I SA/Ol 24/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie , na rozprawie w dniu 22 lutego 2007r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego "[...]", nr "[...]"; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 208 (dwieście osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 lipca 2006 r. G. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 5.184,00 zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego "[...]". Podatnik stwierdził we wniosku, iż podatek akcyzowy musiał wpłacić podatek aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienie prawne wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oparł on o generalną zasadę, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej i od tego dnia polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w zwiazku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest – zdaniem Podatnika – niezgodny z art. 90 TWE stwierdzającym, że " żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państwa Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Zdaniem Podatnika, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) – towarami podobnymi sa produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspakajają takie same potrzeby, a samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Pan G. L. przytoczył orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C – 12/84 Michel Humbolt v Direktor des services fiscaux, w którym to skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Decyzją "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]". Od powyższej decyzji G. L. pismem z dnia 10 września 2006 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżoną decyzją "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233§1 pkt l w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania G. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", znak: "[...]" odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "[...]" o numerze nadwozia "[...]", rok produkcji 2001, pojemność silnika 1998 cm, w kwocie 5.184,00 zł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że G. L. w związku z nabyciem w dniu 22.09.2004 r. na terytorium Francji samochodu osobowego "[...]", rok produkcji 2001, pojemność silnika 1998 cm 3, za kwotę 4.400 Euro stanowiącą równowartość 19.132,00, w dniu 7 października 2004 r. złożył w Oddziale Celnym zobowiązanie podatkowe w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U z wykazaną kwotą podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 5.184,00 zł. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zastosował do ustalenia stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy zaznaczył, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. l pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 27,1 %. W świetle przywołanych przepisów brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Dlatego tez sam fakt nakładania akcyzy jak i jego wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepisom krajowym nie można zarzucić naruszenia bezstronności sytemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – zgodnie z normami europejskimi – reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe, które pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Zgodnie z prawem wspólnotowym art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Pastwa Członkowskie, zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, po warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno ekonomiczny. W opinii Dyrektora Izby Celnej zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wypłacili zadeklarowany podatek. Ponieważ podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to od tego nabycia winien zapłacić podatek akcyzowy. Skarżący G. L. składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy, dopełnił obowiązku podatkowego ciążącego na nim w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "[...]". W przedmiotowej sprawie nie występuje więc ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony. Brak jest zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do podniesionych przez G. L., kwestii niezgodności z prawem art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż polskie władze nie otrzymały od Komisji Europejskiej rozstrzygnięć kwestionujących prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał, iż walor prymatu prawa europejskiego dotyczy tylko takiej sytuacji, której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania. Sprzeczność taka w opinii Dyrektora Izby Celnej nie występuje w rozpatrywanym przypadku, gdyż art. 23, 25 i 90 TWE stanowią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium Państwa Członkowskich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w stosunku do takich samych produktów krajowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 23 i 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi Wspólnoty Europejskie. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. Do opłat o skutku podobnym do cła ( opłaty o charakterze celnym), zgodnie z orzecznictwem ETS (ETS 2-3/62 Komisja przeciwko Luksemburgowi i Belgii) uważa się wszelkie opłaty zakłócające swobodny przepływ towarów, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy tego państwa przez te towary są to m.in. opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne opłaty manipulacyjne za czynności organów celnych itp. Dyrektor Izby Celnej uznał za niepodważalny i niepodlegający jakiejkolwiek wątpliwości fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Realizację przytoczonych regulacji stanowi niewątpliwie Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 2992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W opinii Organu odwoławczego, ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami unijnymi nie zakazując nakładania dodatkowych podatków pośrednich, które nie mogą być wyższe ani też powodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za opłaty o charakterze celnym uważa się wszystkie opłaty zakłócające swobodny przepływ towarów bez względu na rodzaj podmiotu pobierającego lub sposób pobierania. Ponadto Organ odwoławczy podniósł argument, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zagadnienie zgodności z prawem wspólnotowym podatku akcyzowego od samochodów używanych sprowadzanych z państwa Unii Europejskiej jest przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć sądowych. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył G. L. Zarzucił jej naruszenie interesu prawnego poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 ze zm.). Jednocześnie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 5.184,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu. Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym. Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw ( w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (D.U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Euro- pejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Trak- tatu , Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejs- ki Bank Centralny. W konsekwencji tego , od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązu- je multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe ale także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to ,iż z punktu widzenia dokony- wanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych , obo- wiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym . Należy przy tym podkreślić ,że obowiązek bezpośrednie- go stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii , a więc nie tylko na sądach ale i na organach administracji pu- blicznej . Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS ( vide wyroki ETS : z dnia24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmar- schen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH ,C-143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str. I-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf , nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ). Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z zasad prawa wspólnotowego ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypos- politej Polskiej . W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem ,że źródłami powsze- chnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodo- we .Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji , ratyfikowane umowy międzynaro- dowe , po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R.P. , stanowią część krajowego porzą- dku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2. tego artykułu Konstytucji prze- sądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyra- żoną w ustawie nad ustawami w sytuacji , gdy ustawy nie da się pogodzić z umową. Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art.91 ust. 3 Konstytucji , stano- wiący , że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację mię- dzynarodową , prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przy- padku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R.P. prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowa- ne i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego. Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r. , sygn. akt P 37/05 , zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt I S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspól- notowego .Nawiązując do art.91 ust. 3 Konstytucji ,stwierdził ,że jeżeli sąd nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego , powinien odmówić zastoso- wania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpoś- rednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośre- dnie zastosowanie normy wspólnotowej – szukać możliwości wykładni prawa krajo- wego w zgodzie z prawem wspólnotowym . W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS), do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia ( wyjaśnianie ) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy , Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto , iż sędzia krajowy ma – niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm pra- wa krajowego – także obowiązek zbadania , czy dany stan faktyczny podlega nor- mom regulacji wspólnotowej , bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustana- wijącego Wspólnotę Europejską ( dalej jako TWE ). Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego. W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego , stwierdzenie ko- lizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy , po- winno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych. Kwestię ,interpretacji art.,25, 28 i 90 TWE w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( ETS) , odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn.akt III S.A./Wa 679/05. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. , w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie , C-313/05, orzekł, że: 1/ Podatek akcyzowy , taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy , nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2/ Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprze- ciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie , w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata , nabyte w państwie członkowskim innym niż to , które wprowadziło taki podatek , przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek . do sądu krajowego należy zbadanie , czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym , a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwiet- nia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki. 3/ Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej , takiej jak przewidziana w art., 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklara- cji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju , zgo- dnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził ,że art. 90 TWE służy zagwaran- towaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji po- między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożo- nymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona , gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obli- czane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opo-datkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał ,że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata , to należy zbadać ( zwłaszcza w świetle rozporządzenia) , czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to ,że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy , który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji , stawka podatku ak- cyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w §7 rozporządzenia a stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy , czy taki wzrost stawki dotyczy wyłą- cznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei , w przypadku pojazdów używanych zareje- strowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawar- tego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Przestawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie w rozpozna- wanej sprawie .Należy przy tym zaznaczyć,że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych kra- jach Unii Europejskiej a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie z wyrokiem ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady efektywności prawa wspólnotowego. W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R.P. oraz obu roz- strzygnięć Trybunałów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna , jak- kolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Niewątpliwie zasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE . Norma ta stanowi ,że "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyż- szych od tych , które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty kra- jowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulo- wań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego , w tym utrwalonym orzecznictwem ETS , przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku . Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne , korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego. Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych , starszych niż dwa lata . Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego Podatnik przedstawił obszerną argumentację z powołaniem przepisów prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując na niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty, już w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwrócił uwagę, że od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest zaś, w Jego ocenie, niezgodny z art. 90 TWE. Organ dokonując interpretacji powinien mieć na uwadze, iż rezultaty dokonanej wykładni prawa nie mogą być sprzeczne z acquis communautaire, tj. dorobkiem wspólnotowym, z uwzględnieniem standardów europejskich po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowana w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźne odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Francji, gdzie nabyty został w dniu 22.09.2004 r. za cenę 4.400 Euro ( tj. równowartość 19.132 zł) . Ponieważ pojazd o pojemności silnika 1998 cm 3, wyprodukowany został w 2001 roku, naliczony i wpłacony został w dniu 7 października 2004 r. podatek akcyzowy według stawki 27,1 % w wysokości 5.184,00 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 3,1 % ( a najwyższa stawka na pojazdy zakupione w Polsce nie mogła przekraczać 13,6%; vide §7 oraz załącznik nr 1 poz.27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art.90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją przyjęcia ,że art.90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa . Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwier- rdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgod- ność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj . z art. 80 ust.1 oraz art. 75ust.1 ustawy o podatku akcyzowym ,przepisami wykonawczego rozporzą- dzenia Ministra Finansów a także art. 21§2 i art.72 § 1 Ordynacji podatkowej ,które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku. W ich ocenie przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę , gdyż opodatkowanie nastąpiło w wyniku złożenia deklaracji a nie w wyniku decyzji organu a uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podsta- wie obowiązującego prawa polskiego. W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów celnych nie może być zaakceptowane.Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio , sygn.C-199/82 ( opub . w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził ,że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników. Ponieważ organy celne w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżą- cego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE , zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Do naruszenie w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku naruszenia , obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które – jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa . Przy ponownym rozstrzyganiu zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego , organy celne orzekające jako właściwe w tej sprawie , powinny dokonać zbadania, czy zachodzą wskazane w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn.C-313/05 przesłanki stwierdzenia dyskryminacyjnego opodatkowania sprowadzonego przez skarżącego pojazdu. Konieczne więc będzie wyliczenie podatku akcyzowego jak dla podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce i dokonanie porównania , czy kwota podatku uiszczona przez skarżącego od sprowadzonego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości tego podobnego pojazdu . Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie czy wystąpiła nadpłata podlegającą zwrotowi zgodnie z przepisami art.72 i nast. Ordynacji podatkowej. Nie są natomiast zasadne zarzuty skargi co do naruszenia art. 23 i 25 TWE oraz wymienionych w skardze dyrektyw Rady. W cytowanym wyroku ETS , udzielając od- wiedzi na pytania prejudycjalne dotyczące tych norm, stwierdził, że podatek akcyzo- wy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym a poda- tek ten , jako część ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powi- nien być analizowany w świetle art. 90 TWE. W tym zakresie trafne jest stanowisko organu odwoławczego ,iż pobrany od skarżącego podatek akcyzowy nie może być traktowany jak cło. Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153 ,poz. 1270 ze zm., dalej jako :p.p.s.a.) sąd orzekł jak w sentencji wyro- ku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono ,że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art. 205§1 p.p.s.a.