I SA/Ol 250/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi W. E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., Nr "[...]", w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia i ulgi w podatku rolnym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta S. z dnia "[...]" r., Nr "[...]", II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA / OI 250 /06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją, z dnia "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z póź. zm.) w związku z art. 12 ust. 1pkt. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym ( Dz. U. z roku 1993 Nr 94 poz. 431 z póź. zm.) po rozpatrzeniu odwołania W. E. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia "[...]" roku Nr "[...]" w sprawie odmowy zastosowania wobec podatnika 5-letniego zwolnienia i 2 letniej ulgi w podatku rolnym z tytułu kupna gruntów w dniu 14.07.2004 i w dniu 23.07.2004 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ pierwszej instancji, po raz kolejny odmówił podatnikowi zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku rolnym z tytułu nabycia w drodze kupna gruntów o pow. 27,33 ha oraz gruntów o powierzchni 6,10 ha użytków rolnych. W konsekwencji tej odmowy organ odmówił stronie także przyznania wnioskowanej przez nią, 2 - letniej ulgi w podatku rolnym. Jak podał organ w uzasadnieniu decyzji, w wyniku przeprowadzonego (ponownie) postępowania dowodowego ustalił, że podatnik na podstawie umowy kupna nabył od dwóch parafii w Iławie grunty o łącznej powierzchni 27,33 ha. W czasie zakupu gruntów podatnik posiadał w gminie I. gospodarstwo rolne o powierzchni 45,68 ha użytków rolnych oraz w gminie S. grunty o powierzchni 46,21 ha. Ostatnie ze wskazanych gruntów były we władaniu podatnika w okresie od 30. IX 2003 r. do 15 IX 2004 r. na podstawie umowy użyczenia sporządzonej pomiędzy W. E. a Agencją Nieruchomości Rolnych. W dniu 23 lipca 2004 roku podatnik dodatkowo nabył na własność grunty o powierzchni 6,10 ha użytków rolnych na podstawie umowy kupna sporządzonej pomiędzy stroną a osobą fizyczną. Wskazane grunty pochodzące z Agencji Nieruchomości Rolnej, zdaniem podatnika, były już zbędne w miesiącu lipcu 2004 roku, jednak nie przekazał ich formalnie do Agencji przez zakończeniem okresu trwania umowy użyczenia. Jak wynika z informacji przekazanej przez właściciela (ANR) nie podjął on także czynności wcześniejszego przejęcia gruntów rolnych ponieważ posiadacz tych gruntów nie wystąpił z żadnym wnioskiem o ich wcześniejsze przejęcie. Za wcześniejszym, niż wynika to ze sporządzonej umowy, przekazaniem właścicielowi gruntów użyczonego gospodarstwa rolnego nie przemawia tez fakt, udostępnienia tych gruntów osobie, która wygrała przetarg na ich kupno. Fakt wyrażenia przez podatnika zgody na to, aby zwycięzca przetargu na te grunty wszedł nie może być - zdaniem organu - utożsamiany z przekazaniem tych gruntów i wyzbyciem się ich przez użyczającego. Okoliczność powyższa nie może mieć znaczenia faktycznego ponieważ i tak nie doszło do zbycia przedmiotowych gruntów, z uwagi na nieuregulowanie zapłaty za nie. Fakt posiadania przez W. E. gruntów jeszcze w miesiącu wrześniu 2004 roku wynika także z nakazu płatniczego na podatek rolny, zmieniającego wymiar tego podatku od 1 października 2004 roku. Strona odwołała się od decyzji wskazując na to, że grunt o powierzchni 45.86 ha należący do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa posiadała na podstawie umowy użyczenia i nie wchodził on do jej gospodarstwa rolnego. Na gruncie tym podatnik nie prowadził już żadnych prac w czerwcu 2004 roku. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że w chwili nabycia gruntów od parafii władał jeszcze gruntem użyczonym. Najważniejsze jednak znaczenie w sprawie ma zdaniem podatnika to, czy w ogóle grunty posiadane na podstawie umowy użyczenia mogą być traktowane jako gospodarstwo rolne i czy norma obszarowa nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha obejmuje także grunty użyczone (oddane do nieodpłatnego korzystania). Skarżący w dalszym ciągu twierdził ponadto, że przekazał gospodarstwo wcześniej niż to wynikało z umowy użyczenia, ponieważ już od chwili wygrania przetargu przez osoby trzecie, nie korzystał z gruntów i nie prowadził na nich żadnych prac polowych. Podatnik przyznał, że nie zwracał się oficjalnie do właściciela o wcześniejsze przejęcie gruntów, uznał jednak, że skoro ich już nie uprawiał od miesiąca czerwca to nie korzystał z nich. Zgłaszanie Agencji faktu wcześniejszego oddania gruntów nie było konieczne zdaniem strony, skoro Agencja jeszcze w czasie trwania umowy ogłosiła i przeprowadziła przetarg na sprzedaż tego gospodarstwa. W ocenie podatnika - w momencie, w którym wygrywający przetarg podmiot zażyczył sobie wejścia na grunt, strona wydała mu posiadaną nieruchomość uznając to za koniec trwania umowy użyczenia. Niezależnie od tego podatnik w dalszym ciągu kwestionuje to, że władanie gruntami na podstawie umowy użyczenia może być potraktowane jako trwałe zagospodarowanie tego gruntu i mieć znaczenie dla oceny normy powierzchniowej gospodarstwa rolnego. Strona - jak podaje chciała nabyć na własność będące w użyczeniu grunty ale do przetargu zgłosiły się także inne osoby i to one zostały właścicielami tego gospodarstwa. W tej sytuacji skarżący był zmuszony do zakupienia innego gospodarstwa i dokonał tego nabywając ziemie od dwóch Parafii i od rolnika indywidualnego. Nowo zakupione grunty nie były użytkowane przez wiele lat i w związku z tym wymagają bardzo dużych nakładów. Ponieważ po oddaniu użyczonego gruntu skarżący posiada tylko 81,86 ha użytków rolnych, uważa on, iż grunty nabyte w drodze umowy kupna powinny być zwolnione podatku rolnego na okres 5 lat, ponieważ gospodarstwo rolne jakie posiadał w dniu nabycia gruntów na własność, wraz z gruntami zakupionymi nie przekraczało powierzchni 100 ha. Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę ustaliło i zważyło co następuje. Rozstrzygnięcie opisanej wyże sprawy wymaga dokonania oceny zebranych dowodów na dwóch płaszczyznach. Pierwsza z nich dotyczy ustalenia tego, czy grunt posiadany przez podatnika na podstawie umowy użyczenia może być zaliczony do gospodarstwa rolnego tego podatnika, a w konsekwencji czy może mieć znaczenie dla oceny uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku rolnym. Stosownie do treści cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, zwolnieniu podlegają grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Zwolnienie to jest przyznawane, w drodze decyzji, przez wójta (burmistrza, prezydenta) na wniosek podatnika (art, 13d ust. 1 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust 3 ustawy o podatku rolnym - okres zwolnienia wynosi 5 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub prawa wieczystego użytkowania, ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie w drodze umowy. Określone w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym przesłanki zwolnienia od tego podatku dotyczą następujących przesłanek: 1) formy uzyskania tytułu do gruntu (nabycie w drodze kupna własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu albo objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntu Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa); 2) celu, dla którego podatnik nabył grunt lub objął go w trwałe zagospodarowanie (utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego); 3) powierzchni nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa i nie przekraczającej 100 ha). Bezspornym jest, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym dwie pierwsze przesłanki zostały spełnione. Podatnik posiadał do dnia 1 sierpnia 2004 roku - grunty opodatkowane podatkiem rolnym o powierzchni 92,52 ha. Decyzją z dnia "[...]" roku organ podatkowy zmienił decyzję wymiarową w podatku rolnym na rok 2004, w ten sposób, że za 5 miesięcy roku 2004 (liczonych od sierpnia do grudnia 2004 roku) zwiększył wymiar podatku rolnego o grunty nabyte przez podatnika miesiącu lipcu 2004 roku o pow. łącznej 29.3900 ha. Z opisanych wyżej dowodach z dokumentów (decyzji wymiarowych oraz zawiadomień o zmianie w ewidencji gruntów) wynika, ze w chwili nabycia w dniu 14 lipca 2004 roku gospodarstwa rolnego o pow. 14. 9884 ha. łączna powierzchnia gospodarstwa należącego do podatnika przekraczała 100 ha nawet bez udziału następnej umowy kupna sporządzonej tego samego dnia na kolejne 14,9456 ha. Podzielając stanowisko orzecznictwa sądowego wyrażone min. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1997 roku sygn. akt FPK 14/97 (ONSA 1998 Nr 2, poz. 43), Kolegium uznało przy tym, że o możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku rolnym, decyduje powierzchnia gospodarstwa utworzonego z posiadanych już i nabytych gruntów. Użyty bowiem w omawianym przepisie zwrot "do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha" został zawarty w tej jego części, która ustala warunki zastosowania zwolnienia; nie odnosi się więc wprost do gruntów będących przedmiotem zwolnienia, a do wszystkich posiadanych przez podatnika gruntów gospodarstwa rolnego. Z uwagi na wyrażone powyżej stanowisko, decydujące znaczenie ma podnoszona przez podatnika okoliczność, kwestionująca to, iż grunty rolne użyczone od Agencji Nieruchomości Rolnej z racji tego, iż nie są gruntami w trwałym zagospodarowaniu nie stanowią gospodarstwa rolnego, o którym mowa w treści art. 12 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku rolnym. Wskazanego przez podatnika stanowiska, nie podziela jednak Kolegium Odwoławcze z uwagi na definicję gospodarstwa rolnego jaką posługuje się art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Ustawa ta, pojęcie gospodarstwa rolnego sprowadza w zasadzie do powierzchni użytków rolnych i wymaga aby powierzchnia ta przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowych. W literaturze przedmiotu a także w orzecznictwie sądowym uważa się przy tym, że jedynym składnikiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów u.p.r. są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty te nie muszą stanowić zorganizowanej całości, co w konsekwencji powoduje to m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Mając na uwadze powyższe Kolegium Odwoławcze uznało, że norma obszarowa nowo tworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego "do powierzchni nieprzekraczącej 100 ha", ustanowiona w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, obejmuje nie tylko grunty własne podatnika o pow. 45,86 ha użytków rolnych lub trwale zagospodarowane w rozumieniu art. 12 ust. 8 ustawy, ale także grunty oddane podatnikowi do bezczynszowego korzystania - użyczone od Agencji Własności Rolnej o powierzchni 46,66 ha użytków rolnych. Opisane wyżej stanowisko, wskazujące na to, iż umowa nieodpłatnego korzystania z gruntu należącego do Agencji Nieruchomości Rolnych skutkuje posiadaniem tego gruntu, co wynika także z treści art. 336 kodeksu cywilnego, który to przepis określa, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca tub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skargę do Sądu wniósł W. E. Powyższej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada o podatku rolnym , polegające na przyjęciu tezy, iż grunty użyczone od Agencji nieruchomości Rolnej są gruntami w trwałym zagospodarowaniu i stanowią gospodarstwo rolne, o którym mowa w tym przepisie. W konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazał, że gruntu użyczone od Agencji nie weszły w skład jego gospodarstwa rolnego i w związku z tym nie mogą one być brane pod uwagę przy obliczaniu normy obszarowej. Te grunty użyczone pozostawały bowiem w posiadaniu Agencji. A zatem nie mogły one być w posiadaniu różnych niezależnych od siebie podmiotów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Żadna z tych czynności nie byłaby możliwa bez ustalenia mocy obowiązującej normy prawnej. Metody wykładni można zestawić w trzech grupach: językowej, systemowej, funkcjonalnej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Poszczególne przepisy prawa i normy prawne stanowią część całości porządku prawnego, czyli systemu obowiązującego prawa. Prawo do ulgi określone w art. 12 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym jest uzależnione od powierzchni gospodarstwa utworzonego lub powiększonego w wyniku czynności wymienionych w powołanym przepisie. Taka wykładnia jest zgodna z systemem obowiązującego prawa. Konstytucja RP w art.23 stanowi, że podstawą ustroju rolnego państwa jest gospodarstwo rodzinne. Konstytucja nie zawiera ani definicji, ani preferowanej powierzchni gospodarstwa rolnego. Należy zwrócić uwagę, że w dekrecie Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U.45.3.13, ze zm.), w art. 2.okreslono, że na cele reformy rolnej przeznaczone będą nieruchomości ziemskie: stanowiące własność albo współwłasność osób fizycznych lub prawnych, jeżeli ich rozmiar łączny przekracza bądź 100 ha powierzchni ogólnej, bądź 50 ha użytków rolnych, a na terenie województw poznańskiego, pomorskiego i śląskiego, jeśli ich rozmiar łączny przekracza 100 ha powierzchni ogólnej, niezależnie od wielkości użytków rolnych tej powierzchni. Normy obszarowe również znane były w kodeksie cywilnym, w księdze drugiej, własność i inne prawa rzeczowe, w dziale III – dotyczącym nabycia i utraty własności. Art. 161 § 1. kc w brzmieniu nadanym w 1971 roku określał, że obszar nabytej przez osobę fizyczną nieruchomości rolnej, wraz z obszarem nieruchomości rolnej stanowiącej już własność nabywcy lub wraz z obszarem odpowiadającym jego udziałowi we współwłasności takiej nieruchomości, nie może przekraczać norm obszarowych, które według przepisów o przeprowadzeniu reformy rolnej stanowią górną granicę obszaru nieruchomości nie podlegającej przejęciu przez Państwo na cele reformy rolnej. Przepis ten został uchylony w 1990 r. Z tego przeglądu wynika, że ustawodawca przy stanowieniu przepisów prawnych w przedmiocie ulg podatkowych w podatku rolnym nawiązał do norm obszarowych, które zostały ukształtowane w przeszłości. Taka wykładnia pozostaje również w zgodności z celem ustawy w znaczeniu funkcjonalnym. W tym przypadku chodzi o popieranie przekształceń własnościowym w rolnictwie zgodnie z celami określonymi w Konstytucji RP. Z treści art. 12 ust. pkt 4 ustawy o podatku rolnym wynika, że o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku rolnego decyduje powierzchnia utworzonego lub powiększonego w wyniku czynności wymienionych w powołanym przepisie. Jeżeli obszar tego gospodarstwa ( w przypadku powiększenia łącznie z gruntami wcześniej wchodzącymi w jej skład) nie przekroczy 100 ha, to nowo nabyte grunty podlegają zwolnieniu od podatku. Natomiast gdy powierzchnia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa przekroczy 100 ha, to omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, w tym w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 4 V 1999 r., FPS 21/98, której treść zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym. Kluczowym zagadnieniem jest ustalenie definicji gospodarstwa rolnego. Według art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikowi podatku rolnego przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), gdy przedmiotem nabycia w drodze kupna są grunty Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, które były wcześniej przez niego użytkowane, pod warunkiem że użytkowanie to nie przybrało postaci trwałego zagospodarowania gruntu. ( uchwała NSA 1999.08.30, FPK 2/99 ONSA 2000/2/50 ). To nie wykładnia językowa art. 1 ust. 2 ustawy [z 1984 r.] o podatku rolnym nakazuje przyjąć, iż grunty znajdujące się w czyimś posiadaniu stanowią dla celów podatku rolnego gospodarstwo rolne ich posiadacza. Przepis ten pozostawia bez odpowiedzi kwestię, czyje jest gospodarstwo rolne. [...] Artykuł 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym bowiem ma służyć jedynie uzyskaniu odpowiedzi na pytanie, czy dany obszar gruntu stanowi gospodarstwo rolne.( Wierzbowski B. OSP 2000/4/59 - t.1 Glosa do uchwały NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 2/99). W obecnym stanie prawnym definicja przedmiotowa zawarta jest w art. 2 ustawy o podatku rolnym. Odpowiada ona w swej treści dotychczasowej definicji z art. 1 ust. 2 ustawy. W rozpoznawanej sprawie do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy grunty rolne będące przedmiotem użyczenia weszły w skład jego gospodarstwa rolnego. Dokonanie czynności określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 ma mieć na celu utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. Ów cel podjęcia przez podatnika czynności wskazanych w omawianym przepisie ma zasadnicze znaczenie dla rozważanego zagadnienia, ujawnia bowiem intencję, jaka przyświecała ustawodawcy przy tworzeniu omawianego zwolnienia podatkowego. Otóż jest niewątpliwe, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe ma przysługiwać tylko takiemu podatnikowi, który nabył własność lub prawo wieczystego użytkowania gruntów bądź objął w trwałe zagospodarowanie grunty z Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Taka regulacja oznacza, że ustawodawca zamierzał przyznać preferencje w podatku rolnym w tych wszystkich wypadkach, które prowadzą do rozwiązań trwałych, poprawiających strukturę agrarną wsi, a więc tworzących w istocie nową jakość w zakresie zagospodarowania użytków rolnych. Ta nowa jakość jednak nie powstaje przy każdym objęciu w posiadanie gruntów rolnych, o jej powstaniu bowiem można mówić tylko wtedy, gdy podatnik nabył grunt na własność lub nabył prawo jego wieczystego użytkowania bądź też objął grunty Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa w trwałe zagospodarowanie, w wyniku czego powstało nowe gospodarstwo rolne bądź powiększone zostało gospodarstwo już istniejące do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha. Dlatego stany faktyczne odbiegające od wyżej przedstawionych nie dają podstaw do przyznania preferencji w podatku rolnym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został jeszcze na gruncie kodeksu zobowiązań pogląd, iż zawarcie umowy użyczenia nieruchomości rolnej w zasadzie nie jest możliwe, gdyż nieruchomość rolna jest taką rzeczą, która z natury swej i przeznaczenia jest przedmiotem użytkowania (uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 1964 r. sygn. III CR 60/64 - OSNCP 1965, nr 6, poz. 100). W doktrynie podkreśla się, że istotą użyczenia jest bowiem korzystanie z rzeczy bez pobierania z niej pożytków. ( por. W. Czachórski, Zobowiązania, PWN, W-wa 1974 r., str. 374). Grunty użyczone od Agencji nie weszły w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. W tym czasie toczyło się postępowanie przetargowe zmierzające do sprzedaży gruntów, będących przedmiotem umowy użyczenia. W drodze przetargu wyłoniono nabywcę gruntów rolnych. Z protokołu przesłuchania strony wynika, że przedmiot użyczenia został zwrócony w lipcu 2004 r. Grunty przekazano skarżącemu protokołem zdawczo – odbiorczym z dnia 30. IX. 2003 r. W umowie użyczenia nie określono daty zwrotu gruntów . Umowa użyczenia określała, że została zawarta do chwili dokonania zbiorów, jednak nie dłużej niż do 15 IX 2004 r. W aktach brak jest protokołu dotyczącego zwrotu przedmiotu użyczenia. Należy sądzić, że nie został on sporządzony. Kandydat na nabywcę przedmiotowego gospodarstwa został wyłoniony w drodze przetargu 21 czerwca 2004 r. W świetle tych okoliczności faktycznych i prawnych nie można przejąć jak to uczyniły organy podatkowe, że w momencie powiększenia gospodarstwa rolnego skarżący był posiadaczem gruntów rolnych będących we władaniu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W świetle powyższych rozważań nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że na skutek zawarcia umowy użyczenia, przedmiotowe grunty będące we władaniu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, weszły w skład gospodarstwa rolnego podatnika. Grunt o powierzchni 45.86 ha należał bowiem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i wchodził on w skład jej gospodarstwa rolnego. Skarżący ubiegał się o ich kupno. W trakcie postępowania przetargowego , mimo zawarcia umowy użyczenia , były one w dalszym ciągu we władaniu agencji. Decyzje zostały podjęte z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada o podatku rolnym. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku wiąże w tej sprawie sąd oraz organ , którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.