I SA/Ol 249/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. Ż., M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników sp. j. oddala skargę M.Ż. i M.C. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w B., jako następcy prawnemu Spółki B z siedzibą w K., zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec – maj oraz lipiec – październik 2006 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W oparciu o przesłane przez wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej tytuły wykonawcze z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej wszczął egzekucję w/w należności z tytułu podatku akcyzowego. W toku postępowania egzekucyjnego Spółka A wymówiła umowę najmu dotychczas zajmowanych pomieszczeń i do końca listopada 2008 r. opuściła siedzibę w B. Natomiast w dniu 1 grudnia 2008 r. prezes zarządu Spółki – M.D.K. poinformowała organ egzekucyjny o rozwiązaniu Spółki uchwałą zarządu z dnia 17 września 2008 r. i o otwarciu likwidacji. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując w uzasadnieniu na brak kompetencji do podejmowania czynności zmierzających do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym oraz zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w dniu 9 września 2009 r. zgłosił do likwidatora Spółki wierzytelności określone decyzją z dnia "[...]". Z uwagi natomiast na to, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęcie postępowania wobec osób trzecich. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.Ż. i M.C., jako byłych wspólników Spółki B, za w/w zaległości podatkowe. W toku tego postępowania organ ustalił, iż działalność gospodarcza była prowadzona pierwotnie w formie prawnej spółki cywilnej, a następnie od dnia 21 marca 2003 r. – spółki jawnej. Uchwałą z dnia 5 września 2007 r. wspólnicy Spółki postanowili natomiast przekształcić spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą A z siedzibą w B. Od dnia 9 stycznia 2008 r. jedynym wspólnikiem Spółki została M.D.K.. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy dokonał wpisu w KRS o rozwiązaniu umowy spółki i wszczęciu likwidacji. Wydaną w wyniku tego postępowania decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.Ż. i M.C., jako byłych wspólników Spółki B, wraz z następcą prawnym tej Spółki – Spółką A za zaległości w podatku akcyzowym za w/w okresy w łącznej wysokości 123.920 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 61.117 zł. W odwołaniu M.Ż. i M.C. zarzucili decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 108 § 2 i 4 i art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazali, iż przepisy te stosuje się wyłącznie do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania o odpowiedzialności, oraz do byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej. Ponadto, w ich ocenie decyzja była przedwczesna, gdyż organ podatkowy nie określił wysokości zobowiązania podatkowego spółce jawnej, a zatem nie zostały spełnione określone w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Uzupełniając odwołanie, w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. strona podniosła z kolei, iż zgodnie z art. 574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 2037 ze zm.), powoływanej dalej jako K.s.h., wspólnicy przekształconej spółki osobowej odpowiadają za zobowiązania spółki przekształconej na dotychczasowych zasadach solidarnie przez okres 3 lat od dnia przekształcenia. Termin ten jest terminem zawitym i po jego upływie odpowiedzialność wspólników za dług przekształconej spółki wygasa. Na potwierdzenie strona powołała stanowisko przedstawicieli nauki prawa handlowego wyrażone w następujących publikacjach: D. Pawłyszcze "Wygaśnięcie odpowiedzialności za długi wspólników przekształconej spółki osobowej", PPH 2004/9/24, A. Stępień "Charakter prawny terminu z art. 574 kodeksu spółek handlowych", Prawo Spółek 2006/5/28. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że określone decyzją z dnia "[...]" zobowiązania w podatku akcyzowym powstały w czasie, gdy podatnik funkcjonował w formie spółki jawnej. Następca prawny podatnika, tj. Spółka A, stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki B. Stąd też decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, które powstały przed przekształceniem, była kierowana do następcy prawnego podatnika. Zgodnie zaś z art. 107 § 1a Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, iż za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej odpowiadają byli wspólnicy tej spółki, solidarnie z jej następcą prawnym. Wobec powyższego, organ uznał za nieuzasadniony zarzut, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, uzależniające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. Bez znaczenia dla tej oceny pozostawał również fakt, iż spółka jawna została przekształcona, a nie rozwiązana, gdyż z dniem wpisu do KRS spółka jawna zakończyła funkcjonowanie w tej formie. Powołując treść art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że terminy płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za marzec – maj oraz lipiec – październik 2006 r. upływały w czasie, gdy wspólnikami Spółki jawnej byli M.Ż. i M.C., co uzasadniało orzeczenie o odpowiedzialności w/w jako byłych wspólników spółki jawnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy wykazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki A okazało się bezskuteczne, co potwierdzało umorzenie tego postępowania postanowieniem z dnia "[...]". W kwestii zarzutów strony, iż odpowiedzialność wspólników spółki jawnej wygasła na podstawie art. 574 K.s.h. po upływie trzech lat od dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, organ odwoławczy podniósł, iż umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została sporządzona w dniu 17 października 2007 r., zaś w dniu 15 listopada 2007 r. dokonano jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym tytuły wykonawcze z dnia "[...]", na podstawie których prowadzono egzekucję, zostały wystawione przed upływem okresu, o którym mowa w art. 574 K.s.h. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.Ż. i M.C. wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie – o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 108 § 2 i 4, art. 115 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i 284b § 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Ponadto zarzucili jej naruszenie art. 574 K.s.h. oraz art. 32 ust. 1 i art. 22 Konstytucji RP. Kwestionując istnienie zaległości podatkowych skarżący podnieśli, iż w związku z tym, iż nie brali oni udziału w postępowaniu wymiarowym, wydana w wyniku tego postępowania decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych nie ma wobec nich przymiotu ostateczności. W ich ocenie, w aktualnie toczącym się postępowaniu przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty, które mogliby podnieść, gdyby uczestniczyli czynnie w postępowaniu wymiarowym. Mając na uwadze powyższe, skarżący podnieśli szereg zarzutów przeciwko decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Zakwestionowali ocenę organów o bezpodstawnym zastosowaniu przez Spółkę B obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec niespełnienia wymogu posiadania rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Podnieśli, że organy niezasadnie pominęły wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób wskazanych w tych oświadczeniach. Ponadto organy obu instancji nieprawidłowo ustaliły, iż podatnik dokonał dostaw oleju opałowego na rzecz Fermy C w K. oraz Gospodarstwa D w P., opierając się w tym zakresie na dowodach w postaci odręcznie prowadzonego zeszytu oraz dokumentów WZ. Tym samym, ustalając fakt sprzedaży oleju opałowego na rzecz tych podmiotów, oparły się na danych wynikających z prywatnych, nieformalnych zapisków osoby, która przesłuchiwana przed organem nie była w stanie wyjaśnić ani charakteru zapisków, ani też podać danych osoby ich dokonujących. Organy nie wskazały natomiast, jak zakończyło się postępowanie, z którego pochodziły te materiały, co rodziło uzasadnione podejrzenia, iż zachodziły przesłanki z art. 284a § 3, 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dyskwalifikujące te materiały jako dowody. Skarżący wskazali również na rozbieżności w zeznaniach świadków i podejrzanych składanych w toku postępowania kontrolnego i karnego. Odnosząc się natomiast do charakteru prawnego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, wskazali, że podatnik zobowiązany jest jedynie do odebrania oświadczenia. Za niezgodne z Konstytucją uznali nałożenie na podatnika innych, dalej idących obowiązków, takich jak weryfikacja oświadczenia, bez udzielenia mu stosownych kompetencji. Formułując z kolei zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, skarżący podnieśli, iż wobec upływu 3 – letniego terminu do wydania decyzji (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), wydanie decyzji o ich odpowiedzialności jest niedopuszczalne, a postępowanie powinno zostać umorzone. Wskazali również na upływ 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co, w ich ocenie, również powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osób trzecich, podkreślili, iż nie są oni ani wspólnikami spółki jawnej, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej. Podstawą wydania decyzji o ich odpowiedzialności solidarnej ze spółką jawną nie mogły być zatem przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organów, iż bez znaczenia pozostawał fakt, że spółka jawna została przekształcona. W ich ocenie, zamiarem ustawodawcy było ograniczenie skutków wynikających z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej jedynie do przypadku rozwiązania, a nie przekształcenia spółki. Stwierdzając natomiast, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, skarżący podnieśli, że organy dotychczas nie określiły spółce jawnej wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została bowiem wydana wobec Spółki A, będącej kontynuatorem bytu prawnego spółki jawnej. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, uzależniające możliwość wszczęcia postępowania osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. Odwołując się natomiast do treści art. 574 K.s.h., skarżący wskazali, że określony tym przepisem 3 – letni termin, w którym wspólnicy spółki odpowiadają za zobowiązania spółki przekształcanej, jest terminem zawitym. Podnosząc, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w publikacjach przedstawicieli nauki prawa handlowego, jak też w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zarzucili, że upływ tego terminu powinien zostać uwzględniony przez organy z urzędu. W ocenie skarżących, przepis art. 574 K.s.h. ma zastosowanie także do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a zatem ich ewentualna odpowiedzialność, jeżeli nawet istniała, wygasła po upływie 3 lat od dnia przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w dniu "[...]" W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.}. Zgodnie z unormowaniami wynikającymi z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników spółki jawnej, za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na to, że najdalej idącymi zarzutami skargi były: zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego, one też w pierwszej kolejności zostały poddane kontroli sądowej. Przypomnieć w związku z tym należy, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazali na upływ 3 – letniego terminu do wydania decyzji podatkowej. Uznając powyższy zarzut za oczywiście bezzasadny, wskazać należy, że powołany przez stronę przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, na co wskazuje zawarte w nim odwołanie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej reguluje natomiast art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro zatem w niniejszej sprawie zaległości z tytułu podatku akcyzowego powstały w 2006 r., to przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich nastąpiłoby dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła ta decyzja. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie – 31 grudnia 2011 r.), przy czym należy pamiętać, że na bieg tego terminu mają wpływ okoliczności wymienione w art. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej, skutkujące jego zawieszeniem bądź też przerwaniem, m.in. zastosowanie środka egzekucyjnego, które jak wynika z akt, miało miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, wbrew twierdzeniom skargi, do dnia wydania przez organ I instancji decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ("[...]") nie upłynął żaden z terminów określonych w art. 118 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego aktualna stała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania i zastosowania przepisów prawa materialnego. Odwołując się w pierwszej kolejności do norm prawa materialnego, które decydują o zakresie postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku koniecznych ustaleń, mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazać należy, że podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły art. 107 § 1a i art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Natomiast stosownie do art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo – akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższy przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Ostatnie z w/w unormowań, na zasadzie określonej w § 5 ma zastosowanie również w przypadku rozwiązania spółki. W związku z zasadniczymi zarzutami skargi podniesionymi wobec decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym, wskazać należy, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie decyzja w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej wraz z następcą prawnym tej spółki. Nie znajduje zatem podstaw prawnych argumentacja skarżących, że skoro nie brali udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, to wydana w toku tego postępowania decyzja nie ma wobec nich przymiotu ostateczności, a aktualnie przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty wobec jej treści. Decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mogła być do nich adresowana, gdyż nie są oni podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za zobowiązania podatnika, którym była Spółka B. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, odpowiedzialność wspólników spółek osobowych uzasadniona jest tym, że w prawie podatkowym, odmiennie niż w prawie cywilnym, spółki te posiadają podmiotowość prawną jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (por. wyrok NSA z 18.10.1991 r., sygn. akt SA/Po 906/91, POP 1993/3, poz. 55). Posiadając zatem podmiotowość prawnopodatkową, mogą one być stronami postępowania podatkowego dotyczącego ich interesów i skutecznie podejmować w toku tego postępowania czynności służące obronie tych interesów. W konsekwencji, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, zaś wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne. Tym samym, w postępowaniu, którego stroną jest osoba trzecia, podstawowy stosunek podatkowoprawny traktowany jest jako istniejący obiektywnie stan prawny, rodzący skutki dla stosunku instrumentalnego w sposób wiążący i niepodważalny (A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, Toruń 1996 r.). Również w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że odpowiedzialność osoby trzeciej "dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalania ich wysokości" (p. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 1986 r., sygn. akt III SA 1123/85, opubl. ONSA 1987 nr 2 poz. 45, oraz z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Bk 591/95, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Sąd nie był uprawniony do zbadania w toku niniejszego postępowania zarzutów podniesionych wobec decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a powiązanych przez stronę zarówno z przepisami prawa materialnego (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ), jak i prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i 284b § 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), a ponadto z normami prawnymi zawartymi w Konstytucji RP (art. 22 i art. 32 ust. 1). Sformułowane przez stronę w tym zakresie zarzuty mogły odnieść skutek jedynie w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Analiza akt sprawy wskazuje przy tym, że Spółka A, do której jako do następcy prawnego podatnika tę decyzję skierowano, skorzystała z przysługujących w tym zakresie uprawnień i zainicjowała proces kontroli instancyjnej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Zauważyć ponadto należy, że w toku tego postępowania była ona reprezentowana przez radcę prawnego P.K., który aktualnie jest pełnomocnikiem skarżących w niniejszym postępowaniu. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, wskazać należało, że wbrew jej argumentacji, brak było podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej do uznania, że naruszenie to miało, jak podkreślała strona, charakter rażący. Powołana regulacja przewiduje bowiem odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki jawnej nie tylko jej wspólników, ale również byłych wspólników. Niczym nieuzasadnione jest natomiast ograniczanie pojęcia "byłego wspólnika", jak chciałaby strona skarżąca, wyłącznie do wspólnika, który wystąpił ze spółki na podstawie przepisów art. 58 – 66 K.s.h., normujących kwestię rozwiązania spółki i wystąpienia wspólnika. Art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, regulując sytuację prawnopodatkową byłego wspólnika spółki osobowej, nie czyni żadnych rozróżnień w tym względzie. Ratio legis tego przepisu było natomiast rozgraniczenie w czasie odpowiedzialności podatkowej wspólników i byłych wspólników za zaległości podatnika według daty powstania tych zaległości i okresów sprawowania funkcji przez wspólników. Za niezasadne z tego punktu widzenia należało uznać również zarzuty dotyczące dokonania przez organ nieprawidłowej wykładni art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem jedynie, o tym, iż w przypadku rozwiązania spółki zastosowanie znajduje § 4 omawianego artykułu, który w przypadkach wskazanych w tym przepisie wyłącza obowiązek wydania decyzji, której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W stanie niniejszej sprawy decyzja taka została wydana, a zatem niezrozumiałe są czynione przez skarżących na tym tle zarzuty. Wydaje się, że podstawą sformułowanych w tym zakresie zarzutów było nieuzasadnione przekonanie strony o tym, iż podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, wskazać należy, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Konkretyzuje on jedynie zasady orzekania w tym przedmiocie, podczas, gdy właściwą podstawę prawną takiego orzeczenia stanowi art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać również zarzut przedwczesnego podjęcia przez organy działań wobec odpowiedzialnej za zaległości podatnika osoby trzeciej, które w świetle art. 108 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej są uzależnione od uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Określone powyżej wymogi, warunkujące możliwość dochodzenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, zostały w niniejszej sprawie spełnione poprzez podjęcie działań, o których mowa w w/w przepisach, wobec następcy prawnego spółki jawnej. Jak zasadnie wywiodły organy, wskutek zmian podmiotowych po stronie podatnika, na mocy uchwały wspólników Spółki jawnej B z dnia 5 września 2007 r. dokonano przekształcenia tej Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą A. Spółka A, jak następca prawny podatnika, stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki jawnej. Wbrew argumentacji skargi, niemożliwym było zatem wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe wobec podatnika, którym była Spółka jawna, gdyż podmiot ten w dacie wydania decyzji już nie istniał. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 574 K.s.h. wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem, przepisy Ordynacji podatkowej, normujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatnika, stanowią reżim odrębny od uregulowań, dotyczących tych samych kwestii tyle, że na gruncie prawa cywilnego tj. odpowiedzialności za zobowiązania spółki o charakterze cywilnoprawnym. Podzielając stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w postanowieniu z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt IV CA 2/03 (Lex nr 157296), stwierdzić należy, że pod rządami Ordynacji podatkowej droga sądowa dla dochodzenia od wspólników spółek osobowych kwot z tytułu zaległości podatkowych spółek jest wyłączona. Uzasadnienie powołanego postanowienia w sposób obszerny przedstawia rys historyczny dokonywanych w tym zakresie przez ustawodawcę zmian legislacyjnych oraz sposób dochodzenia przez Sąd do końcowych wniosków, które zostały przedstawione powyżej. W ramach niniejszych rozważań nie ma potrzeby tak szczegółowego analizowania powyższych kwestii. Wyraźnego podkreślenia wymaga natomiast, że występujące różnice co do zasad odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego, m.in. te, na które zwróciła uwagę strona skarżąca, tzn. w zakresie terminu, w jakim można dochodzić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wynikają ze szczególnego charakteru stosunku prawnego ukonstytuowanego w art. 115 Ordynacji podatkowej. Stosunek administracyjnoprawny tym różni się od stosunku cywilnoprawnego, iż jedną z jego stron jest państwo, które nie występuje jako równorzędny partner, lecz jako organ władzy. Konsekwencją powyższego jest sposób nawiązywania stosunku administracyjnoprawnego w drodze decyzji. Przyjęte w Ordynacji podatkowej rozwiązanie pozwala na stosowanie jednolitej regulacji dla oceny odpowiedzialności wspólników spółki, tak w aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym. Stąd też dla oceny poszczególnych elementów nawiązanego stosunku administracyjnoprawnego nie mogą mieć wpływu regulacje z innej gałęzi prawa, w tym m.in. powołany przez stronę przepis art. 574 K.s.h. I choć w orzecznictwie sądowym brakuje jednolitości co do określenia, czy ustanowiony w Ordynacji podatkowej reżim odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika stanowi lex specialis wobec uregulowań Kodeksu spółek handlowych, ograniczony jedynie do specyficznego zakresu zobowiązań spółki, jakimi są zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, czy też przepisy te stanowią zupełnie autonomiczne względem siebie, przynależące do całkowicie odrębnych gałęzi, regulacje prawne, to nie ma wątpliwości, że w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych. Jak już wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa, normuje powyższe kwestie w sposób kompleksowy. Odpowiednikami powołanego przez stronę art. 574 K.s.h., ustanawiającego 3 – letni termin odpowiedzialności solidarnej wspólników przekształconej spółki osobowej za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia, są bowiem art. 107 § 1a i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 107 § 1a ustanawia solidarną odpowiedzialność osób trzecich z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe, natomiast przepis art. 118 § 1 określa, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Co prawda, ustanowiony w ostatnim z powołanych przepisów termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, natomiast art. 574 K.s.h posługuje się terminem 3 – letnim, liczonym od dnia przekształcenia spółki, jednak różnica ta stanowi niewątpliwe konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę terminów przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym (5 lat) i terminów przedawnienia w prawie cywilnym dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (3 lata - art.118 K.c.). Powyższa uwaga stanowi zatem kolejny argument przemawiający za prawidłowością stanowiska, w świetle którego do orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki za jej zaległości podatkowe, nie znajdują zastosowania przepisy K.s.h, ale wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.