I SA/Ol 240/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2013r. oddala skargę. B.D. (dalej jako strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na wymienioną w sentencji wyroku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej DIAS) z "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2013 r.. Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" (dalej Dyrektor UKS, organ kontrolny), B.D. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A." z siedzibą w Z. przy ul. Z. 1. Przedmiotem jej działalności było m.in.: wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, budownictwo ogólne oraz inżynieria lądowa. Przy wykonywaniu ww. działalności strona nie zatrudniała pracowników. Roboty budowlane zlecała podwykonawcom - innym firmom budowlanym. Sprzedaż usług budowlanych realizowała wyłącznie na rzecz Spółki z o.o. B. z siedzibą w Z. przy ul. Z. 1 (dalej B.), w której udziały posiadała skarżąca oraz M.D., a mąż i ojciec udziałowców A. D. nadzorował B. i jednocześnie samodzielnie zarządzał A.. W 2013 r. transakcje zawarte z B. dotyczyły przede wszystkim robót budowlanych w Centrum Handlowym "X." w X., a także w Centrum Handlowym "Y." w Y. i w budynku przy ul. W. w W.. W rejestrach zakupu VAT firmy "A.", prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2013 r., ujęte zostały faktury VAT o numerach: "[...]" (faktyczny nr: "[...]"),"[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" (akta postępowania kontrolnego - tom II, karty nr 332-349), wystawione przez firmę C. J. W. w "[...]" (dalej C.) tytułem prac glazurniczych Centrum Handlowego "X." w X. (dalej CH X.), prac rozbiórkowych i budowlanych CH "Y." w Y. ("[...]" - k. 361, "[...]" - k. 355), prac rozbiórkowych CH "Y." w Y. ("[...]" - k. 355), prac glazurniczych "E. "[...]"" ("[...]" - k. 356, "[...]" - k. 354), prac budowlanych ("[...]" - k. 357). Dyrektor UKS stwierdził, że roboty budowlane wynikające z faktur wystawionych przez firmę C. nie zostały przez ten podmiot wykonane i wydał decyzję z 12 lipca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2013 r.. Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" (obecnie DIAS) z 10 października 2016 r., który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej NUS), który 1.03.2017 r. przejął postępowanie w związku z reorganizacją administracji skarbowej, stwierdził, że roboty budowlane wynikające z ww. faktur wystawionych przez firmę C. nie zostały przez ten podmiot wykonane, jak również nie zostały wykonane przez Spółki biorące udział w wystawianiu faktur na wcześniejszym etapie. W rezultacie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT, pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ podatkowy I instancji decyzją z "[.1.]" r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, kwiecień i lipiec 2011r.. W ocenie organu I instancji działania firmy A. B.D. polegające na odliczeniu kwot podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były w pełni świadome. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji DIAS, decyzją z "[.2.]" r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Nie wykonał też wszystkich zaleceń z decyzji organu odwoławczego z 10 października 2016 r.. Organ I instancji winien przede wszystkim ustalić zakres rzeczowy robót, które były związane z realizacją zadań inwestycyjnych w CH "Y." w Y. i przy ul. W. w W., jak również z inwestycją w CH "X." w X.. Za konieczne uznano ustalenie z udziałem strony oraz jej podwykonawców, czy wskazywane w fakturach zakupu usługi zostały wykonane, w jakim zakresie i przy użyciu czyich materiałów, jak również ustalenie, jaki konkretnie rodzaj robót budowlanych dokumentują faktury sprzedaży wystawione na rzecz B.. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 352/18 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 2400/18 oddalił skargę kasacyjną podatnika. NUS w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego z decyzji z "[.2.]" r. uzupełnił materiał dowodowy. Otrzymał oświadczenie J. W., że była figurantem w firmie C., a w rzeczywistości działalność gospodarczą wykonywał jej były mąż K. W. (k. 2124, t. IX akt podatkowych). Organ dokonał także weryfikacji podwykonawców usług budowlanych: F. Spółka z o.o. w "[...]" (dalej F.), E. S.A. w "[...]" (dalej E.) oraz G.. Zgromadził dokumentację: protokół zaawansowania robót dostarczonych przez inwestorów, tj. firmę F., a także faktury wystawione przez B. na rzecz F. (tom VII, k. 1666-1673), E. oraz G.. W dokumentacji przekazanej przez E. przy piśmie z 26.02.2019 r. (k. 2144-2145, t. IX) otrzymał obok faktur za roboty budowlane również protokół odbioru robót wykonanych w budynku przy ul. W. w W. przez B. na rzecz E. sporządzony przez M. J., posiadającego uprawnienia do kierowania robotami budowlanymi (k. 2176-2184, t. IX). Organ I instancji dokonał także analizy zakupu usług związanych z inwestycjami w S. i Y. (k. 2229) i dołączył dokumentację (k. 2230-2237), jak też oświadczenia strony (k. 2239, 2241). Następnie NUS wydał decyzję z "[...]" r. nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r.: 635.134 zł za maj, 94.918 zł za sierpień, 89.204 zł za wrzesień, 37.549 zł za październik, 131.883 zł za listopad, 58.908 zł za grudzień, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące 2013 r.: 126.183 zł za marzec, 151.957 zł za kwiecień i 54.096 zł lipiec. Powołał w sentencji m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej O.p., oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W uzasadnieniu, odnośnie prac budowlanych, których jednym z wykonawców była firma C., stwierdził, że podmiot ten nie wykonał usług wymienionych na wystawionych przez niego fakturach na rzecz podatnika. Wobec tego pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji działania firmy skarżącej, polegające na odliczeniu kwot podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były w pełni świadome. Natomiast w kwestii sprzedaży uznał, że podwykonawcy usług budowlanych: EF, E. oraz G. - rzeczywiście wykonali wskazane na wystawionych przez nich fakturach usługi budowlane. Zakres robót wynikający z faktur zakupu usług budowlanych, wystawionych przez podwykonawców A., jest tożsamy z opisem wskazanym na protokole zaawansowania robót dostarczonych przez inwestorów, tj. firmę F., a także opisem zawartym na fakturach wystawionych przez B. na rzecz F. (tom VII, k. 1666-1673), E. oraz G.. Na podstawie analizy dokumentacji źródłowej, w tym zestawień i porównań sporządzonych na podstawie faktury wystawionych przez podwykonawców A. oraz faktur wystawionych przez B. na rzecz F. oraz protokołów zaawansowania robót przekazanych przez F. ustalono, że zakres robót wykonanych na inwestycji C.H. X. w X., dotyczył głównie wykonania wylewek cementowych, utwardzenia podłoża, położenia płytek ceramicznych oraz desek podłogowych, wykonania ścianek działowych. Szczegółowy wykaz poszczególnych prac znajduje odzwierciedlenie w protokołach zaawansowania robót budowlanych w C.H. X. w X., których zbiorcze zestawienie obrazuje załącznik nr 1 do analizy dokumentacji (tom VII, k. 1666, 1670-1673). Organ I instancji uznał, że nabywane przez A. materiały budowlane ujęte w rejestrze nabyć oraz nabyte usługi budowlane od podwykonawców, zostały wykonane i zużyte przy realizacji C.H. X. w X., w W., przy ul. W. oraz w C.H. Y. w Y., a tym samym sprzedane jako roboty budowlane na podstawie faktur wystawionych na rzecz B.. W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 127 O.p.. Podkreśliła, że nie miała podejrzeń co do prawidłowości dokumentacji rejestracyjnej firmy C., bazowała na doświadczeniu we współpracy z tym podmiotem. Natomiast organ nie przedstawił żadnych dowodów na niewykonanie usług przez C. na rzecz odwołującej się, i sam podkreślił istnienie budynków będących finalnym skutkiem zakwestionowanych transakcji. DIAS wymienioną na wstępie decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy decyzję NUS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 221a § 2 O.p.. W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, gdyż bieg przedawnienia był zawieszony w okresie od 19.01.2017 r. od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Ponadto zawieszenie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. od 18.05.2018 r. gdy wniesiono skargę do WSA w Olsztynie na decyzję z "[.2.]" r., do 5.05.2019 r. (stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Natomiast 16.11.2018 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe i pismem z 22.11.2018 r. zawiadomiono o zawieszeniu stronę biegu przedawnienia, wypełniając dyspozycję art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Organ odwoławczy uznał, że dokonane ustalenia wykluczają wykonanie usług przez C. na rzecz A., z następujących powodów: - podwykonawcy C., tj. Spółki H. i J. znajdujące się na początku łańcucha firm pośredniczących w robotach budowlanych nie znajdowały się pod zgłoszonym adresem, ani nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zostały zarejestrowane w "wirtualnych biurach", nie zatrudniały pracowników, osoby odpowiedzialne za zarządzanie i reprezentujące Spółki na zewnątrz, były obywatelkami Rosji mieszkającymi na co dzień w Rosji, - osoby zarządzające w spółkach H. i J.: S.S. i R.R. równolegle pełniły taką samą funkcję odpowiednio w 12 i 11 spółkach prawa handlowego, - Spółki H. i J. składały za kontrolowane okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe VAT-7 wykazując w nich głównie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, przy czym nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości tych rozliczeń, gdyż nie ma dostępu do dokumentów źródłowych tych spółek, - prokurent Spółki H. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, gdyż jak zeznał, udzielono mu prokury wyłącznie do przeprowadzenia jednej transakcji kupna nieruchomości gruntowej na potrzeby budowy stacji paliw, do której nie doszło, zaś prokura nie została wycofana, o czym nie wiedział, - prokurent Spółki J. G. A. twierdzi, że reprezentował Spółkę przed urzędami i innymi podmiotami, tymczasem nie potrafi wymienić kontrahentów Spółki oraz dokładnie wyjaśnić, kto wykonywał zlecone prace. Złożone przez niego zeznania wykluczają się z zeznaniami innych uczestników wykonywanych usług budowlanych. Wskazał też, że zatrudnieniem pracowników (narodowości ukraińskiej) zajmowała się obywatelka Rosji będąca prezesem zarządu, jednak nie składano żadnych dokumentów potwierdzających odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z brakiem możliwości ustalenia miejsca pobytu osób z zarządu narodowości rosyjskiej spółek H. i J., NUS nie mógł uzyskać dokumentacji źródłowej spółek ani tych osób przesłuchać, - kolejne ogniwo łańcucha pośredników robót budowlanych - firma C. nabywała je wyłącznie od Spółek H. i J. oraz sprzedawała głównie na rzecz firmy A., której jedynym odbiorcą była B., - brak regulowania za pośrednictwem rachunku bankowego płatności pomiędzy C., a spółkami H. i J., - na żadnym wcześniejszym etapie wykonania robót budowlanych nie sporządzono protokołów odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie prac oraz stanowiących podstawę do wystawienia faktur VAT, - brak zatrudnienia pracowników w C. oraz w firmie A., brak infrastruktury, która umożliwiłaby wykonanie kwestionowanych usług budowlanych, - angażowanie przez C. podwykonawców, którzy również nie zatrudniali pracowników, - zaprzestanie składania przez J.W. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, skutkujące wykreśleniem jej z dniem 31.12.2012 r. z rejestru podatników VAT, a następnie wystawienie faktur w okresie marzec-kwiecień 2013 r. przez C. J. W. na rzecz A. oraz złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za te miesiące, pomimo niedopełnienia formalności związanych z ponowną rejestracją obowiązku podatkowego w zakresie VAT (ponowna rejestracja dopiero 30.04.2013 r.). Ponadto organ wskazał na brak: - potwierdzenia zakupu robót budowlanych w firmie C. sprzedanych A. w marcu 2013 r. na kwotę netto 57.700 zł i podatek VAT 11.902,50 zł oraz brak wytłumaczenia tego faktu, - zgodności w numeracji faktur sprzedaży znajdujących się w zbiorach dokumentów firm C. (faktura VAT nr "[...]" z 29.04.2013 r., kwota brutto 70.110 zł i faktura VAT nr 10/04/13 z 29.04.2013 r., kwota brutto 52.747,32 zł - tom I, k. 192-193) oraz A. (faktura VAT nr "[...]" z 29.04.2013 r. kwota brutto 70.110 zł i faktura VAT nr "[...]", kwota brutto 52.747,32 - tom II, k. 365-366). W świetle powyżej przedstawionych okoliczności stanu faktycznego, w ocenie DIAS, zasadnie organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę C. na rzecz skarżącej nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy tymi firmami. Organ wskazał, że Spółki H. i J. nie świadczyły usług budowlanych na rzecz firmy C.. Skoro więc firma C. nie zakupiła takich usług od swoich podwykonawców, to tym samym, nie zatrudniając pracowników, nie mogła ich odsprzedać firmie odwołującej się. Organ przywołał przepisy prawa materialnego, będące podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Podkreślił, że analiza dowodów osobno jak też w powiązaniu ze sobą dowodzi świadomego udziału strony w procederze obniżenia podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, a w konsekwencji uszczerbku budżetu państwa o podatek, który nie został opłacony na początku łańcucha obrotu. W tym stanie rzeczy strona nie może zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w oszukańczym procederze, mającym na celu oszustwo podatkowe. Jako nie do zaakceptowania organ II instancji określił koncepcję autora odwołania, według której pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. uzależnione jest od istnienia w obrocie prawnym decyzji wydanej wobec wystawcy faktury w trybie art. 108 ustawy o VAT. DIAS zauważył, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wbrew twierdzeniom odwołania nie uzależnia pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z "pustej" faktury od uprzedniego wydania decyzji dla wystawcy faktury. Stosownie bowiem do powyższej regulacji prawnej "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (...)". Organ przedstawił analizę zeznań szeregu świadków, w tym M. J., który nadzorował roboty budowlane w X.. Ze złożonych zeznań wynika, że w C.H. X. w X. zatrudniona była wyłącznie firma C. J. W. z ramienia, której działał K. W.. Świadek nie potrafił wskazać ilu pracowników budowlanych zatrudnionych było na całej budowie, ale stwierdził, że były to osoby mówiące w języku polskim. Potwierdził, że na tej budowie sporządzał protokoły zaawansowania prac, które następnie przekazywał inwestorowi. Pomimo tego, że nadzorował omawiane prace budowlane nie wiedział jednak, że ich główny podwykonawca C. nie zatrudnia pracowników, a działa wyłącznie poprzez kolejnych podwykonawców (tom III, k. 604-605). Natomiast J. W. w zeznaniu z 24.11.2015 r. oświadczyła, że w 2013 r. prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych oraz równoległe do sierpnia 2013 r. pracowała na etacie w U. w "[...]", jako zastępca kierownika sklepu odzieżowego. Wyjaśniła, że nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała więc prac budowlanych we własnym zakresie. Nie pamięta dokładnie nazw podwykonawców usług budowlanych na rzecz B.D., ale wskazała firmy J. sp. z o.o. oraz Ua.. W firmie zajmowała się wystawianiem faktur sprzedaży, kupnem drobnych materiałów wykorzystywanych do wykonywania usług budowlanych oraz sporządzaniem kosztorysów. Sprawami związanymi z nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami zajmował się K. W. (mąż), który posiada większą wiedzę na temat zawieranych z nimi umów oraz dokumentowaniem wykonania usług budowlanych. Z uwagi na to, że mąż znał dobrze A.D. oraz M. J., zajmował się sprawami związanymi ze współpracą z firmą skarżącej. J. W. wskazała również, że po wykonaniu poszczególnych prac budowlanych, nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Natomiast na temat zaprzestania składania w 2012 r. deklaracji VAT-7 oświadczyła, że księgowa bez jej wiedzy nie składała tych deklaracji, co było powodem wykreślenia jej z ewidencji podatników VAT (tom I, karty 201- 202). Organ stwierdził ponadto, że postulowane przez stronę przesłuchanie osób mających wstęp na teren budowy nie ma znaczenia dla kwestii rzetelności faktur wystawionych przez C.. Z zeznań K. W., J. W., G. A. jednoznacznie wynika, że firmy te nie zatrudniały pracowników ale korzystały z podwykonawców. Odnośnie kwestii sprzedaży robót budowlanych wykazanych przez A. na fakturach wystawionych na rzecz B., których ostatecznym odbiorcą były firmy F., E. oraz G., DIAS stwierdził, że stanowisko NUS jest prawidłowe. Weryfikacja innych podwykonawców usług budowlanych potwierdziła, że podmioty te rzeczywiście wykonały wskazane na wystawionych przez nich fakturach usługi budowlane. Organ odwoławczy powtórzył opisane już wyżej ustalenia NUS w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez organ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od kontrahenta skarżącej - firmy C.; 2. art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzesłuchanie wskazanych przez skarżącą osób wykonujących prace (o co postulowano już we wcześniejszych odwołaniach), a posłużenie się przez organ jedynie domysłami i przypuszczeniami, które wywarły wpływ na podjęte rozstrzygnięcie sprawy; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organu w szczególności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego; 4. art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowań podatkowych przejawiające się w dwukrotnym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy i końcowo utrzymanie jej w mocy, zamiast rozstrzygnięcia merytorycznego w związku z wniesieniem pierwszego z odwołań, a co za tym idzie odwleczenie w czasie prawa do sądu, czym naruszono również art. 45 § 1 Konstytucji RP. W treści skargi podniesiono, że wszelkie informacje o firmach C., H. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. dotyczące 2013 r., organ celno-skarbowy pozyskał ze źródeł, do których strona nie miała dostępu w kontrolowanym okresie. Bazując na doświadczeniu we współpracy z firmą C. strona nie miała podejrzeń co do prawidłowości dokumentacji rejestracyjnej swojego kontrahenta. Przy czym strona została obarczona konsekwencjami, które zdaniem organu celno-skarbowego dotyczyły transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. To samo dotyczy podwykonawców C., którzy w momencie wystawiania faktur VAT na jej rzecz byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT składający deklaracje podatkowe. Kwestia danych wykazywanych w tych deklaracjach jest drugorzędna i nie może mieć wpływu na prawa skarżącej, w tym na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowano w skardze ocenę organu podatkowego, że żadna z ww. firm nie deklarowała pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Na tej podstawie organ wywiódł brak zatrudnienia pracowników, nie ustalił natomiast, że firmy te nie zatrudniały pracowników najemnych. Kwestie deklarowania zaliczek na podatek dochodowy należy bowiem rozpatrywać odrębnie od faktu zatrudnienia tj. fizycznego wykonywania określonych prac, nawet jeśli od wypłaconego wynagrodzenia nie zadeklarowano i nie odprowadzono należnych zaliczek. Podniesiono, że ustalenia organu dotyczące okoliczności związanych z firmami - podwykonawcami firmy C., nie powinny mieć wpływu na ocenę zachowania strony przy rozliczeniu jej podatku VAT. Organ nie może oczekiwać od podatnika, że będzie dokonywał czynności weryfikacyjnych na wszystkich etapach obrotu poprzedzających bezpośrednio zawarte transakcje. Jest to zarówno ekonomicznie nieuzasadnione, jak i fizycznie niemożliwe. Nie można wymagać również, że strona w momencie dokonywania transakcji będzie posiadała wiedzę taką, którą organ celno-skarbowy gromadził przez wszystkie lata prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania kontrolnego. Narzędzia, w które wyposażony jest organ celno-skarbowy, m.in. wgląd do bazy REMDAT, uzyskiwanie informacji od innych organów podatkowych - z pewnością ułatwiają stawianie tez i wyciąganie wniosków. W momencie dokonywania doboru kontrahentów strona jest pozbawiona takiej możliwości. Dodatkowo, w tym konkretnym przypadku, kontrahentem strony była firma, z którą współpracowała od kilku lat. Autor skargi odniósł się do przesłuchania w charakterze świadka M. J., który nadzorował roboty budowlane w X., i jednoznacznie potwierdził, że na budowie w X. była zatrudniona firma C., z ramienia której działał K. W.. Żadna z funkcji pełnionych przez M.J. na budowie w X. nie wymagała od niego pozyskiwania wiedzy na temat charakteru zatrudnienia osób realizujących prace budowlane. Sugerowanie więc, że powinien on wiedzieć, że C. nie zatrudnia własnych pracowników, a działa przez podwykonawców, jest nieuprawnione i stanowi kolejny przejaw interpretowania dowodu wbrew jego rzeczywistemu brzmieniu. Natomiast organ celno-skarbowy w żaden sposób nie ustalił, ani nie usiłował ustalić, danych osobowych osób fizycznie wykonujących prace. Organ I instancji poprzestał na zweryfikowaniu deklarowania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń przez firmę C. oraz jej podwykonawców. Strona posiada informacje, że prace na rzecz C. wykonywało na terenie budowy szereg wyszczególnionych na str. 5 skargi osób, które były zgłoszone do inwestora w celu uzyskania przepustek wstępu na teren budowy. Jednak nie przesłuchano tych osób w celu potwierdzenia na czyją rzecz wykonywali prace, co stanowi brak w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. O powyższej okoliczności pełnomocnik informował już w poprzednich odwołaniach, jednak po raz kolejny je zlekceważono. Podkreślono, że A. wielokrotnie współpracowała z J.W. w zakresie realizacji inwestycji budowlanych, i skarżąca nie miała zastrzeżeń co do jakości wykonanych prac ani zaangażowanych przez C. osób do ich realizacji. Dla A. zatrudnienie C. jako podwykonawcy odbyło się na takich samych zasadach jak chociażby miało to miejsce w latach 2007, 2008 oraz w roku 2011, a kontrola przeprowadzona za te okresy przez Dyrektora UKS nie wykazała nieprawidłowości co do współpracy obu firm. Jako podobną do przedmiotowego sporu wskazano problematykę rozstrzygniętą przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 października 2015 r. (nie podano nr sprawy, być może jest to C-277/14, gdyż zacytowano pkt 2 tezy tego wyroku). Jak podkreślił autor skargi Trybunał wyraźnie wskazuje, że nawet jeśli sprzedawca nie istnieje, a z obiektywnych przesłanek nie wynika, że sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, to nie można obarczyć konsekwencjami w VAT nabywcy usług. W przedmiotowej sprawie obiektywną przesłankę świadczącą o tym, że strona nie mogła wiedzieć o jakiejkolwiek nieprawidłowości po stronie sprzedawcy jest bez wątpienia fakt wcześniejszej, wieloletniej współpracy pomiędzy tymi firmami, nienegowanej na żadnym etapie przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec strony za lata 2007, 2008 i 2011. W związku z powyższym rzeczą niedopuszczalną jest odebranie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku gdy organ nie dowiódł, że nabyte usługi nie miały miejsca. Ponadto postępowanie kontrolne zostało wobec A. wszczęte 15 czerwca 2015 r., a do momentu sporządzenia pierwszego protokołu z badania ksiąg 7 stycznia 2016 r. upłynęło wobec tego prawie 7 miesięcy. W ciągu tego czasu nie wykazywano zastrzeżeń co do transakcji z firmą C., czego odzwierciedleniem jest ww. protokół. Zatem w ocenie strony, obecne stanowisko organu zostało stworzone na potrzeby odbiegające od chęci ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w jak najkrótszym terminie. Dodatkowo podniesiono w skardze, że dla pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. niezbędne wydaje się istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej wobec ww. podmiotu w trybie art. 108 ustawy o VAT. W aktach przedmiotowego postępowania nie znajduje się taka decyzja. Nie wspomina również o jej istnieniu organ celno-skarbowy w treści zaskarżonej decyzji. Nie wydano zatem decyzji na przestrzeni tylu lat prowadzonego wobec skarżącej postępowania co do prawidłowości wykazanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT faktur wystawionych przez J. W.. Ponadto jako znamienny fakt podniesiono w skardze, że nie przeprowadzono kontroli lub postępowania podatkowego w firmie C. w celu określenia, że usługi na rzecz A. w 2013 r. nie zostały wykonane. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organ odwoławczy uznał, że dokonane ustalenia wykluczają wykonanie usług przez C. na rzecz A.. Rzekomi podwykonawcy C., tj. Spółki H. i J. w rzeczywistości nie mogły wykonać tych usług budowlanych. Ich "działalność gospodarcza" sprowadzała się do wystawiania faktur. Nie funkcjonowały pod zgłoszonym adresem, ani nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały zarejestrowane w "wirtualnych biurach", nie zatrudniały pracowników. Osoby odpowiedzialne za zarządzanie i reprezentujące Spółki na zewnątrz, były obywatelkami Rosji mieszkającymi na co dzień w Rosji. Brak regulowania za pośrednictwem rachunku bankowego płatności pomiędzy C., a spółkami H. i J.. Na żadnym etapie wykonania robót budowlanych nie sporządzono protokołów odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie prac oraz stanowiących podstawę do wystawienia faktur VAT, brak zatrudnienia pracowników w C. oraz w firmie A., brak infrastruktury, która umożliwiłaby wykonanie kwestionowanych usług budowlanych. Stan faktyczny ma oparcie w dokumentach, które zostały wytworzone przez skarżącą spółkę i podmioty z nią współpracujące. Tymi dokumentami są faktury. Natomiast niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i związane z nim zarzuty naruszenia norm prawa procesowego są związane ze stosowaniem norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego. W świetle zgromadzonego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca, poza fakturami, nie dysponuje innymi dowodami, potwierdzającymi, że w rzeczywistości wykazywane w nich usługi budowlane zostały wykonane. Organy w przekonywujący sposób wykazały, że faktury wystawione przez firmę C. J. W. nie zostały przez ten podmiot wykonane. W skardze pełnomocnik strony skarżącej bagatelizuje te ustalenia. Te ustalenia są tego rodzaju, że nie sposób zakwestionować faktu, że firma C. J. W. nie mogła wykonać usług budowlanych na rzecz firmy A. B.D.. Z całą pewnością tych usług budowlanych nie wykonywała firma C. J. W. we własnym zakresie, czy też za pośrednictwem podwykonawców. Wynika to z materiału dowodowego, jego analizy, która została przedstawiona w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Firma A. B.D. sprzedawała usługi budowlane wyłącznie na rzecz Spółki B. z siedzibą w Z. przy ul. Z. 1. Pomiędzy tymi podmiotami zachodziły powiązania, o których była mowa wcześniej. W rzeczywistości skarżąca wystawiała faktury. Usługi budowlane nie były przez nią wykonywane. W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zasadnie nie uznał, że wykonawcą kwestionowanych robót był podmiot wskazany w tych fakturach. Organ natomiast nie podważał, że te usługi w procesie inwestycyjnym zostały wykonane. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Należy wskazać, że zakwestionowane faktury nie zawierają wszystkich esentialia negotii (czyli składników przedmiotowo istotnych treści czynności cywilnoprawnej, które określają typ tej czynności i charakter wynikającego z niej stosunku prawnego). W rozpoznawanej sprawie faktury nie zawierały esentialia negotii. Nie zostały one potwierdzone dokumentacją powykonawczą. Przepisy prawa materialnego, w tym przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagają prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, które są związane z uzyskaniem przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez organ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od kontrahenta skarżącej - firmy C.; nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprawy, w tym nieprzesłuchanie wskazanych przez skarżącą osób wykonujących prace. Organ nie kwestionował, że prace te były wykonane. Natomiast organy procesowe dysponowały dowodami, że pracownicy, którzy wykonywali te usługi budowlane, nie działali w imieniu i na rzecz skarżącej , czy też jej podwykonawców. A zatem fakt fizycznego wykonywania prac przez określone osoby pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W rezultacie nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w O.p.. W efekcie ustalono stan faktyczny, z którego wynikały przesłanki do obniżenia podatku należnego. Brak do uznania zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p.. W tym postępowaniu sąd nie orzeka o przewlekłości prowadzenia postępowań podatkowych. Strona skarżąca była uprawniona do kwestionowania decyzji kasacyjnych, w odrębnym postępowaniu. Z tego prawa nie skorzystała. W konsekwencji sąd nie uznaje też zarzutu naruszenia art. 45 § 1 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, wszystkie okoliczności świadczącą o tym, że strona wiedziała, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez C.. Na tę okoliczność nie sporządzono żadnej dokumentacji. W uczciwym obrocie gospodarczym wykonawca usług budowlanych ponosi odpowiedzialność w ramach rękojmi, gwarancji. Takiej dokumentacji brak, gdyż w rzeczywistości nie było takiej potrzeby, gdyż ta firma w rzeczywistości nie wykonała tych prac. Ma rację strona skarżąca, że nie odpowiada ona za poczynania Spółki H. i J.. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że te ustalenia, które dotyczą tych spółek są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Wprost przeciwnie, przedstawione okoliczności dotyczące tych spółek, dały podstawę do konkluzji o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę C.. Odnośnie zarzutu braku wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 VAT wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, należy wskazać, że ta kwestia nie należy do kognicji Sądu rozpoznającego tę sprawę. Decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosownie do treści tego przepisu stosuje się , w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.