I SA/Ol 260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń –grudzień 2006 r. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod Przedsiębiorstwo A w W. w przedmiocie handlu hurtowego i detalicznego produktami naftowymi i ropopochodnymi w oparciu o udzieloną w dniu "[...]" przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 października 2004 r. do 15 października 2014 r. Według ustaleń organu I instancji, w miejscu prowadzenia tej działalności na Stacji Paliw w B. podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego, oleju opałowego, gazu propan butan luzem i gazu w butlach o pojemności 11 kg. Odbiorcami ww. wyrobów były zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż wyrobów akcyzowych odbywała się na podstawie faktur VAT i paragonów fiskalnych. W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, opierając się w tym zakresie na analizie treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, która została przeprowadzona w odniesieniu do wszystkich oświadczeń za okres od stycznia do czerwca 2006 r. oraz metodą reprezentatywną do odniesieniu oświadczeń za okres od lipca do grudnia 2006 r. Organ I instancji wskazał bowiem na braki w tych oświadczeniach polegające na niewskazaniu w ich treści np. numeru i daty dokumentu potwierdzającego sprzedaż, ilości oleju opałowego, ilości posiadanych przez nabywcę urządzeń grzewczych, miejsca (adresu), w którym się one znajdują oraz ich rodzaju i typu. Dodatkowo organ I instancji dokonał zestawienia przychodu i rozchodu oleju opałowego i porównał ją ze stanem magazynowym na dzień 31 grudnia 2006 r., w wyniku którego stwierdził nieznajdującą pokrycia w dokumentacji podatnika nadwyżkę oleju opałowego w wysokości 14.806 l. Organ stwierdził przy tym, że dokumentacja ta zawierała m.in. 148 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, do których nie dołączono dowodu sprzedaży oleju opałowego. Odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom strony, że w maju 2010 r. zostały zniszczone paragony, które były przechowywane powyżej 3 lata, organ stwierdził, że do części zbadanych w toku kontroli oświadczeń dołączone były zarówno kopie faktur VAT, jak i paragonów. Określając w oparciu o ustalenia opisanego wyżej postępowania zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, marzec – grudzień 2006 r. oraz umarzając postępowanie podatkowe za luty 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że braki oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze polegające na niewskazaniu typu lub rodzaju urządzenia grzewczego nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stawce podstawowej. Natomiast w 36 przypadkach, w których nie wskazano w treści oświadczenia ilości oleju opałowego przy jednoczesnym braku dokumentu, który stanowił dowód sprzedaży, stwierdził odmiennie, że nie mogła tu znaleźć zastosowania preferencyjna stawka podatku. W ocenie organu, brak informacji na temat ilości oleju opałowego ujętego na oświadczeniu, przy jednoczesnym zniszczeniu paragonów umożliwiających weryfikację tych oświadczeń, stanowiło podstawę uznania, że oświadczenia takie nie spełniają wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie". W ocenie organu, wymogów określonych w tym rozporządzeniu nie spełniało także 148 oświadczeń, do których nie dołączono dowodu sprzedaży oleju opałowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, marzec – grudzień 2006 r., zarzucając jej naruszenie art. 70, art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wskazał na przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych wobec doręczenia mu decyzji organu I instancji dopiero w dniu 10 września 2013 r. Ponadto odwołując się do brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", podniósł, że przyjmując, że przedmiotem opodatkowania w grudniu 2006 r. była różnica między ilością oleju opałowego obliczoną w oparciu o zestawienie przychodu i rozchodu towarów a ilością oleju opałowego na koniec 2006 r., organ podatkowy nie wskazał podstawy swych ustaleń o niezaewidencjonowanej sprzedaży. W toku postępowania nie ujawniono żadnego przypadku nierzetelnego oświadczenia, a ponadto bezpodstawnie zakwestionowano wyjaśnienia podatnika o zniszczeniu paragonów. Podniesiono również, że w ww. wyliczeniu organ nie uwzględnił punktów martwych w zbiornikach wykorzystywanych jako magazyn paliw o łącznej pojemności 2.440 l, a ponadto ubytków w czasie transportu w wysokości 0,2% oraz zużycia oleju opałowego na własne cele w ilości 7.450 l. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do brzmienia art. 1, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 2 u.p.a. Wskazał również na przepisy § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 pkt 1 – 6, ust. 5 rozporządzenia. Podkreślił, że zgodnie z przepisami tego rozporządzenia jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby oświadczenia, którego zasadniczą częścią jest zapewnienie faktycznego nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Powyższego warunku przyjęcia przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie może natomiast zastąpić żaden inny dowód uzyskany czy przeprowadzony w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wykładnia literalna przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje zachowania w postaci nieodebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, poczynając od 15 września 2005 r. rozporządzenie wykonawcze nie zawierało zapisu dotyczącego sytuacji, gdy oświadczenia nie zostały złożone. Jednak, jak wskazał organ, nadal istniał przewidziany w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia obowiązek uzyskiwania oświadczeń od nabywców wyrobów wymienionych w poz. 2 załącznika nr 1, których cel pozostał niezmieniony, to znaczy służyć miały możliwości kontrolowania czy sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem obniżonych stawek. Z powyższych względów organ uznał, że wykładnia literalna art. 65 ust. 1a u.p.a. nie jest wystarczająca i wymaga uzupełnienia o wykładnię systemową zewnętrzną poprzez odwołanie się do przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie organu, na etapie sprzedaży wyrobu, który co do zasady powinien być przeznaczony do celów opałowych nie ma innej możliwości kontroli tego zamierzonego przeznaczenia jak tylko poprzez zapewnienie w postaci oświadczenia, że zostanie przeznaczony na określone cele, zaś sposób wykazania przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu. Ustawa o podatku akcyzowym takiego sposobu nie określa, co pozwala przyjąć, że warunki uznania, iż olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cel opałowy określało wyłącznie rozporządzenie wykonawcze, natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem w postaci stosowania wyższych stawek podatku określają przepisy u.p.a. Jeśli zatem podatnik dokonuje sprzedaży oleju opałowego w warunkach, gdy nie ma właściwego udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe w postaci oświadczeń, oznacza to, że używa on nabytego przez siebie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy, nie można przyjmować, że niewypełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń stanowi jedynie niespełnienie obowiązków w zakresie dokumentowania obrotu olejami i nie ma w praktyce większego znaczenia. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Powyższe daje, w ocenie organu, podstawę do uznania, iż w świetle zapisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. powołanego rozporządzenia, stanowi przesłankę do zastosowania podwyższone stawki podatkowej. Wskazując, że stwierdzone w niniejszej sprawie nieprawidłowości dotyczyły łącznie 184 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji na stronach 7-12 decyzji przedstawił enumeratywnie te oświadczenia, zaznaczając w odniesieniu do których podatnik nie dołączył kopii dokumentów sprzedaży i w treści których nie wpisał ilości sprzedawanego wyrobu. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie tej decyzji w sposób szczegółowy określało również moment powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a nie jak podała strona, jedynie za grudzień 2006 r. Odmawiając zasadności zarzutowi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzutowi nieuwzględnienia przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego oleju opałowego w łącznej ilości 11.010 l znajdującego się w punktach martwych w zbiornikach, stanowiącego ubytki oraz zużytego na cele własne, Dyrektor Izby Celnej wskazał na mylne uznanie przez stronę, iż przedmiotem opodatkowania jest różnica wynikająca z zestawienia przychodu i rozchodu oleju opalowego oraz stanu magazynowego na koniec 2006 r., podczas gdy przedmiotem opodatkowania była ilość oleju opałowego wynikająca z zakwestionowanych oświadczeń. Jak podniósł organ, zarzuty te dotyczyły w istocie stanowiska wyrażonego przez organ I instancji w uprzednio wydanej decyzji z dnia "[...]", niemniej jednak decyzja ta została uchylona w toku kontroli instancyjnej, a aktualnie wydana decyzja została oparta na odmiennych ustaleniach faktycznych. W kwestii zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu 3 listopada 2011 r. zostało wobec strony wszczęte postępowanie w sprawie "[...]" o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Organ powołał również szereg czynności podjętych po dniu wszczęcia tego postępowania, m.in. wydanie w dniu "[...]" postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej o żądaniu wydania rzeczy celem zabezpieczenie dokumentacji księgowej na Stacji Paliw w B. oraz w siedzibie podatnika w W. Wskazano też, że w dniu 8 grudnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali czynności w siedzibie firmy podatnika w W., w ramach których przesłuchano w charakterze świadka księgową podatnika – A.R. Ponadto w dniach 8 i 9 grudnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali przeszukania pomieszczeń na Stacji Paliw w B., w czasie których obecny był sam podatnik. Wskazując na powyższe działania, organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, iż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, zaś strona miała świadomość co do istnienia tej okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 70, art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została mu doręczona w dniu 10 stycznia 2014 r., a zatem po upływie terminu określonego we wskazanym przepisie. W jego ocenie, okoliczności rozpatrywanej sprawy są analogiczne do stanu faktycznego sprawy, na kanwie której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zbadanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Odwołując się zatem do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, strona podniosła, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest poinformowanie podatnika z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Skarżący wskazał, że nie można w przedmiotowej sprawie przyjąć, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r. (tj. do końca 2011r.), został poinformowany o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zarzucił też, że organy podjęły bezprawne działania wypełniające znamiona przestępstwa z art. 231 § 2 Kodeksu karnego, próbując doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. poprzez ogłoszenie w 2013 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w sytuacji, gdy karalność czynu z uwagi na przedawnienie ustała z końcem 2011 r. W jego ocenie, powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczność, że miał on wiedzę na temat toczącego się przeciwko niemu postępowaniu karnemu, świadczy jedynie o ignorowaniu orzecznictwa sądów administracyjnych. Odwołując się natomiast do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy naruszyły ponadto zasadę swobodnej oceny dowodów, prowadząc postępowanie z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na korzyść podatnika, co doprowadziło do sytuacji, w której postępowanie, w którym pominięto najistotniejsze być może dla sprawy dowody, było niekompletne i rażąco wadliwe. Odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. powołania biegłego na okoliczność ustalenia punktów martwych zbiorników, naturalnych ubytków oleju, a także zużycia oleju w piecu CO, jak również przesłuchania na te okoliczności kontrolowanego i pracowników stacji, a ponadto przeprowadzenia oględzin zbiorników paliwa i pieca CO. Tym samym organ nie uwzględnił twierdzeń podatnika dotyczących pominięcia rozchodu oleju opałowego w łącznej ilości 11.010 l, tj. z uwagi na istnienie w zbiornikach paliwa punktów martwych o pojemności 2.440 l, ubytków w czasie przewożenia w ilości 2.371 l (zgodnie z ogólnokrajową normą 0,2%) oraz zużycia oleju opałowego na cele własne. Wskazano, że na stacji w B. użytkowany jest piec CO "[...]", rok produkcji 1996, w którym w okresie grzewczym od 1 stycznia do 30 kwietnia 2006 r. zużyto około 4.050 I oleju opałowego, zaś w okresie od 15 września do 31 grudnia 2006 r. zużyto 3.400 l oleju. Jak podkreślono, piecem tym ogrzewane jest pomieszczenie stacji o powierzchni około 100 m², przy czym pomieszczenie to ze względu na panujący ruch jest systematycznie wyziębiane. Przeciętne spalanie pieca przy dyszy 0,5 galona wynosi około 2 I na godzinę i w zależności od warunków atmosferycznych waha się w przedziale od 1000 I do 1300 I w ciągu miesiąca. Wskazując z kolei na naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia spełniały wymogi wymagane przepisami prawa. Organ nie podjął nawet próby zweryfikowania zakwestionowanych oświadczeń choćby poprzez wezwanie nabywców w celu weryfikacji ich danych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sposób kontroli konkretyzują zaś przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. Tekst: Dz. U. z 2012 r. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a". W wyniku takiej kontroli decyzja (lub postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Ponieważ w skardze postawiony został między innymi zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zarzut ten wymagał poddania ocenie w pierwszej kolejności, jako najdalej idący. Skarżący powoływał się w swej argumentacji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. i doszedł do przekonania, że mając na uwadze treść tego wyroku, nie można uznać, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r.(tj. do końca 2011 r.) został poinformowany o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W 2006 r. przepis art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązywał w następującym brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Od dnia 9 listopada 2010 r. przepis uległ modyfikacji i uzyskał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W takim kształcie przepis ten obowiązywał także w 2011 r. (do zmiany wprowadzonej nowelizacją obowiązującą od dnia 15.10.2013 r. Przychylić się należy do stanowiska podatnika, że ocena, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań wymagała uwzględnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., a więc stanu prawnego nieobjętego decyzjami organów podatkowych wydanymi w niniejszej sprawie, jednakże w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanej: "Skutki orzeczenia" Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. w dniu orzekania przez TK) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Podkreślić trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy prawnej w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej (mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), po przecinku, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być ocenione z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich dokonaniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążony nie uległo przedawnieniu (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 737/11; (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezbędnym dla ustalenia, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest stwierdzenie, że skarżący został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Skutek powiadomienia zostanie spełniony, gdy podatnikowi zostanie przekazana informacja o fakcie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie będzie zaś wątpliwe, że podatnik o fakcie tym został zawiadomiony, gdy organ będzie dysponował dowodem, że taka właśnie informacja została podatnikowi przekazana. Takie rozumienie powyższych regulacji wynika z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreślono, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W związku z tym zauważyć należy, iż ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Począwszy od dnia 15 października 2013 r. przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tej wyraźnie wynika, że aby można było mówić o skutecznym zawieszeniu biegu przedawnienia podatnik musi zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Oczywiście nowelizacja powyższego przepisu stanowi wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11 i wskazuje, iż ustawodawca uznał, że najodpowiedniejszym instrumentem jego realizacji będzie zastosowanie instytucji zawiadomienia o fakcie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin "zawiadomienie" oznacza "przekazanie wiadomości". Zatem skutek zawiadomienia zostanie zrealizowany, gdy do podatnika dotrze ta konkretna informacja w jakiejkolwiek potwierdzonej formie. W cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.) oraz art. 313 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.) i przedstawił wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powiązać z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Pozostawił zatem organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Ponadto w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to na gruncie rozpoznawanej sprawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., (za wyjątkiem zobowiązania za miesiąc grudzień 2006 r.). Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w dniu 23 września 2013 r. a decyzja organu odwoławczego w dniu 10 stycznia 2014 r. Z decyzji organów obu instancji oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. Z dołączonego do akt sprawy podatkowej pisma Urzędu Celnego (Referat Dochodzeniowo-Śledczy) z dnia 26 września 2012 r. (k.305 Tom V), które tego samego dnia wpłynęło do adresata tj. Referatu Akcyzy i Gier, wynika, że postępowanie w sprawie "[...]" o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. dotyczące Przedsiębiorstwa A z siedzibą w. W., ul. "[...]", zostało wszczęte dnia 3 listopada 2011 r. W dalszej części pisma poinformowano, że dnia 29 listopada 2011 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej wydał postanowienie o żądaniu wydania rzeczy na wniosek Urzędu Celnego, mające na celu zabezpieczenie niezbędnej dokumentacji księgowej z dwóch lokalizacji tj. Stacji Paliw w B. oraz z siedziby firmy w W. Postanowienie to (k. 30, Tom V) w uzasadnieniu zawiera informację o prowadzonym przez Urząd Celny dochodzeniu w sprawie uchylania się od opodatkowania przez składanie Naczelnikowi Urzędu Celnego nieprawdziwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 K.k.s w zw. z art 6§2 K.k.s. Z dalszej części uzasadnienia postanowienia wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstwa uprawdopodobniła kontrola podatkowa nr "[...]" przeprowadzona u przedsiębiorcy Przedsiębiorstwo A z siedzibą w W., Stacja Paliw w B. .Prokurator stwierdza w tym postanowieniu, że B.G. wezwany do tego nie dostarczył wskazanych dokumentów. W sentencji postanowienia zażądano od B.G., lub od innych osób czynnych w lokalach firmy, wydania oryginałów wymienionych w postanowieniu dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Wykonanie postanowienia zlecono Urzędowi Celnemu. Na potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia znajduje się adnotacja: "Otrzymałem 8.12.2011 J.J.". Jak wynika z akt sprawy J.J. jest pracownikiem firmy skarżącego. Był on przesłuchany w toku postępowania na okoliczności związane ze sprzedażą paliw. W ww. piśmie z dnia 26 września 2012 r. znajduje się informacja dotycząca wykonania postanowienia Prokuratora. Podano w niej, że dnia 8.12.2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali czynności służbowych na terenie siedziby firmy w W. (datę w tym miejscu wskazano zapewne omyłkowo, gdyż pismo z dnia 26 września 2012 r. nie może relacjonować zdarzeń, które miały miejsce po tej dacie). Jak wynika z pisma, została przesłuchana w charakterze świadka A. R. – księgowa. Tego samego dnia tj. 8.12.2011 r. oraz 9.12.2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego . dokonali przeszukania pomieszczeń stacji paliw w B., przy którym w dniu 9.12.2011 r. obecny był B.G. W wyniku przeszukania zostały zabezpieczone dokumenty księgowe, które zostały uznane za dowód rzeczowy w sprawie postanowieniem z dnia "[...]". B.G. odebrał to postanowienie osobiście w korespondencji listownej z Urzędu Celnego w dniu 20 marca 2012 r. Dalej wskazano, że B.G. w dniu 15.02.2012 r. został przesłuchany w tej sprawie na okoliczność prowadzonej dokumentacji księgowej oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Natomiast dnia 4 czerwca 2012 r. odebrał osobiście korespondencję z postanowieniem z dnia "[...]" o zawieszeniu dochodzenia. W dniu 25 września 2012 r. wpłynął wniosek B.G. o podjęcie i umorzenie postępowania karnego skarbowego. Te wszystkie okoliczności miały świadczyć o tym, że B.G. wiedział o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Dane wynikające z ww. pisma i postanowienia Prokuratora zostały w postępowaniu podatkowym wykorzystane jako dowody mające znaczenie dla ustalenia czy doszło do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wypada jednak zaznaczyć, że w ustalenia organów obu instancji w tym zakresie wkradły się błędy związane ze wskazaniem dat podjętych w 2011 r. czynności. W ocenie Sądu błędy te nie mają znaczenia skoro są tylko skutkiem nie dość precyzyjnego odwołania się do pisma zawierającego dane o wszczętym i prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym. Zdaniem Sądu relacja z przebiegu czynności w postępowaniu karno-skarbowym zawarta w piśmie z dnia 26 września 2012 r. wskazuje jednoznacznie, że skarżący został poinformowany o tym postępowaniu, a co więcej, brał udział w podejmowanych w jego toku czynnościach i to jeszcze w 2011r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Zauważyć zresztą trzeba, że skarżący jedynie ogólnikowo podważał ustalenia organów w wyżej wskazanym zakresie, odnoszącym się do jego wiedzy co do toczącego się postępowania karno-skarbowego, akcentując w skardze fakt, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym zostało mu ogłoszone w 2013 r. w sytuacji, gdy karalność czynu z powodu przedawnienia ustała z końcem 2011 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe nie spowodowało oczywiście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, o ile poinformowanie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym niekiedy w orzecznictwie sądowym, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje dopiero z chwilą ogłoszenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów. Z art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. wynika bowiem jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skutek w postaci zawieszenia biegu omawianego terminu następował zatem w momencie określonym w omawianym przepisie, ale wystąpienie tego skutku, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest uzależnione w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. od zawiadomienia podatnika i to nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Należy zakładać, że ustawodawca stanowiąc prawo ma świadomość, że w przypadku przepisów w jakikolwiek sposób nawiązujących do innych postępowań, które prowadzone są według określonej dla nich procedury, powinien uwzględniać przyjęte w tej procedurze rozwiązania. Jeśli zatem wszczęcie w formie postanowienia postępowania w sprawie (in rem), które to postanowienie ze względów, na które wskazywał TK, nie jest doręczane, to sposób zawiadomienia o wszczęciu postępowania, przed wprowadzeniem art.70 c do Ordynacji podatkowej, mógł być dowodzony przy pomocy różnych środków. Z faktu, że w uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym nie można wywodzić tezy o tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpić może dopiero z chwilą ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zarówno bowiem w poprzednim stanie prawnym jak i w obecnie obowiązującym, skutek w postaci zawieszenia biegu omawianego terminu wywołać może wszczęcie postępowania w sprawie, (czyli w fazie In rem ), a nie dopiero ogłoszenie o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie (w fazie in personam). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że już w fazie dochodzenia in rem było dla podatnika dostatecznie jasne, że dotyczy ono wyłącznie jego działalności gospodarczej i to w ściśle określonym zakresie i okresie. Były zatem podstawy do przyjęcia niniejszej sprawie, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przed 31 grudnia 2011 r.), dowiedział się o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2011 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co jasno wynika z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]" i z podjętych na podstawie tego postanowienia czynności. Odmienną kwestią jest natomiast ocena, czy doszło do prawidłowego doręczenia tego postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej. Zostało ono bowiem odebrane w dniu 8 grudnia 2011 r. przez J.J., który jak wynika z akt sprawy, pracował w owym czasie na Stacji Paliw w B. należącej do przedsiębiorstwa podatnika, czyli osobę czynną w miejscu prowadzenia działalności. Badając tę kwestię należy mieć na uwadze to, że na potrzeby niniejszego postępowania nie dokonuje się oceny prawidłowości i skuteczności doręczenia postanowienia Prokuratora z punktu widzenia przepisów K.p.k. o doręczeniach (art.132 i 133), lecz wyłącznie to, czy wiadomość o wszczętym i prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, wynikająca jasno z tego postanowienia, dotarła w jakikolwiek sposób do podatnika. Na marginesie jedynie trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 133 § 3 K.p.k. pismo można również pozostawić osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu stałego zatrudnienia adresata. Chodzi tu o osobę upoważnioną do odbioru pism skierowanych do zakładu pracy adresata, przy czym nie musi to być osoba upoważniona przez adresata. Nie może ona odmówić odbioru pisma. Regulacja ta znajduje zastosowanie, gdy pismo skierowano na adres miejsca pracy adresata i tam go nie zastano. Dopuszczając możliwość doręczenia zastępczego pisma procesowego, ustawodawca z przyczyn praktycznych przyjął domniemanie faktyczne, że osoba, której doręczono pismo kierowane do danego adresata, przekaże mu je niezwłocznie. Domniemanie to może oczywiście zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia, pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Okoliczności takie nie zostały jednak wykazane w niniejszej sprawie. Skarżący nie kwestionuje, że J.J. przekazał mu postanowienie lub poinformował go o jego treści, a jedynie podnosi, że skuteczne poinformowanie go o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło dopiero 2013 r., tj. w związku z przedstawieniem mu zarzutów, z czym nie można się zgodzić z przyczyn wyżej wskazanych. Zauważyć należy, że zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było (i nie mogło być) wystosowanie i doręczenie postanowienia o wydaniu dowodów. Jak już bowiem wcześniej wskazano, zdarzeniem takim jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnoskarbowego a nie jakakolwiek inna czynność procesowa w tym postępowaniu np. wezwanie do stawienia się podatnika w organie skarbowym w charakterze podejrzanego czy ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby. Ponieważ jednak zdarzenie w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego musi być oceniane z punktu widzenia drugiego warunku, jakim jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, to dowodem na spełnienie tego warunku jak najbardziej może być wyżej wskazane postanowienie Prokuratora. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił dnia 3 listopada 2011 r. w wyniku doręczenia 8 grudnia 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyżej szczegółowo opisanego postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej. Zostało ono doręczone osobie czynnej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Najpóźniej zaś o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego podatnik mógł dowiedzieć się w dniu 9 grudnia 2011 r., kiedy uczestniczył w czynnościach podjętych w ramach tego postępowania . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej należy na wstępie zaznaczyć, że wymaga on od organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest niewątpliwie jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały w tym przepisie wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą ekonomiki postępowania i oszczędności środków, jakie należy przeznaczać na to postępowanie. Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192 Ordynacji podatkowej). Z art.122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika również, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, co do zasady, pogląd, że do organu należy wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia danej sprawy. Art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej wskazują na konieczność wypełnienia tego obowiązku przez organy podatkowe przy aktywnym udziale strony, w interesie której leży wyjaśnienie sprawy. O naruszeniu art.188 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wówczas, gdy strona wskazuje konkretny środek dowodowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku badania i roztrząsania wszelkich hipotetycznych nawet przesłanek i okoliczności, które strona uznaje za istotne, a które nie wynikają w żaden sposób z działań podjętych przez organ z urzędu. W nawiązaniu do powyższych uwag ogólnych, należy stwierdzić, że zarzut podatnika, iż działania mające na celu zbadanie czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia były niewystarczające i naruszały przepis art.122 Ordynacji podatkowej są bezzasadne a przy tym tak ogólnikowe, że uniemożliwiają wręcz rzeczowe odniesienie się do nich. Za niezrozumiały należy uznać zarzut, że organy podjęły próbę, by zawiesić bieg terminu przedawnienia m. in. ogłaszając w 2013 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Z treści zaskarżonej decyzji ani też z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, by organy w ogóle powoływały się na fakt ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał też żadnej inicjatywy w kierunku podważania ustaleń poczynionych w związku z badaniem, czy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Brak więc było podstaw do tego, by organ z urzędu podejmował dalsze działania zmierzające do uzupełniania w tym zakresie materiału dowodowego. W skardze podniesione zostały zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i naruszenia norm materialnego prawa podatkowego (w odniesieniu do przedawnienia). Wprawdzie ocena prawidłowości i zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, wiąże się ściśle z prawidłową wykładnią krajowego prawa materialnego (art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.) to jednak pewność co do poprawności postępowania dowodowego (art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.P i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, warunkuje celowość rozważań na temat przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinny odpowiadać oświadczenia nabywców. Dla prawidłowego określenia praw i obowiązków stron, niezbędna jest zatem ocena przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sformułowane w skardze zarzuty procesowe zmierzają do wykazania, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe z naruszeniem określonych w Ordynacji zasad, co w konsekwencji spowodowało, że do wadliwie ustalonego stanu faktycznego niewłaściwie zastosowano normy prawne. Tymczasem, zdaniem Sądu, postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika jednoznacznie, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a przyjęta podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie podziela poglądów skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania. Organ prowadzący postępowanie zebrał wszystkie możliwe dowody w sprawie (art. 180 § 1 O.p.) i poddał je weryfikacji. Poddany ocenie materiał dowodowy dotyczy wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa wiążą się skutki podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie pominęły żadnych istotnych dowodów. Brak jest podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji pojawiły się wprawdzie wadliwości, które jednak zostały usunięte po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji przez organ odwoławczy. Z akt sprawy nie wynika ponadto, by skarżący został pozbawiony prawa dowodzenia korzystnych dla siebie okoliczności, zwłaszcza, że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń i dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego. Stąd zarzut naruszenia art. 122 w związku z art.187 § 1 O.p. jest nietrafny. W ocenie Sądu bezpodstawny jest też zarzut, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia spełniały wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wiele z nich bowiem obarczonych było wadami, które organ odwoławczy wymienił na str.2 decyzji (nie zawierały pełnych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.). Trzeba mieć jednak na uwadze, że w niniejszej sprawie o utrzymanym w mocy rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zdecydowały okoliczności niezwiązane bezpośrednio z treścią , lub brakiem oświadczeń (poza jednym przypadkiem, gdzie brak było oświadczenia do wystawionej faktury - tabela nr 3 str.11 decyzji organu pierwszej instancji).Organ powołał się bowiem na § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i sporządził zestawienie oświadczeń do których nie dołączono paragonu lub faktury (tabela nr 3 k.7-11 decyzji).Według ustaleń organu w przypadku 184 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podatnik nie dołączył do nich kopii faktury VAT lub kopii paragonu dokumentującego sprzedaż Natomiast w 36 oświadczeniach spośród 184 wyżej wymienionych, nie zawarto informacji o ilości sprzedanego oleju. Wyjaśnienia podatnika, że zniszczył dokumenty księgowe, które były przechowywane powyżej 3 lat trafnie zostały uznane za niespójne, skoro w przypadku pozostałych 811 oświadczeń dołączona jest kopia paragonu lub faktury. Organ przyjął, że nie wszystkie uchybienia w oświadczeniach jak np. brak wskazania typu lub rodzaju urządzenia grzewczego są przesłanką do uznania, że powstał obowiązek podatkowy. Jednak w ocenie organu instancji posiadanie przez podatnika oświadczeń nabywców bez możliwości powiązania tych oświadczeń z konkretną transakcją nie może być potraktowane w ten sam sposób i musi być ocenione jako brak dopełnienia wymogu udokumentowania przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że środki dowodowe, za pomocą których sprzedawca oleju opałowego może wykazać przeznaczenie oleju na ten cel, wskazane zostały przepisie prawa materialnego a zatem środkami tymi nie mogą być zeznania strony czy zeznania świadków. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że podatnik nie dołożył należytej staranności w gromadzeniu i przechowywaniu istotnej dokumentacji, która w powiązaniu z oświadczeniami nabywców, wyeliminowałaby ryzyko powstania obowiązku podatkowego i przyjmuje, że ustalenia w tym zakresie były wystarczające do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że w 2006 r., opodatkowanie podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz.257, ze zm.), dalej cytowana jako u.p.a.. W świetle tej ustawy zasada opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1. W stanie prawnym sprawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (do 23 sierpnia 2005 r.) natomiast od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Korzystając z delegacji zawartej w ust. 2 art.65 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Zmiana stanu prawnego nastąpiła od dnia 24 sierpnia 2005 r. Od tego dnia wprowadzony został do ustawy o podatku akcyzowym przepis art. 65 ust. 1a, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r. wskazano zatem szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego a więc swego rodzaju sankcję. Przed zmianą, która odnosiła się również do przepisów wykonawczych, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Zatem w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Odesłanie do § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, w którym między innymi określono stawki dla wyrobów wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr 1 w sytuacji, gdy są przeznaczone na cele inne niż opałowe, stanowiło w istocie odpowiednik uregulowania zawartego w art. 65 ust. 1a u.p.a., z tą jednak różnicą, że w rozporządzeniu zastosowanie stawek określonych w poz.1 pkt 5 związane było "z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe", natomiast w art.65 ust. 1a mowa o "użyciu olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem". Po zmianach, przepisy rozporządzenia nie odsyłają już do stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, gdyż przepis ten został uchylony od 15 września 2005 r. Sens dokonanych w trakcie 2005 r. zmian w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu o obniżeniu stawek podatku akcyzowego daje się odczytać następująco. W stanie prawnym do 24 sierpnia 2005 r. stawki podstawowe określała ustawa, natomiast obniżenie tych stawek rozporządzenie wykonawcze, przy czym rozporządzenie obligowało sprzedawców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do uzyskania od nabywców określonych szczegółowo w § 4 ust.1 2 rozporządzenia oświadczeń stwierdzających, że oleje nabywane są z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak tych oświadczeń był zaś traktowany jak o przeznaczenie na cele inne niż opałowe i w rozporządzeniu był wyraźnie określony sposób działania w sytuacji braku oświadczeń. Po wprowadzeniu do ustawy art.65 ust.1a, akcent położony jest na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przed nowelizacją, przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem, to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe, o którym mowa chociażby w art.4 ust.2 pkt 10 u.p.a., które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu. Rozróżnienie przez ustawodawcę w jednym akcie prawnym pojęć "użycie" i "zużycie", oznacza celowy zabieg, nie pozwalający na stawianie znaku równości między nimi Na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r., przewidziany był skutek zaistnienia sytuacji braku oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. Stosowano w takim przypadku do ustalonej podstawy obliczenia podatku stawkę znacznie wyższą niż powszechnie przyjęta (dla olejów przeznaczonych na cele opałowe), nawet wówczas, gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opalowe. Przyznać należy, że art. 65 ust. 1a u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od sierpnia 2005 r., nie odwołuje się wprost do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Niewątpliwie art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Analiza literalna treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia, rozporządzenie nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. Co więcej, poczynając od 15 września 2005 r. rozporządzenie nie zawierało już w ogóle zapisu dotyczącego uregulowania sytuacji, gdy oświadczenia nie zostały złożone. Nadal jednak istniał przewidziany w § 4 ust.1 obowiązek uzyskiwania oświadczeń od nabywców wyrobów wymienionych w poz.2 załącznika nr 1 (od 20.09.2005 r. do 21 12.2005r. wyrobów wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr 1), których cel pozostał niezmieniony, to znaczy służyć miały możliwości kontrolowania, czy sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem obniżonych stawek uwzględnia uzasadniające to obniżenie przeznaczenie oleju na cele opałowe. Wykładnia literalna art.65 ust.1a u.p.a. nie jest w tej sytuacji wystarczająca. Uzupełniać ją musi wykładnia systemowa zewnętrzna, która wymaga odwołania się do przepisu § 4ust.1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Na etapie sprzedaży wyrobu, który co do zasady powinien być przeznaczony do celów opałowych (z konsekwencją w postaci możliwości stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego), nie ma innej możliwości kontroli tego zamierzonego przeznaczenia jak tylko poprzez zapewnienie w postaci sformalizowanego oświadczenia, że zostanie on przeznaczony na określone cele. Podkreślenia przy tym wymaga, że stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe od 23 sierpnia 2005 r. określona została w ustawie i wynosiła 233 zł na 1.000 l gotowego wyrobu. Poprzednio zaś stawka podstawowa określona była w art.65 ust.1 ustalającym stawkę na oleje opałowe (bez dodanego później określenia "przeznaczone na cele opałowe"). Sposób wykazania (udokumentowania) przeznaczenia na cele opałowe jest uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. Ustawa o podatku akcyzowym takiego sposobu nie określa, co pozwala przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym od 23 sierpnia 2005 r. warunki uznania, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cel opałowy określało wyłącznie rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 kwietnia 2004 r., natomiast skutki użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w postaci stosowania wyższych stawek podatku) określały przepisy ustawowe. Brak jest przekonujących argumentów, które przemawiałyby za tym, aby udokumentowanie przeznaczenia wyrobu na cele opałowe w rozumieniu art.65 ust.1a miało być inne niż to, jakie przewiduje rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jeśli sprzedawca oleju opałowego nabytego przez niego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie) dokonuje następnie sprzedaży tego oleju w warunkach, gdy nie ma właściwego udokumentowania przeznaczenia na cele opałowe, oznacza to, że używa on nabytego przez siebie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku nabywcy oleju opałowego, który skorzystał przy nabyciu z obniżonej stawki, a który nabycia dokonał w celu dalszej odsprzedaży, jedynym możliwym sposobem "użycia" przez niego tego oleju jest bowiem jego sprzedaż (pomijając inne możliwości użycia, które nie stanowią elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy). Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można przyjmować, że niewypełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń stanowi jedynie niespełnienie obowiązków w zakresie dokumentowania obrotu olejami i nie ma w praktyce większego znaczenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia, w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Powyższe daje podstawę do uznania, iż w świetle zapisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej. Brak ten bowiem jest równoznaczny z użyciem wyrobu na cele inne niż opałowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo wszystkie zmiany przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie i wywiódł z nich prawidłowo, że istniały podstawy do zastosowania w odniesieniu do sprzedaży dokonanych w 2006 r. (po 23 sierpnia 2005 r.) stawek określonych w art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu zarówno treść oświadczenia nabywcy, jak i okoliczność, że zostało przez niego złożone i podpisane, nie może budzić żadnych wątpliwości i nie można domniemywać woli nabywcy w tym zakresie, ponieważ z oświadczeniem tym wiąże się nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem oraz zastosowanie wyższych stawek w związku z użyciem wyrobu przez sprzedawcę niezgodnie z przeznaczeniem. Należy też mieć na uwadze, że uzyskanie oświadczeń od nabywców jest tylko jednym z elementów sposobu dokumentowania sprzedaży oleju na cele opałowe. W § 4 ust.1 pkt 1 i 2 wprowadzony został wyraźny wymóg, by oświadczenia były dołączane do kopii dowodów sprzedaży (paragonów, faktur.), lub było złożone w wystawionej fakturze. Kategoryczny sposób sformułowania przepisu § 4 ust.1 pkt 1 i 2 nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wymóg ten jest obligatoryjny. Oznacza to, że dopiero wraz z dokumentem sprzedaży oświadczenie stanowi integralna całość pozwalającą na stwierdzenie, że doszło do prawidłowego udokumentowania sprzedaży na cele opałowe. W rezultacie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w przedmiocie konsekwencji stwierdzenia braku dołączenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego do dokumentów sprzedaży. Konsekwencje te są takie same jak przy braku oświadczeń. Organy uznały bowiem, że niedołączenie oświadczeń do dokumentów sprzedaży jest - w świetle przepisów art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym - równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy, co uzasadnia zastosowanie wobec sprzedawcy stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w odniesieniu do sprzedaży dokonanych w 2006 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania i braków dostatecznych ustaleń w zakresie ustalenia punktów martwych zbiorników, naturalnych ubytków oleju a także zużycia oleju na potrzeby własne oraz zarzutu nieuwzględnienia przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego oleju opałowego w łącznej ilości 11.010 l podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że strona błędnie uznaje, iż przedmiotem opodatkowania jest różnica wynikająca z zestawienia przychodu i rozchodu oleju opalowego oraz stanu magazynowego na koniec 2006 r., podczas gdy przedmiotem opodatkowania była ilość oleju opałowego wynikająca z zakwestionowanych oświadczeń. Jak trafnie podniósł organ, zarzuty te dotyczyły w istocie stanowiska wyrażonego przez organ I instancji w uprzednio wydanej decyzji z dnia "[...]", która została uchylona w toku kontroli instancyjnej, a aktualnie wydana decyzja została oparta na odmiennych ustaleniach faktycznych. Z powyższych względów skarga, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw została oddalona na podstawie art.151 p.p.s.a.