I SA/Ol 243/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 maja 2014r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę S.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2008 r. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikało, że wymierzając S. i D.Z. wymienioną na wstępie decyzją podatek od nieruchomości na 2008 r. w wysokości 49.010 zł, organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.039,01 m², grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 11.687 m² oraz budowle o wartości 232.755,68 zł. Z ustaleń faktycznych w oparciu, o które organ wydał powyższe rozstrzygnięcie wynikało bowiem, że S. i D.Z. byli w 2008 r. właścicielami działek gruntu położonych w O. przy ul. "[...]" o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 11.561 m² oraz o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 126 m² wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami. W ocenie organu I instancji, wskazane wyżej przedmioty opodatkowania związane przy tym były z prowadzoną przez S.Z. od dnia 1 grudnia 1991 r. działalnością gospodarczą pod firmą A w zakresie m.in. pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu wydanej w związku z odwołaniem S.Z. decyzji powołało brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. Wskazało, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte na materiale zgromadzonym w toku postępowania podatkowego za 2007 r., który został włączony postanowieniem z dnia "[...]" do postępowań w sprawie wymiaru podatku za lata 2008 – 2013. Odwołując się do dowodu z przeprowadzonych w dniu 21 sierpnia 2009 r. oględzin nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]", organ II instancji wskazał, że na działce o numerze "[...]" posadowiony jest budynek przemysłowy, w którym część powierzchni przeznaczona jest na cele biurowe. Powierzchnia użytkowa części biurowej (z wyłączeniem klatki schodowej) wynosi: 165,98 m² na parterze i 169,17 m² na piętrze, zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń warsztatowych w w/w budynku wynosi 828,09 m². Do budynku przemysłowego przylega ponadto jednokondygnacyjny budynek z odrębnym wejściem, którego powierzchnia użytkowa wynosi 613,42 m². Ponadto na działce znajduje się drugi budynek przemysłowy, którego powierzchnia użytkowa wynosi 45,63 m² z przylegającą blaszaną wiatą. Z tyłu budynku warsztatowego znajduje się natomiast obiekt, który nie został w toku oględzin w dniu 21 sierpnia 2009 r. zaklasyfikowany do budynków lub budowli. Ustalono ponadto, że na nieruchomości znajdują się również budowle, tj. plac utwardzony, ogrodzenie, latarnie, wiata przylegająca do budynku przemysłowego. Na działce o numerze "[...]" posadowiony był natomiast budynek trafostacji, do którego nie było wstępu. Organ odwoławczy dodał, że w celu jednoznacznego wyjaśnienia wątpliwości dotyczących obiektu znajdującego się z tyłu budynku przemysłowego na działce "[...]", przeprowadzono w dniu 8 listopada 2012 r. ponowne oględziny nieruchomości z udziałem inż. J.L. wpisanego na listę biegłych sądowych z zakresu budownictwa. W toku tych oględzin pracownicy organu I instancji dokonali pomiaru powierzchni użytkowej obiektu, która wyniosła 196,02 m², zaś biegły w przedłożonej w dniu 16 listopada 2012 r. opinii stwierdził, że z uwagi na wydzielenie z przestrzeni za pomocą ścian i dachu, a także trwałe posadowienie na gruncie, analizowany obiekt jest typowym przykładem budynku. W ocenie biegłego, obiekt ten stanowi halę ogólnego przeznaczenia związanego z rodzajem działalności właściciela. Został wykonany ze szkieletu z kształtowników stalowych, osłoniętych z zewnątrz blachą i dachem dwuspadowym pokrytym również blachą. Szkielet konstrukcji ścian został osadzony na stopach betonowych. W ostatnim okresie na części ścian zewnętrznych wykonano obmurowanie z tynkami zewnętrznymi i wewnętrznymi. Ściana frontowa została przygotowana do montażu drzwi wejściowych osadzonych w uzupełniającej konstrukcji stalowej, przy czym obiekt nie posiadał instalacji. W oparciu o powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do opodatkowania ww. obiektu jako budynku związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, prawidłowe było również objęcie przez organ I instancji powierzchni działek o numerach "[...]" i "[...]" stawką podatku od nieruchomości związaną z działalnością gospodarczą, gdyż grunty te zostały oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe. Organ odwoławczy jako trafne ocenił ponadto ustalenia organu I instancji odnośnie wartości budowli, znajdujących się na nieruchomości przy ul. "[...]", która została oparta na danych wynikających z przedstawionych przez stronę tabel amortyzacyjnych środków trwałych za 2008 r. Odwołując się z kolei do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ II instancji stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynek, budowla i grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. Zasada ta znajduje zastosowanie również, jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest przedsiębiorcą, a drugi ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób korzystania z posiadanej nieruchomości przez każdego ze współwłaścicieli oraz rodzaj prowadzonej działalności nie mają przy tym znaczenia dla ich solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego, mogą mieć natomiast znaczenie dla ustalenia sposobu rozliczeń między nimi z tytułu obciążeń w podatku od nieruchomości (wyrok SN z dnia 13 lutego 2003 r., sygn. akt III RN 22/02, opubl. OSNP 2004/6/92). Odnosząc się do zarzutów odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ podatkowy jest zatem zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, jedynie pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania pełnomocnictwa. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony po dniu 18 stycznia 2013 r., w którym do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 przez doradcę podatkowego R.M., wszelka korespondencja kierowana do podatnika była wysyłana na adres pełnomocnika. Organ I instancji nie posiadał natomiast informacji, że o reprezentowaniu stron postępowania przez pełnomocnika już w chwili wszczęcia postępowania w sprawie w dniu "[...]", a także w toku postępowania obejmującym przeprowadzenie oględzin w dniu 8 listopada 2012 r., zawiadomienie o opinii biegłego w dniu 10 grudnia 2012 r., jak również w chwili wydania w dniu "[...]" postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na 2013 r. Wskazano również, że pełnomocnik w dniu 3 kwietnia 2013 r., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 794 ze zm.) zapoznał się z aktami sprawy i nie wniósł zastrzeżeń do zebranego materiału dowodowego. W kwestii zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2008-2009, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do brzmienia art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ II instancji dodał, że art. 6 ust. 6 u.p.o.l. określa 14 – dniowy termin do złożenia przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, liczony od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Jak wskazał organ, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie podatnicy, nabyli nieruchomość w dniu 22 października 2007 r., lecz w ciągu 14 dni od tej daty nie złożyli ww. informacji, któremu to obowiązkowi uczynili zadość dopiero w dniu 22 stycznia 2008 r., stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 3-letni termin doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległ wydłużeniu do 5 lat. Tym samym prawo do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. wygasa dopiero w dniu 31 grudnia 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S.Z., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie podatku od nieruchomości za rok, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, oraz po upływie 5 lat po terminie płatności podatku; - art. 190 § 1 w zw. z art. 136 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika strony o dokonanych oględzinach i przeprowadzenie oględzin podczas nieobecności pełnomocnika. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, że złożyła deklarację na podatek od nieruchomości w dniu 22 stycznia 2008 r. Z końcem 2008 r. zaczął wobec tego bieg 3-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie możliwość wydania decyzji wymiarowej upłynęła z końcem 2011 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz z końcem 2012 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2009 r. w jej ocenie, decyzje wydane po tym terminie nie wywołują skutków prawnych i powinny zostać uchylone przez organ odwoławczy, a wszczęte wobec strony postępowania podatkowe powinny zostać umorzone. Wskazano również, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 14 stycznia 2014 r., a więc po upływie wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letniego okresu liczonego od terminu płatności podatku. Skarżący zarzucił ponadto, że przeprowadzone w dniu 8 listopada 2012 r. oględziny nieruchomości z udziałem biegłego odbyły się pod nieobecność jego pełnomocnika na skutek braku doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o planowanym przeprowadzeniu tego dowodu. Tymczasem od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach w postępowaniu i wzywany do udziału w nich, a pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Tryb i zasady kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz.270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako "p.p.s.a.". W myśl art.145 § 1 pkt.1 lit.a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z rozpoznaniem sprawy w postępowaniu administracyjnym nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałoby usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do wydania decyzji. Postępowanie podatkowe toczyło się (zgodnie z art.165 § 4 O.p.) od dnia doręczenia stronie postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za 2008-2013 r. zostało doręczone organowi podatkowemu pierwszej instancji dopiero w dniu 18 stycznia 2013 r. (dowód: pismo informujące o ustanowieniu pełnomocnika k.60 oraz pełnomocnictwo k. 59 akt adm.). W piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r. strona wskazuje: "R. M. nadal pozostaje moim pełnomocnikiem w postępowaniu za 2007 r." i informuje o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniach obejmujących lata podatkowe 2008-2013 r. Do tego czasu tj. do dnia 18 stycznia 2013 r. strona nie była więc reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, zatem organ miał obowiązek zawiadamiania strony o podejmowanych czynnościach oraz doręczania pism samej stronie, co wynika wprost z art.145 §1 zd. pierwsze O.p. Oględziny nieruchomości z udziałem biegłego odbyły się natomiast dnia 8 listopada 2012 r., a więc przed ustanowieniem pełnomocnika i skarżący byli o nich zawiadomieni, zaś S.Z. wziął udział w tej czynności. Trafne jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu i organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, jedynie pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania pełnomocnictwa. Całkowicie bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art.190 §1 w zw. z art. 136 oraz art.145 § 2. O.p. Wbrew argumentacji strony skarżącej, brak jest też podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego, wobec jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., tj. w dniu 14 stycznia 2014r. W odniesieniu do kwestii przedawnienia autor skargi powołuje się zarówno na art. 68, jak i art. 70 O.p. Powołanie się na ostatnio wymienioną regulację jest niezasadne, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób fizycznych powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zob. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, s. 190). Skoro zatem strona powołuje dwa ww. przepisy należy podkreślić, że konieczne jest rozróżnianie dwóch kwestii: przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją. W pierwszym przypadku zastosowanie ma art. 68, w drugim zaś art. 70 O.p. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane ( por.wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209). W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji Prezydenta z dnia "[...]" Informacja nieruchomościach i obiektach budowlanych nabytych w dniu 22 października 2007 r. powinna była być złożona w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Jak słusznie wskazał organ, w niniejszej sprawie podatnicy nabyli nieruchomość w dniu 22 października 2007 r., lecz w ciągu 14 dni od tej daty nie złożyli ww. informacji, któremu to obowiązkowi uczynili zadość dopiero w dniu 22 stycznia 2008 r., więc stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 3-letni termin doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległ wydłużeniu do 5 lat. Tym samym prawo do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. wygasało dopiero w dniu 31 grudnia 2013 r. Błędny jest wiec pogląd skarżącego, że wobec złożenia deklaracji w dniu 22 stycznia 2008 r., z końcem tego roku zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Termin ten nie mógł zacząć biec, gdyż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. powstało dopiero w wyniku doręczenia decyzji z "[...]". Dopiero od daty doręczenia tej decyzji konstytutywnej rozpoczynał swój bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nawiązując w tym kontekście do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. trzeba uznać go za nieusprawiedliwiony. Zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia "[...]" przedawni się najwcześniej w końcem 2018 r. - jeśli nie dojdzie do przerwania lub zawieszenia jego biegu albo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. Pogląd autora skargi, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. przedawniło się z końcem 2011 r. (a więc gdy jeszcze nie istniało), polega na błędnym utożsamieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienia ustalonego taką decyzją zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia jest doręczenie decyzji drugoinstancyjnej wydanej przed upływem 2013 r. po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, ..., s. 371 i 372). Mając na względzie wszystkie powyższe rozważania stwierdzić należało, iż zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. nie narusza prawa. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.