I SA/Ol 255/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz doradcy podatkowego J. Z. kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt) tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu, powiększoną o należny podatek od towarów i usług oraz kwotę 24,30 zł (dwadzieścia cztery złote trzydzieści groszy) tytułem poniesionych w związku z tą pomocą wydatków. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia S.K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 305,42 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W motywach podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. powstała wskutek nieuiszczenia zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Spółkę A, posługującą się w późniejszym okresie firmą B. W stosunku do przedmiotowej zaległości w dniu "[...]" wystawiono tytuł wykonawczy o nr "[...]". W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jednakże bank poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" orzekł solidarną odpowiedzialność S.K. i R.K. jako członków zarządu Spółki B z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 2.423 zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 2.718 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli instancyjnej, a następnie sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 163/07, oddalił skargę w tym zakresie. Jednocześnie S.K. wniósł o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na trudną sytuację finansową i życiową. W toku tego postępowania stwierdzono przedawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. W związku z powyższym wykazaną przez skarżącego nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pierwotnie zaliczoną na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2000 r. oraz odsetek od tej zaległości, na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaliczono na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę w następujący sposób: na należność główną – 141,50 zł oraz na odsetki za zwłokę – 163,92 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w związku ze złożonym zażaleniem na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w całości podzielił stanowisko organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy podniósł, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym i nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informuje o sposobie zaliczenia (rozliczenia księgowego) nadpłaty. Odnosząc się do zarzutów braku podstawy prawnej do dokonania zaliczenia - ze względu na brak prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego sprawy ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej - organ II instancji wskazał, iż w chwili wydania postanowienia istniała ostateczna decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ponadto decyzja w przedmiocie ulg nie ma znaczenia dla wymiaru zaległości podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na wymienione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, strona wnosząc o jego uchylenie lub zmianę, podniosła zarzut nieskutecznego zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego Spółki B ze względu na brak środków pieniężnych na tym rachunku, co w konsekwencji spowodowało, iż nie przerwano biegu terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości. Ponadto przedstawiła swoją sytuację finansową i zdrowotną, jako okoliczność uzasadniającą w jej ocenie uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu nieskutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, organ II instancji wyjaśnił, że okoliczność ta dotyczyła postępowania egzekucyjnego i nie pozostaje w związku z postępowaniem w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku. Podkreślił, iż kwestia przedawnienia zaległości Spółki B była już kilkakrotnie podnoszona przez skarżącego w innych postępowaniach podatkowych, a także została poddana analizie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 163/07. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2008 r., uzupełniając zarzut skargi dotyczący przedawnienia zaległości podatkowej, strona dodatkowo wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 60 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W ocenie skarżącego organ uchybił obowiązkowi wyjaśnienia czy faktycznie dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki B czy też przed zajęciem tego rachunku winien on ulec rozwiązaniu w oparciu art. 60 Prawa bankowego. Podnosząc powyższe, strona wskazała, że stosownie do powołanego wyżej przepisu Prawa bankowego, jeżeli umowa rachunku bankowego nie stanowi inaczej, ulega ona rozwiązaniu, gdy w ciągu dwóch lat nie dokonano na rachunku żadnych obrotów, poza dopisywaniem odsetek, a stan środków pieniężnych na tym rachunku nie przekracza kwoty minimalnej określonej w tej umowie. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Spółka co najmniej w latach 2003 – 2004 nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. W tej sytuacji, w ocenie strony, konieczne było przeprowadzenie z urzędu dowodu z umowy rachunku bankowego Spółki w celu ustalenia czy umowa ta nie uległa rozwiązaniu jeszcze przed dniem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i czy zastosowano skutecznie środek egzekucyjny. Ponadto strona podniosła, iż nie ustalono czy i kiedy doręczono Spółce zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Stosownie bowiem do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem skarżącego, zarówno z zaskarżonego postanowienia, jak i akt administracyjnych, nie wynika w sposób jednoznaczny, iż Spółce doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Wątpliwości w tym zakresie powstały wskutek analizy omówień zamieszczonych na kopercie, w której, zdaniem organu, został nadany tytuł wykonawczy nr "[...]" wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Przesyłka ta po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona organowi egzekucyjnemu. W ocenie strony, z akt nie wynika, by w kopercie tej, oprócz tytułu wykonawczego, znajdowało się również zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Wskazując na powyższe strona podniosła, że mogło nie nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i w konsekwencji uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie skarżący przyznał rację organowi, że skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego nie zależy od tego czy na rachunku bankowym, którego dotyczyło zajęcie, znajdują się środki pieniężne, czy też nie. Ponowił natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wstrzymania się z wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie złożonego przez skarżącego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał również, iż organ, odpierając w zaskarżonym postanowieniu zarzut dotyczący przedawnienia zaległości podatkowej, nie wyjaśnił kiedy w jego ocenie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do tej zaległości, do czego był zobowiązany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.) określa, kiedy postanowienia podlegają uchyleniu. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego legalności, Sąd stwierdził brak uchybień, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., co skutkowało uznaniem zarzutów wniesionej skargi za bezzasadne. Zauważyć należy, iż przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi postanowienie organu podatkowego w sprawie zaliczenia wykazanej przez skarżącego w zeznaniu rocznym nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, co do których orzeczono wobec skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialność solidarną. W odniesieniu do problematyki zaliczania nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wskazać należy, iż materia ta została uregulowana w art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto przepis § 2 pkt 1 i 2 powołanego artykułu stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem bądź powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, bądź złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku nadpłaty w podatku dochodowym decydujące znaczenie dla określenia daty zaliczenia nadpłaty będzie miał dzień złożenia zeznania rocznego (art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe stanowi o tym, iż data wydania samego postanowienia, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla określenia daty zaliczenia nadpłaty, która w przypadku istniejących zaległości podatkowych zawsze będzie miała charakter wsteczny w stosunku do daty postanowienia. Wobec takiej konstrukcji zaliczenia nadpłaty, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bezspornie, iż istotnym dla prawidłowego, a zatem i skutecznego dokonania zaliczenia na mocy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, jest istnienie zaległości podatkowych (brak przedawnienia) w dacie powstania nadpłaty, która to w niniejszej sprawie determinowana jest dniem złożenia zeznania rocznego. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, iż zadysponowanie przez organ podatkowy nadpłatą w postaci tzw. pośredniego zwrotu podatku może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy kwota nadpłaty jest bezsporna. Uwzględniając powyższe, należy uznać, iż respektowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie określonych powyżej reguł zadecydowało o prawidłowości ich rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, iż wykazana przez skarżącego w rocznym zeznaniu podatkowym PIT – 37 nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. miała charakter bezsporny. Spór w sprawie dotyczył natomiast tego czy na dzień zaliczenia nadpłaty tj. "[...]" istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., wobec której uprzednio orzeczono solidarną odpowiedzialność strony. W złożonej skardze podatnik zarzucił, iż w jego ocenie zarzut przedawnienia uzasadnia okoliczność, iż w stosunku do przedmiotowej zaległości podatkowej organ w toku postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, na którym Spółka nie przechowywała żadnych środków pieniężnych, co stanowiło o bezskuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego. Wobec wycofania przez pełnomocnika skarżącego powyższego zarzutu w piśmie procesowym z dnia 18 września 2008 r. i podzielenia w tym zakresie w całości stanowiska organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, Sąd nie uznaje za celowe szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Niemniej jednak, Sąd, podzielając w pełni ocenę przedmiotowego zagadnienia dokonaną przez organ, uważa za słuszne uzupełnienie argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, wywiedzionej na gruncie art. 80 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu "(...)" i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Wobec takiej treści przepisu, niewątpliwe jest, iż nie jest dopuszczalne zastosowanie jakiekolwiek innego rodzaju wykładni w celu wyinterpretowania z niego normy sprzecznej z jego literalnym brzmieniem. Brak środków pieniężnych na rachunku bankowym nie stanowi bowiem o nieskuteczności zastosowania samego środka egzekucyjnego ani o możliwości jego realizacji w przyszłości na podstawie dokonanego już zajęcia. W odniesieniu zaś do podniesionego w piśmie z dnia 18 września 2008 r. zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej ze względu na brak dowodu doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, wskazać należy, iż w aktach administracyjnych (k. 20) znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia koperty zawierającej przesyłkę nadaną na adres Spółki w dniu "[...]". Wyjaśnić należy, iż na kopercie tej zamieszczono oznaczenie sprawy: "[...]". Taki sam numer nosi zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zaadresowane do Banku C. W ocenie Sądu, brak jest zatem, podstaw do przyjęcia, iż zawiadomienie to nie zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu. Wskazać bowiem należy, iż wskutek nieodebrania przez Spółkę przedmiotowej przesyłki, została ona uznana za doręczoną w trybie określonym w art. 151 zd. 2 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej po dokonaniu podwójnego zawiadomienia adresata. Zdaniem Sądu, skarżący nie podważył w skuteczny sposób domniemania doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Podnoszona przez niego okoliczność, iż we wskazanej kopercie mógł znajdować się jedynie tytuł wykonawczy dotyczący również przedmiotowej zaległości, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i leży w sferze wyłącznie w nie popartych żadnymi dowodami domysłów strony. Wyraźna adnotacja na kopercie zawierająca numer zawiadomienia korespondujący z numerem wskazanym na zawiadomieniu kierowanym do Banku, nie pozwala na snucie jakichkolwiek wątpliwości co do zawartości przesyłki. Ponadto wskazać należy, iż również data wystawienia zawiadomienia ("[...]") współgra z data nadania przesyłki, którą potwierdza stempel placówki pocztowej widniejący na kopercie. Nie ma to wpływu na okoliczność, iż w przedmiotowej kopercie mógł znajdować się również tytuł wykonawczy z dnia "[...]" o nr "[...]", dotyczący przedmiotowej zaległości podatkowej. Na stronie 2 tytułu zawarto bowiem informację, iż został on doręczony za pośrednictwem poczty w dniu 4 marca 2004 r., która to data jest zgodna z datą upływu ostatniego dnia 14 – dniowego okresu przechowywania przez pocztę pisma zamieszczonego w powołanej wyżej kopercie oznaczonej numerem "[...]". Wskazać przy tym należy, iż stosownie do art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w dniu wystawienia zawiadomienia, tj. "[...]", jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Jak wynika z akt administracyjnych, przed dniem wystawienia zawiadomienia, organ egzekucyjny nie zdołał dokonać czynności egzekucyjnych w stosunku do Spółki, o czym świadczą zamieszczone w aktach raporty poborcy skarbowego z dnia 27 sierpnia 2008 r. oraz 12 marca 2008 r. Zatem, wobec braku uprzedniego doręczenia tytułu wykonawczego, organ stosownie do art. 80 § 3 prawidłowo dokonał doręczenia w jednej przesyłce zarówno tytułu wykonawczego, jak i zawiadomienia o zajęciu. Mając na uwadze powyższe, zarzut dotyczący nieskutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu należy uznać za niezasadny. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 60 Prawa bankowego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wyjaśnił, iż Spółka B co najmniej w okresie 2003 – 2004 nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem w tym okresie nie gromadziła środków pieniężnych na rachunku bankowym. Stanowisko skarżącego w tym zakresie w istocie sprowadza się do żądania od organu podatkowego, aby ten w toku postępowania zbadał czy umowa rachunku bankowego nie powinna ulec rozwiązaniu z mocy prawa jeszcze przed dniem dokonania zajęcia. Rozwiązanie tej umowy przed zastosowaniem środka egzekucyjnego spowodowałoby jego bezskuteczność i w rezultacie stanowiłoby o przedawnieniu zaległości podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu strony, należy podnieść, iż skuteczność środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego ocenia się według uregulowań rozdziału 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 80 § 2 tej ustawy wskazuje na doręczenie zawiadomienia zarówno bankowi, jak i zobowiązanemu, jako jedną z przesłanek skutecznego zastosowania środka. Z kolei art. 81 § 1 ustawy stanowi, że zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank, niezależnie od tego, czy organ egzekucyjny wskazał w zawiadomieniu numery tych rachunków. Wyjaśnić należy, iż w niniejszej sprawie Bank C w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia "[...]" wystosował pismo z dnia 23 lutego 2004 r. informujące o braku środków na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Spółki B. Z pisma tego w sposób jednoznaczny wynika, iż rachunek był w dacie 23 lutego 2004 r. przez Bank prowadzony, zaś okolicznością przesądzającą o skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w świetle art. 81 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest właśnie prowadzenie rachunku bankowego przez bank. Uznać zatem należy, że wobec treści pisma Banku, które nie nasuwało żadnych wątpliwości co do faktu prowadzenia rachunku bankowego Spółki, organ egzekucyjny nie miał podstaw do snucia przypuszczeń, że umowa rachunku bankowego wygasła. Podkreślić przy tym należy, iż umowa rachunku bankowego jako, że należy do grona umów o charakterze cywilnoprawnym tworzy stosunek cywilnoprawny między jej stronami, przyznając w zakreślonym przez przepisy prawa (Kodeks cywilny, Prawo bankowe) i postanowienia umowy prawa i obowiązki jej stronom, w które to organ podatkowy nie może ingerować. W sytuacji, gdy żadna ze stron umowy w związku prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym nie podniosła zarzutu wygaśnięcia umowy, wobec zgromadzonych w sprawie dowodów, organ nie miał powodów, by przypuszczać, że Bank nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Uznanie w powyższym stanie sprawy, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dokonane z dniem doręczenia zawiadomienia bankowi w dniu "[...]" było skuteczne, powoduje w konsekwencji przyznanie, iż stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło z tym dniem przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Jednocześnie, w odniesieniu do twierdzenia strony, iż organy nie dopełniły obowiązku wskazania w jakim terminie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości, wskazać należy, iż zarzuty o nieskutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego w związku z kwestionowaniem doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu zostały postawione dopiero w piśmie z dnia 18 września 2008 r. Na etapie postępowania podatkowego, jak również w złożonej skardze, strona nie kwestionowała tych okoliczności, zatem organy nie miały możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony, iż organy podatkowe winny były wstrzymać się z wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy toczącej się z wniosku o umorzenia przedmiotowej zaległości, Sąd pragnie nadmienić, iż obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynika z treści art. 76 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie pozostawiono rozstrzygnięciu organowi podatkowemu jakiejkolwiek uznaniowości. Jak już wyżej wyjaśniono, powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej statuują zasadę, w myśl której w sytuacji, gdy zarówno kwota nadpłaty, jak i zaległości nie jest sporna, organ ma obowiązek z urzędu dokonać ich potrącenia na dzień powstania nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż toczące się równolegle postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie ma wpływu na postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty. Nie ulega wątpliwości, iż nawet gdyby postępowanie w sprawie udzielenia ulgi zakończyło się pozytywnym dla strony rozstrzygnięciem, istotna jest data powstania nadpłaty i to czy w tej dacie istniała zaległość podatkowa. Natomiast wydana następnie, tj. po dniu powstania nadpłaty podatku, decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych, jako że działa ex nunc, nie może odnosić się do tej części zaległości podatkowej, która wygasła z mocy prawa na skutek potrącenia z kwotą nadpłaty. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżone postanowienie, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Zaś przedstawione w uzasadnieniu skargi i piśmie procesowym z dnia 18 września 2008 r. zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia zaległości podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wobec tego, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.