawa oznaczona została sygnaturą akt 1 III SA 3415/03 i jest rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W kolejnym piśmie procesowym skarżącej Spółki, złożonym na rozprawie, stwierdzono, iż procedura wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 29 marca 2002r. wypełnia przesłanki do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art.247§1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Decyzję wydano bowiem z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej: – art.123§1 poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, – art.144, 145, 151, 152 poprzez nie doręczanie stronie pism, – art.180 i 188 poprzez uniemożliwienie stronie złożenia dowodów, – art.187 poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, – art.192 poprzez nie udowodnienie okoliczności, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do nich, – art.200 poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, – art.210 poprzez błędne oznaczenie strony w decyzji, – art.211 poprzez nie doręczenie stronie decyzji na piśmie, – art.214 poprzez błędne pouczenie strony co do odwołania lub brak pouczenia. Nadto decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Skarżąca powołała również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2117/01, stwierdzając, iż Izba Skarbowa nie wypełniła obowiązku wynikającego z art.123§1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń dołączyła 12 dowodów w postaci kserokopii zawiadomień, postanowień, decyzji i pism organów podatkowych oraz zgłoszenia NIP-2 z dnia 4 października 2001r. Zaznaczyła jednocześnie, że w sprawie sygn. akt "[...]" przedstawiła dowody podważające ustalenia Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 29 marca 2002r., których przedstawienie przez stronę przed wydaniem decyzji uniemożliwił organ. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczą innych spraw będących przedmiotem postępowań podatkowych i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpatrzenia niniejszej sprawy jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art.247§1 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog wad został określony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie nieważności decyzji polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art.247§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Adresatem decyzji była bowiem Spółka "A" z siedzibą w O., błędnie wskazano jedynie podmiot reprezentujący Spółkę. Przesłanka ta istniałaby gdyby decyzję skierowano do A. W. jako osoby fizycznej. Nadmienić jednocześnie należy, iż zarówno we wniosku z dnia 19 grudnia 2003r. o stwierdzenie nieważności decyzji, w odwołaniu z dnia 8 marca 2004r., jak i w skardze, Spółka podniosła jedynie, że decyzja wymiarowa dotknięta jest wadą określoną w art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego, w rozpoznawanej sprawie, organ rażąco naruszył art.123§1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zgodnie natomiast z orzecznictwem i doktryną stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy sytuacji gdy decyzja obarczona jest wadami materialnoprawnymi. Instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznej decyzji z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji jest natomiast wznowienie postępowania, uregulowane w art.240-246 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest sytuacja gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zaznaczyć przy tym należy, iż wspomniane, dwa nadzwyczajne tryby obalenia wadliwych decyzji nie zastępują się wzajemnie. W konsekwencji powyższego, dokonując zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, na podstawie art.151 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.