I SA/Ol 246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającej Spółce A. podatek od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2011r. w kwocie 6000 zł. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Spółka prowadziła na terenie województwa "[...]" działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Od 1 stycznia 2010r. działalność ta podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.). W piśmie z dnia 26 października 2012r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od gier lub stwierdzenie nadpłaty. Złożyła korekty deklaracji POG-4, mi in. za wskazany miesiąc. W złożonych korektach deklaracji Spółka zadeklarowała do zapłaty podatek od gier na automatach o niskich wygranych, obliczony według stawki zryczałtowanej, wynikającej z art. 45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. Spółka zarówno w deklaracji pierwotnej jak i w korekcie wykazał, że w styczniu 2011r. posiadała łącznie 3 automaty. Organ powołał się na art. 139 w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.) i określił podatek w wysokości 6000 zł, przyjmując obowiązującą stawkę podatku w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ podatkowy I instancji uznał, że powoływany przez stronę wyrok TSUE nie wywiera żadnego wpływu na kwestię opodatkowania działalności w zakresie świadczenia usług polegających na udostępnianiu gier na automatach o niskich wygranych. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym jednolicie przyjęto, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter wyłącznie fiskalny i nie podlegał notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił złożonego przez stronę odwołania, w którym Spółka, obok zarzutów o naruszeniu przepisów procedury podatkowej, w szczególności niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, czego żądała strona, podniosła takie same argumenty jak we wniosku o stwierdzenie nadpłat podatku. Organ odwoławczy uznał że organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązań w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych, w oparciu o właściwie ustaloną materialno-prawną podstawę tego wymiaru - art. 139 ustawy o grach hazardowych. Od 1 stycznia 2010r. zaczęła obowiązywać ustawa o grach hazardowych i stosownie do art. 144 tego aktu straciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Powyższy przepis skutecznie uchylił i derogował ustawę obowiązującą do końca 2009r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do argumentów odwołań wskazujących na bezskuteczność tego przepisu w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, przedstawił założenia, jakie miała realizować dyrektywa 98/34/WE z powołaniem na wyrok ETS w sprawie C-194/94. Wywiódł, że obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1 i 2. Organ podał, że Spółka, wywodząc w zakresie technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podniosła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie żąda przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w ustawie obowiązującej do końca 2009r. Jednak w ocenie organu przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Przepis ten odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych - zawiera się więc w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok ETS w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Hogsta Domstolen (C-267/03). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Powyższe przesądza o wyłączeniu omawianej usługi spod działania analizowanej dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Organ podał, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku - wyrok z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 i w Olsztynie - wyrok z dnia 31 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 71/11). Przepis ten reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Przy czym Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego, nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych podatków). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć. W ocenie organu odwoławczego wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2266/11 jednoznacznie ocenił, że "norma ujęta w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie nosi cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie jest zatem środkiem podatkowym wpływającym na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. Przyjęcie innego założenia skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi". Organ zaznaczył, że NSA w 10-ciu wyrokach z 7 lutego 2013r. o powołanych sygnaturach akt oraz z 8 lutego 2013r. o sygn. akt II FSK 2082/12 oddalił skargi kasacyjne od wyroków, w których WSA oddaliły skargi podatników na decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od gier. Następnie zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. o sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69) wskazujące, iż w myśl ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału, zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalna jest modyfikacja także na niekorzyść podmiotów. Nakaz ochrony praw nabytych nie oznacza nienaruszalności tych praw. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uznania zarzutów odwołań w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, – zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, - art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. w związku z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 4) i 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, przez przyjecie , że art. 139 ust. 1 ugh nie tworzy przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy. – Ponadto zarzuciła: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 , art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca. Spółka podała, że za zasadnością zarzutów przemawiają te same okoliczności i argumenty, jakie przedstawiła we wniosku o zwrot nadpłaty. W jej ocenie w sposób niebudzący wątpliwości TSUE potwierdził w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że ustawę o grach hazardowych, ze względu na przepis art. 14 ust. 1, należało notyfikować. Tezy wyroku Trybunału w tych sprawach odnoszą się również do art. 139 ust. 1 ustawy. Spółka podała, że wzrost stawki od jednego automatu ma wpływ na rentowność prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji doprowadzi to do ograniczenia świadczenia usługi opartej na danym produkcie. W rezultacie spowoduje zaniechanie użytkowania produktu i obrotu nim. Natomiast Organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej powoływana jako "p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji RP. Gdy decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji RP wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie, w przypadku, gdy materia danej sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, sąd jest obowiązany dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Polski porządek prawny od dnia 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r. , sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym). WSA w Olsztynie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA dokonał wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE, a ponadto odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji RP. Sąd przytoczył określone w punktach 2 – 5 preambuły Dyrektywy 98/34/WE cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 tego aktu definicje, jak również wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11, dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji, zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h.". Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego. W konsekwencji Sąd rozpoznający tę sprawę nie podzielił zarzutu skarżącej w przedmiocie zastosowania stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Brak było bowiem podstaw do odmowy jego zastosowania. Sąd nie podzielił też poglądu Spółki, że powyższy przepis ustawy stanowił przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana. TS UE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna i in.) wyraził pogląd, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. TS UE nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W konsekwencji Sąd nie podzielił też zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Kwestie na które powołuje się skarżąca dotyczą ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Te ustalenia nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. W konsekwencji należy wskazać, że zgłoszone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie były przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Nie można podzielić zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. A zatem zobowiązanie podatkowe dotyczy każdego automatu i jest określane w stosunku miesięcznym. W postępowaniu podatkowym weryfikowane były deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące, które były składane przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 Ordynacji podatkowej prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art. 75 § 3) wynikają odpowiednie implikacje w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje bowiem ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w tej nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć bowiem, że w przypadku braku wątpliwości co do zasadności złożenia deklaracji korygującej wysokość zobowiązania wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji zwrot podatku nadpłaconego może nastąpić bez jakiegokolwiek postępowania. Skoro więc w rozpoznawanych sprawach organ podatkowy I instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to zasadnie wszczął i prowadził postępowania, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc z osobna. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego bądź przepisy postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.