I SA/Ol 246/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 maja 2023r., nr 2801-IOA.4105.3.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego A. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 maja 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan sprawy: Podatnik w złożonej 22 czerwca 2020 r. deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego AKC-U/S wykazał nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2010, nr VIN [...], poj. silnika 2.143 cm3, datę powstania obowiązku podatkowego 21 czerwca 2020 r., podstawę opodatkowania 6.463 zł oraz kwotę podatku 1.202 zł. Stan techniczny pojazdu określono jako uszkodzony bez opinii biegłego. Do deklaracji dołączono umowę kupna-sprzedaży oraz wyjaśnienia, w których wskazano na znaczne uszkodzenia pojazdu. Ponadto przedłożono 8 fotografii dokumentujących uszkodzenia pojazdu. Dokonując weryfikacji deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego w systemie Eurotax według stanu na dzień 21 czerwca 2020 r., która po uwzględnieniu korekt (na miesiąc pierwszej rejestracji - 296 zł, na przebieg - 2.150 zł oraz za zły stan pojazdu - 2.110 zł) wyniosła 30.900 zł, a następnie, po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę, wyniosła 21.182 zł. Cena transakcyjna 1.450 EUR wynikająca z umowy kupna-sprzedaży pojazdu została przeliczona na walutę polską po średnim kursie wyliczonym i ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego i wyniosła 6.463 zł. W oparciu o powyższe organ dokonał wyliczenia procentowej różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową netto pojazdu a ceną transakcyjną w wysokości 69% [(21.182-6.463): 21.182 x 100 = 69%]. Pismem z 29 grudnia 2021 r., ponowionym 10 lutego 2022 r., organ pierwszej instancji wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania do kwoty 21.182 zł albo do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od ww. kwoty, w tym przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w szczególności dokumentów poniesienia kosztów naprawy samochodu, tj. faktur, rachunków potwierdzających zakup części i usług naprawy pojazdu, wskazania danych podmiotu, który wykonał naprawę oraz innych dokumentów potwierdzających uszkodzenie samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi podatnik w piśmie złożonym 19 grudnia 2022 r. poinformował, że pojazd zakupił we Francji za kwotę 1.450 EUR w stanie uszkodzonym - powypadkowym, na potwierdzenie czego przedłożył dokumentację fotograficzną. Wyjaśnił, że wycena kosztów naprawy w renomowanym warsztacie opiewała na kwotę od 20.000 zł do 25.000 zł, w związku z czym podjął się naprawy we własnym zakresie. Do pisma dołączył oświadczenie poprzedniego właściciela pojazdu P. B. z 15 grudnia 2022 r. Ponadto 30 stycznia 2023 r. podatnik przedłożył fakturę z 22 czerwca 2020 r. na kwotę 2.770 EUR za zakup części samochodowych do naprawy samochodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu decyzją z 24 lutego 2023 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 2.916 zł. Organ przyjął podstawę opodatkowania w kwocie 15.675 zł, wynikającej z pomniejszenia wartości rynkowej samochodu według systemu Eurotax 35.200 zł o koszty napraw w wysokości 12.333 zł oraz podatek VAT i akcyzę. Wskazał, że wartość rynkowa podobnego samochodu o złym stanie według systemu Eurotax wyniosła 30.900 zł, a podstawa opodatkowania wyniosła 21.182 zł. Biorąc jednak pod uwagę, że od złego stanu pojazdu nie odlicza się kosztów naprawy, korzystniejsze dla podatnika było przyjęcie wartości pojazdu w stanie dobrym według systemu Eurotax i odliczenie kosztów zakupu części samochodowych zgodnie z przedłożoną przez podatnika fakturą. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał brzmienie przepisów art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust.11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej "u.p.a."). Wskazał, że w wyniku weryfikacji deklaracji AKC-U/S organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcyjna wartość pojazdu w wysokości 6.463 zł, zadeklarowana jako podstawa opodatkowania, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji ustalił średnią wartość rynkową podobnego samochodu według systemu Eurotax – stan dobry (35.200 zł), od której odjął udokumentowane wydatki na naprawę (12.333 zł). Wartość pojazdu wyniosła 22.287 zł, a podstawa opodatkowania, po pomniejszeniu o podatki wyniosła 15.675 zł. Wartość procentowa różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową pojazdu a ceną nabycia wyniosła 59%. Organ odwoławczy wskazał również na badanie francuskiego rynku samochodowego w oparciu o strony internetowe: [...]. Ocenił, że nie znaleziono pojazdu o podobnych parametrach i stanie technicznym (podobnych uszkodzeniach). Wskazał, że cena pojazdów [...] na ww. portalach wahała się między kwotami 2.750 a 26.980 EUR. W ocenie organu odwoławczego, niewskazanie przez podatnika przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego upoważniało do określenia jej wysokości na podstawie art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Istotna różnica wartości nie może wynikać z bliżej nieokreślonych uszkodzeń pojazdu, gdy przedmiotem analizy był pojazd podobny. Przedłożone przez podatnika dowody nie potwierdzają zaistnienia sytuacji uzasadnionej przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że średnia wartość rynkowa podobnego samochodu wynosi 35.200 zł, podczas gdy faktycznie samochód został zakupiony za kwotę 1.450 EUR. Zarzucono ponadto sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonymi materiałami, w szczególności poprzez pominięcie przedstawionego przez podatnika oświadczenia sprzedającego o sprzedaży samochodu za kwotę 1.450 EUR, a także niewłaściwe wyliczenie wartości pojazdu, bez uwzględnienia kosztów poniesionych napraw. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. B. na okoliczność sprzedaży samochodu za kwotę 1.450 EUR, stanu technicznego pojazdu oraz innych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że skarżący zakupił auto uszkodzone faktycznie za kwotę 1.450 EUR oraz sam dokonał naprawy pojazdu. Organ uwzględni jedynie koszt zakupu części, zaś w ogóle nie uwzględnił kosztu poniesionych napraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1643; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. W wyniku sądowej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona prawu. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wskazując, że stanowi ją kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast według art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Z powyższych unormowań wynika, że procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przebiega w dwóch etapach: pierwszy dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś - określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Jak wynika z powołanego wyżej art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ustawodawca, kreując podstawę opodatkowania, nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem i do warunków rynkowych w kraju zakupu. Nie jest zatem prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Niewątpliwie zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, faktem notoryjnym jest, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (por. wyroki: NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1399/11; WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 501/13; WSA w Warszawie z 26 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 789/14; NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 259/15). Bez wątpienia uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Należy mieć jednak równocześnie na uwadze, że uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (a zatem z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. W procesie weryfikacji podstawy opodatkowania organ jest zobowiązany do przyjęcia jak punktu odniesienia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona zaś wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13). W niniejszej sprawie skarżący nabył uszkodzony samochód na rynku francuskim za kwotę 1.450 EUR, co stosownie do art. 104 ust. 12 u.p.a. stanowiło kwotę 6.463 zł, obliczoną według bieżącego kursu waluty ogłoszonego przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 21 czerwca 2020 r. Podatnik zadeklarował tę wartość w podstawie opodatkowania, wskazując jednocześnie, że pojazd jest uszkodzony. W ocenie Sądu, weryfikując ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu, organ powinien ustalić zakres uszkodzeń pojazdu oraz wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku francuskiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tymczasem dokonana przez organ ocena co do konieczności wdrożenia procedury urealnienia podstawy opodatkowania, o jakiej mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a., była dowolna. Organ przyjął bowiem do porównania wartość rynkową wynikającą z notowań Eurotaxu dla pojazdu o złym stanie i ustalił, że wynosi ona 30.900 zł (k. 22 akt postępowania przed organem pierwszej instancji). W procesie wyceny uwzględnił następujące korekty: na miesiąc pierwszej rejestracji - 296 zł, na przebieg - 2.150 zł oraz za zły stan pojazdu - 2.110 zł, przy czym, jak sam wyjaśnił organ, korekta za zły stan techniczny zgodnie z instrukcją Eurotaxu obejmowała widoczne wgniecenia nadwozia, wyraźne ślady przeprowadzonych napraw lub korozję, widoczne ślady zużycia wnętrza oraz ubytki i pęknięcia elementów wyposażenia, ślady wycieków, konieczne przeprowadzenie napraw lub regulacji w układzie napędowym, konieczność wymiany płynów eksploatacyjnych oraz elementów układu kierowniczego, elektrycznego lub zawieszenia. W związku z powyższym zauważenia wymaga, że co do zasady katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne. Kategoria pojazdu o złym stanie według systemu Eurotax nie obejmuje zatem uszkodzeń powypadkowych. Z wyjaśnień strony oraz przedłożonej przez nią dokumentacji fotograficznej wynika natomiast, że sporny pojazd miał widoczne uszkodzenia powypadkowe i ewidentnie w momencie powstania obowiązku podatkowego nie mógł być dopuszczony do ruchu. Zatem organ podatkowy nie uwzględnił na etapie weryfikacji podstawy opodatkowania uszkodzeń pojazdu i ich stopnia, a tym samym nie przeprowadził prawidłowej oceny, czy wskazana przez podatnika wartość odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu. Zdaniem Sądu, warunki panujące na rynkach zagranicznych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż krajowa, a to wymaga rozszerzenia postępowania dowodowego i dokonania analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych podobnych do samochodu nabytego przez skarżącego, oferowanych na rynku kraju nabycia, z uwzględnieniem ich stanu technicznego. Organ winien przede wszystkim ustalić, czy cena wskazywana przez skarżącego jest adekwatna do ceny podobnych pojazdów na rynku francuskim, a nie na rynku polskim (por. wyrok NSA z 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 309/17, czy też wyrok z 28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 391/14). W niniejszej sprawie dopiero na etapie postępowania odwoławczego odwołano się do analizy francuskiego rynku samochodowego w oparciu o strony internetowe: [...]. W oparciu o oferty dostępne na wskazanych portalach internetowych organ odwoławczy ocenił, że nie znaleziono pojazdu o podobnych parametrach i stanie technicznym (podobnych uszkodzeniach), choć zakres uszkodzeń pojazdu nie został w toku postępowania wyjaśniony, przy czym organ wskazał, że rozpiętość cen na ww. portalach była znaczna i wahała się między kwotami 2.750 a 26.980 EUR. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdzało, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania nieprawidłowo posłużono się materiałem porównawczym według systemu Eurotax dla rynku zbycia, nie zaś rynku nabycia pojazdu, a ponadto nie uwzględniono uszkodzeń pojazdu, gdyż korekta wartości rynkowej ze względu na zły stan techniczny pojazdu (w stanie sprawy 2.110 zł) nie obejmowała uszkodzeń powstałych na skutek wypadku samochodowego. Wadliwość argumentacji organów odnosi się zatem do sfery dowodowej etapu weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania i polega przede wszystkim na tym, że w sprawie nie dokonano ustaleń faktycznych dotyczących tego, jakie uszkodzenia miał przedmiotowy samochód. Brak tego ustalenia czyni zaś – na etapie wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania – wadliwym porównywanie ceny nabycia tego samochodu do średniej wartości rynkowej pojazdu. Porównać bowiem można ceny pojazdów w sytuacji, gdy zostaną wpierw poczynione ustalenia co do ich podobnego stanu technicznego (posiadanych uszkodzeń). Organ natomiast nie ustalił stanu pojazdu nabytego przez skarżącego, a zatem nie mógł też określić pojazdów podobnych, które mógłby uwzględnić w procesie porównania. Przeprowadzone na etapie postępowania przed organem odwoławczym badanie rynku nabycia było pobieżne i z uwagi na znaczną rozpiętość kwot przyjętych do porównania ofert oraz brak ustaleń co do pojazdów o podobnych uszkodzeniach nie dostarczyło materiału adekwatnego dla możliwości podważenia podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego. Ponadto, pomimo podjętej przez organ odwoławczy próby analizy rynku nabycia pojazdu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę ustaleń co do zadeklarowania zaniżonej podstawy opodatkowania i stwierdzonej w tym zakresie procentowej różnicy pomiędzy ceną transakcyjną a średnią wartością rynkową, stanowiły w dalszym ciągu przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia co do danych systemu Eurotax dla krajowego rynku samochodowego w odniesieniu do pojazdu o złym stanie. Nie sposób w tych warunkach stwierdzić, by organ przyjął do porównania samochód osobowy o podobnych parametrach z rynku zbycia. Natomiast w odniesieniu drugiego z etapu określania wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wskazania wymaga, że organ pierwszej instancji oparł się na danych systemu Eurotax co do wartości rynkowej pojazdu w dobrym stanie technicznym, którą pomniejszył o koszty zakupu części samochodowych według faktury z 20 czerwca 2020 r. Po pierwsze organ, wbrew własnej wycenie dokonanej na potrzeby weryfikacji na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., nie uwzględnił na tym etapie korekty wartości pojazdu z uwagi na ponadnormatywny przebieg (kwota 2.150 zł), przyjmując, że wartość 35.500 zł należy pomniejszyć wyłącznie o korektę na miesiąc pierwszej rejestracji (296 zł). Po drugie zaś wskazania wymaga, że z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Istotny dla ustalenia wartości rynkowej pojazdu był zatem jego stan techniczny, zaś koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ podatkowy nie dokonuje bowiem wyceny pojazdu, lecz określa wartość pojazdu z uwzględnieniem elementów, które ustawodawca wskazał w art. 104 ust. 11 u.p.a. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia: samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników. Pomijając wyrażone powyżej stanowisko, że koszty naprawy nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, stwierdzić należy, że trafnie strona skarżąca zarzuca organowi niekonsekwencję, w sytuacji gdy z jednej strony organ ten uznał, że stan techniczny – koszt zakupu części samochodowych wpływa na wartość nabytego samochodu, a koszt usługi, tj. naprawy, już nie. W tym miejscu w odniesieniu do argumentacji skarżącego wyraźnego zaznaczenia wymaga, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, którą nabywca zapłacił za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Zatem czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15). Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, w sytuacji prawidłowego podważenia przez organ podstawy opodatkowania, z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie ma znaczenia cena transakcyjna. Na uwzględnienie nie zasługiwał przy tym wniosek skargi o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Zatem przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wnioskowany przez skarżącego dowód miał być przeprowadzony na okoliczność m.in. sprzedaży samochodu za kwotę 1.450 EUR, która to kwestia – w świetle wyrażonego powyżej stanowiska – nie była kwestionowana i nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się zaś do rozbudowanej w zaskarżonej decyzji argumentacji organu odwoławczego w kwestii ciężaru dowodu spoczywającego na podatniku, wskazać należy, że zasadnie organ podnosi, że we wstępnej fazie postępowania, w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości co do wskazanej przez stronę wysokości podstawy opodatkowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien przedstawić okoliczności uzasadniające podaną podstawę opodatkowania stanowiącą cenę nabycia odzwierciedloną w umowie, zaś obowiązkiem organu jest dokonanie oceny tych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Ciężar dowodu w omawianej (wstępnej) fazie postępowania spoczywa na podatniku, gdyż to on dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej znacznie od jego średniej wartości rynkowej na rynku krajowym, a także dysponuje materiałami, które mogą udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić te okoliczności. Podkreślenia w okolicznościach stanu faktycznego sprawy wymaga to, że to podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. W niniejszej sprawie podatnik wskazał na znaczne powypadkowe uszkodzenia pojazdu potwierdzone dokumentacją fotograficzną oraz przedłożył fakturę potwierdzającą niekwestionowany przez organ wydatek na zakup części samochodowych. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organ podatkowy miał niewątpliwie obowiązek - i to z zachowaniem wszelkich reguł procesowych - odnieść się do twierdzeń podatnika (wskazywanych przez niego przyczyn obniżenia podstawy opodatkowania), m.in. zażądać od podatnika wyjaśnień i potwierdzających ich dowodów w kontekście rodzaju i skali uszkodzeń pojazdu. Ponadto wskazania wymaga, że to organ podatkowy dysponuje procesowymi możliwościami do ustalenia cen, jakie funkcjonują na zagranicznym rynku zbycia danego pojazdu. Informacje dotyczące zagranicznego rynku sprzedaży samochodów osobowych nie są związane z konkretnie nabywanym pojazdem, lecz stanowią wiadomości o charakterze ogólnym, których uzyskanie winno obciążać organy podatkowe. Zatem w przypadku, gdy informacja dotyczy samochodu lub okoliczności jego nabycia, to takie wiadomości winien wskazać podatnik, natomiast prezentacja wiadomości dotyczących danego zagranicznego rynku samochodów (cen samochodów na tym rynku), po wskazaniu tej okoliczności przez podatnika, winna obciążać organ podatkowy (zob. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 930/17). Uwzględniając powyższe, uznać należy, że organ odwoławczy, po pierwsze, nie wykazał, że cena nabycia samochodu przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia, co jest koniecznym warunkiem przejścia do drugiego etapu postępowania, w którym możliwe będzie sformułowanie oceny co do wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym i o takim samym wyposażeniu. Zastosowana przez organ metodologia oparta być powinna na porównywaniu rzeczy wprawdzie nie identycznych, ale jednak podobnych. To zaś wymaga dokonania jednoznacznych ustaleń co do istotnych dla dokonywania porównań parametrów pojazdu, o których była wyżej mowa. Po drugie, niezależnie zaś od braku wykazania, że cena nabycia samochodu przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia, wskazać należy, że także w zakresie sformułowania oceny co do wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym i o takim samym wyposażeniu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia i ustalenia nie czynią zadość normom wynikającym z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Mając powyższe uznać należy, że zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem organy nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, zebrany materiał oceniły w błędny sposób na zasadzie dowolności i nie zbadały zasadności podnoszonych przez podatnika przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy uwzględni, że subsumpcja przepisów prawa materialnego jest możliwa po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Te muszą być ustalone zgodnie z zasadami określonymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zatem w pierwszej kolejności organ ustali zakres uszkodzeń zadeklarowanego pojazdu. W sytuacji zaś ustalenia, że podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy samodzielnie określi podstawę opodatkowania lub też rozważy dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny samochodów. O kosztach postępowania, obejmujących kwotę uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.