I SA/Ol 260/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 960 ( dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 260/18 Uzasadnienie M. J. (dalej powoływany jako "wnioskodawca", "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w kwocie 18 092zł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na przepisy art. 21 ust.1 pkt 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia, w dniu "[...]"., lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w S. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, wydatkowany na zakup kolejnego lokalu mieszkalnego, położonego w E.- nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak zawarcia umowy definitywnie przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego na rzecz małżonków A. i M. J. w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Z tych względów organ uznał, że nie zostały zachowane warunki określone we wskazanych przepisach i od uzyskanego przychodu z przedmiotowej sprzedaży, w kwocie 153 000zł., określił podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 19%, przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c ustawy, w kwocie 57 781,32 zł. Na skutek odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji przyjął, że w dniu "[...]". skarżący aktem notarialnym dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego numerem "[...]" z przynależną do niego komórką lokatorską w piwnicy, o łącznej powierzchni 76,79 m2 z udziałem wynoszącym "[...]"części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr "[...]"położonego w S. przy ul. "[...]"z cenę 153 000zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego M. J. nabył własność tej nieruchomości na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności lokalu zawartej w dniu "[...]". z "[...]"Spółdzielni Mieszkaniowej. W dniu "[...]"M. J. ze swoją żoną A. J. nabyli od P. B., w wykonaniu umowy deweloperskiej zawartej "[...]". odrębną własność lokalu mieszkalnego nr "[...]"położonego na drugiej kondygnacji w budynku nr "[...]" przy ul. "[...]", o powierzchni 71,64m2 i związany z tym lokalem udział wynoszący "[...]"części nieruchomości wspólnej oraz udział wynoszący 1/100 części w nieruchomości gruntowej, położonej w "[...]" przy ul. "[...]"i "[...]"oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków obrębu "[...]", jako działka ewidencyjna nr 1410/6 stanowiąca tereny mieszkaniowe, lasy i grunty orne o obszarze 1,1088 ha. dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr "[...]"6 za łączną cenę 254 673zł. Na podstawie przelewów bankowych organy ustaliły, że M.J dokonał następujących wpłat: 1. W dniu 8 lipca 2015r. 10 000zł. tytułem "umowy czasowej rezerwacji lokalu"; 2. W dniu 20 października 2016r. 50 000zł. tytułem "mieszkanie D2 rata 1"; 3. W dniu 21 października 2016r. 50 000zł. tytułem "mieszkanie D2 rata 2"; 4. W dniu 24 października 2016r. 50 000zł. tytułem "mieszkanie D2 rata 3"; 5. W dniu 25 października 2016r. 50 000zł tytułem "mieszkanie D2 rata 4"; 6. W dniu 26 października 2016r. 50 000zł. tytułem "mieszkanie D2 rata 5"; 7. W dniu 27 października 2016r. 50 000zł, tytułem "mieszkanie D2 rata 6"; Tak więc dokonane zostały wpłaty na łączną kwotę 284 670 zł. Na podstawie faktur przedstawionych przez drugą stronę umowy, a więc P.B (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]") organy ustaliły, że potwierdzono dokonanie wpłat tytułem zaliczek na lokal mieszkalny D2 w dniach 9 lipca 2015r. kwoty 10 001 zł; 19 grudnia 2016r. kwoty 156 568,50 zł; 29 marca 2017 kwoty 71 167,50 zł i 18 kwietnia 2017r. kwoty 46 936 zł, a więc na łączną kwotę 284 673zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że według zapisów §4 i §5 umowy deweloperskiej z dnia "[...]". cena brutto lokalu mieszkalnego wraz z ceną udziału w nieruchomości wspólnej stanowiła kwotę 284 670 zł i miała być zapłacona w określonych terminach tj. 10 000zł przed podpisaniem umowy i 274670zł. w terminie do dnia "[...]". Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na skarżącego zgodnie z umową winna nastąpić do dnia "[...]". bezsporne w sprawie jest, że do zawarcia umowy przeniesienia własności doszło w dniu "[...]". Zdaniem organu zawarcie umowy deweloperskiej jak też dokonanie wpłat zaliczek na poczet ceny nie oznacza nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych na poczet ceny nabycia nieruchomości, które następuje w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości daje podstawę do zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepisy te bowiem wiążą skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie, skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynności wydatkowania i nabycia muszą zostać dokonane najpóźniej przez upływem 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował faktu dokonania przez stronę w przewidzianym przez ustawę terminie, wpłat na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, ale z uwagi na zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu dopiero 18 maja 2017r. tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uznał że nie ziściły się przesłanki do zastosowania na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zwolnienia od opodatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a przeznaczonych na nabycie lokalu mieszkalnego przed sporządzeniem aktu notarialnego. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku wyrażonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przepis art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu. Przepis ten odnosi się w sposób wyraźny do wydatków mających na celu dokonanie takiego zakupu. Nie uzależnia jednak swojego zastosowania od zawarcia w zakreślonym dla wydatkowania środków terminie - ostatecznej umowy przenoszącej własność. Zdaniem skarżącego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łącznie spełnienie następujących przesłanek: - poniesienie wydatku - a za taki niewątpliwie należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek powierniczy w związku z umową deweloperską, - cel tego wydatku zgodnie ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - a w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ wyłącznym celem zawarcia umowy deweloperskiej jest nabycie prawa, o jakim mowa w art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.o.f. - termin dokonania wydatku i jego zgodność z określonym celem - ten warunek także został spełniony, albowiem skarżący dokonał stosownych wpłat przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kontekście niespornego stanu faktycznego. Wobec tego, skoro zostały w niniejszej sprawie spełnione ustawowe przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku, wynikające z wykładni gramatycznej przepisu, niezasadnym jest dokonywanie interpretacji nie opartej bynajmniej na tej wykładni. Przepis bowiem mówi o wydatkach na konkretny cel, żadną natomiast miarą nie uzależnia zwolnienia od osiągnięcia celu w terminie w tym przepisie wskazanym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle materiału dowodowego ustalonego w niniejszej sprawie skargę należało uznać za zasadną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak wynika z treści przywołanych przepisów ustawy u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokojenia potrzeb swych obywateli. Podkreślić należy, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego - w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Jak wiadomo prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest zdaniem Sądu uzasadnione i konieczne. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania "[...]"wydatkował na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Środki finansowe zostały przekazane w ratach – ostatnia wpłata "[...]". i w całości pokryły cenę zakupu. Umowa deweloperska została sporządzona w formie aktu notarialnego określała, że kwoty wpłacane przez skarżącego wnoszone były na poczet ceny nabywanego konkretnego lokalu mieszkalnego określonego jako mieszkanie D2 i uwarunkowane to było określeniami z zadania inwestycyjnego. Umowa przeniesienia własności w formie aktu notarialnego miała zostać zawarta w dniu "[...]"r. Ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Stąd rodzi się pytanie czy w momencie wydatkowania podatnik musi być już właścicielem lokalu czy po upływie owych dwóch lat. W ocenie Sądu własność może być nabyta później, istotny jest bowiem cel wydatków. Jak wskazuje się w doktrynie - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, di art., 21 u.p.d.o.f. "zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw "mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi. Do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1692/97, LEX nr 40362). Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw (odmiennie: wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX nr 38971). Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (uchwała NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 53). W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2523/10, LEX nr 1214152). Z tych choćby powodów odmówiono prawa do ulgi podatnikowi, który poniósł wydatki na nabycie ekspektatywy prawa do własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie". Są to wydatki poniesione w celu nabycia. Ustawodawca w żadnym razie nie uzależnił prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od tego, czy w terminie powołanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dojdzie do definitywnego nabycia. W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że umowa deweloperska jest umową nazwaną. Jej istotne składniki takie jak postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały ściśle określone przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Dla umowy deweloperskiej w przywołanej wyżej ustawie zastrzeżono formę aktu notarialnego. Zastrzeżenie tej formy ma m in. ten skutek, że w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta, więc w praktyce zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy umowa deweloperska. Ewidentnie więc dokonanie wpłaty kwoty, o której mowa we wniosku, w ramach zawartej umowy deweloperskiej i w okresie w którym przepisy art. 21 ust 1 pkt 131 dają prawo do skorzystania z ulgi, spełniać będzie przesłankę uznania tej transakcji, za dokonanie wydatku na cele mieszkalne strony. Podobnie spełniona jest przesłanka poniesienia wydatku na ten cel. Wydatek ten bowiem to wpłacona suma kwot pieniędzy deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowiąca wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione w wyroku wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym wynikająca z przepisów ustawy. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.