I SA/Ol 26/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", o numerze nadwozia "[...]" w kwocie 1668 zł , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 25 czerwca 2004r. M. L. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od samochodu osobowego marki "[...]", w której zadeklarowała podstawę obliczenia podatku w kwocie 2.566 zł , stawkę podatku akcyzowego 65% i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1667 zł. W dniu 8 lipca 2004r. M.L. dołączyła do ww. deklaracji protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej – M. L. sporządzony w Komendzie Powiatowej Policji. Z protokołu wynika, że w dniu 26 czerwca 2004r. M.L. zgłosiła kradzież z włamaniem samochodu osobowego marki "[...]" . Do zdarzenia doszło w nocy z "[...]" na "[...]" r. Postanowieniem z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, gdyż M. L. pomimo ciążącego na niej obowiązku, podatku nie uiściła. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego w kwocie 1668 zł, stosując stawkę podatku w wysokości 65% (rok produkcji 1993, pojemność silnika 1984 cm3 ). M. L. odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, podnosząc iż w związku z tym, że samochód został skradziony przed pierwszą rejestracją na terenie Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadto zarzuciła niezgodność przepisów krajowych z przepisami unijnymi. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż stosownie do art.80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art.80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art.81 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane, po przywozie na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. W niniejszej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe, czyli przemieszczenie z Niemiec do kraju przedmiotowego samochodu miało miejsce w dniu "[...]" r.. Kradzież nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie zwalnia podatnika od uiszczenia podatku akcyzowego, art.81 ustawy o podatku akcyzowym wyznacza wyłącznie ostateczny termin uiszczenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustawa, ani też rozporządzenie wydane na jej podstawie nie zwalniają podatnika z podatku akcyzowego w przypadku nabycia weanętrzwspólnotowego samochodu osobowego i jego kradzieży przed pierwsza rejestracją na terenie kraju. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, organ odwoławczy wskazał, iż do kompetencji organów podatkowych nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym, gdyż są one związane przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucja RP. M. L. zaskarżyła opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej . Podniosła, iż decyzja ta jest dla niej krzywdząca, gdyż jest niezgodna z przepisami unijnymi dotyczącymi zasad wymiany handlowej na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem oznacza przy tym zarówno zgodności z prawem krajowym, jak i prawem wspólnotowym. Z dniem 1 maja 2004r. Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu, stała się bowiem członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art.2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Podkreślić należy, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państw członkowskich Unii. Wskazać w tym miejscu należy, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt P 37/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art.91 ust.2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art.91 ust.3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). ETS stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). ETS orzekł również, że art.28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej takiej jak przewidziana w art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust.1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust.2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art.90 ust.1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich. W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stosownie do art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3 ustawy). Zgodnie z §7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz.27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do §7 ust.3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art.75 ust.1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz.27 załącznika nr 1 oraz poz.21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art.90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art.90 ust.1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art.90 TWE, stwierdzić należy, że art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W rozpoznanej sprawnie bezsporne jest, że M. L. przedmiotowy samochód nabyła na terenie Niemiec w dniu "[...]" r. za kwotę "[...]" Euro Ze względu na rok produkcji (1993) oraz pojemność silnika (1984 cm3 ), organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego według stawki 65% w wysokości 1668 zł. Od pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce podatek ten obliczany był według stawki 3,1 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art.90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego winien uwzględnić stanowisko, iż stawka podatku nie może być wyższa niż 3,1%. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art.209 p.p.s.a., zaś na podstawie art.152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.