I SA/Ol 269/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2006r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia "[...]" roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" roku w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności W. O., jako członka zarządu A sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" roku orzekł o odpowiedzialności W. O., jako jednoosobowego członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością A w "[...]", za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 roku w kwocie 8.428,52 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.713,20 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 687,27 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 roku, sygn. akt "[...]" uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając niedokładne zbadanie stanu faktycznego w przedmiocie orzekania odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe i naruszenie art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dokonały oceny okoliczności dotyczących zaistnienia przesłanki z akt. 116§1 lit.b Ordynacji podatkowej - w ocenie Sądu organy nie wykazały w sposób przekonywujący, że wbrew twierdzeniom W. O., w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki zaistniały warunki do ogłoszenia upadłości. Za istotne Sąd uznał ustalenie, kiedy nastąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a tym samym czy zgłoszenie wniosku o upadłość powinno nastąpić już w czasie pełnienia przez W.O. funkcji członka zarządu oraz ustalenie czy było prowadzone postępowania przeciwko W.O., bądź przeciwko innym osobom, na podstawie art.5§1 i art.172 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz.512 ze zm.) oraz jakie były w związku z tym ustalenia sądu powszechnego. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownej analizie sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności W. O. W motywach opisanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.116§1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wykaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż W.O. był Prezesem Zarządu Spółki od dnia 22 grudnia 1992r., a w okresie od 7 maja 1997r. do 25 czerwca 1999r. pełnił tę funkcję samodzielnie (zarząd jednoosobowy). Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec całego ujawnionego majątku Spółki przyniosło częściowe zaspokojenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., środków nie starczyło na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył jednocześnie, iż wobec majątku Spółki była prowadzona również egzekucja sądowa przez Komornika Rewiru IV Sądu Rejonowego "[...]", który działał na rzecz wierzycieli (dostawców) Spółki. W wyniku zbiegu egzekucji Sąd Rejonowy w "[...]", postanowieniem z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]", przekazał Urzędowi Skarbowemu egzekucję administracyjną i sądową do dalszego łącznego prowadzenia w trybie właściwym dla egzekucji administracyjnej. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że zaistniała przesłanka uprawniająca do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki - W. O. za zaległości podatkowe tej Spółki. Organ odwoławczy, powołując treść art.1§1 i art.5§1 Prawa upadłościowego stwierdził, że przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne. Wobec niemożności zweryfikowania możliwości płatniczych Spółki na podstawie potwierdzenia obrotów i sald należności i zobowiązań Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 1998r. oraz w I półroczu 1999r., organ dokonał oceny sytuacji finansowej na podstawie sprawozdań finansowych, sporządzonych przez Spółkę i zatwierdzonych przez jej zarząd na dzień 31 grudnia 1998r. oraz na koniec II kwartału 1999r. Z bilansu końcowego roku 1998, wynika, że Spółka osiągnęła zysk w wysokości 25.000, majątek trwały wynosił 56.600 zł, majątek obrotowy 197.600 zł, a zobowiązania 349.500 zł. Koniec II kwartału Spółka zamknęła stratą w wysokości 15.400 zł. Mimo spadku zobowiązań Spółki do wysokości 296.500 zł, zachowała ona majątek obrotowy zaledwie w kwocie 169.200 zł. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, iż kondycja finansowa Spółki na koniec 1998r. była trudna, a w pierwszej połowie 1999r. pogorszyła się. Sytuacja majątkowa Spółki na koniec 1998r. i w I połowie 1999r., wymagała zatem od członka zarządu podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli Spółki. Weryfikując stanowisko W.O. w kwestii stanu majątku Spółki na dzień 31 grudnia 1998r., organ stwierdził, że wartości wyposażenia trzech sklepów, biura i magazynu (łączna wartość 99.972 zł) nie można sumować do wartości majątku Spółki, gdyż zgodnie z art.6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz.591 ze zm.) wszystkie koszty związane z osiągniętymi przychodami należy ująć w danym roku w księgach rachunkowych i w wyniku finansowym jednostki. Z informacji W.O., odnośnie zaksięgowania ww. wyposażenia w koszty działalności Spółki, wynika że wartość tego wyposażenia uwzględniono w bilansie Spółki w pozycji "zysk netto". Spółka zaliczając te wartości do kosztów działalności, przy sporządzaniu sprawozdania finansowego na koniec 1998r. ujęła ww. koszty w rachunku zysków i strat. Wynikający z niego zysk netto w wysokości 25.000 zł stanowi jedną z pozycji pasywów bilansu, będącą częścią składową kapitału własnego. Nie ma zatem podstaw do ponownego sumowania wartości wymienionego wyposażenia z majątkiem i zyskiem Spółki, gdyż wartość ta już jest zawarta w wielkości zysku. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż analiza sprawozdań finansowych A wskazuje, że już na koniec 1998r. zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek, a tym samym istniało realne zagrożenie interesu jej wierzycieli. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999r. wynika, że Spółka poniosła stratę w wysokości 90.515,86 zł. Majątek Spółki (29.276,71 zł - majątek trwały, 2.365.905,85 zł - majątek obrotowy) nie byłby w stanie pokryć straty oraz zobowiązań, których wielkość na koniec 1999r. wynosiła 4.127.517,16 zł. Organ stwierdził, że nie uwalnia strony od orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności złożony do Sądu Rejonowego w "[...]", w październiku 1999r., przez W. i W. O., pozew o rozwiązanie Spółki A, gdyż działanie to nie spełnia wymogu zawartego w art.116§1 Ordynacji podatkowej i nie jest tożsame z terminowym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Również wykaz nieruchomości przedstawionych przez W. O., jako mienia z którego może być prowadzona egzekucja, nie spełnia przesłanki z art.116§1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazano majątek osób trzecich, a nie Spółki. W toku postępowania organ odwoławczy uzyskał informację z Sądu Rejonowego w "[...]", iż wobec W.O. nie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie organ podkreślił, iż postępowanie podatkowe jest autonomicznym, szczególnym trybem postępowania administracyjnego, a sankcja z art.172 Prawa upadłościowego nie była przez sądy gospodarcze często stosowana. Wojewódzki sąd Administracyjny w Olsztynie, postanowieniem z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt "[...]" odrzucił skargę W. O., na decyzję Dyrektora Izby skarbowej z dnia "[...]" r., z powodu uchybienia terminu do wniesienia skargi. Pismem z dnia 9 grudnia 2005 roku strona złożyła skargę do Ministra Finansów, który przekazał ja do załatwienia Dyrektorowi Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z treścią art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przedmiotowa skargę uznał jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]" r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności W. O., na podstawie art.116§1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku W. O. wskazał na naruszenie w przez organy podatkowe przepisu art.116§1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się w kwestii wystąpienia stanu trwałego zaprzestania płacenia długów przez A sp. z o.o., a tym samym rozstrzygnięcia, czy w czasie pełnienia przez W. O. funkcji Prezesa Zarządu Spółki zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość oraz czy było prowadzone w stosunku do W. O. postępowanie na podstawie art.5§1 i art.172 prawa upadłościowego. Zdaniem strony , organ II instancji pominął również fakt wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy w "[...]", Wydział V Gospodarczy, z dnia "[...]" r., którym pozbawiono członków Zarządu A sp. z o.o. – K. G. i T. G. – prawa do prowadzenia działalności na własny rachunek oraz pełnienia funkcji w spółce handlowej lub przedsiębiorstwie państwowym, przez okres 3 lat. Ponadto w ocenie strony, Urząd skarbowy przejawiał brak operatywności w zakresie prowadzonej egzekucji wobec spółki A. Powołując się na art.51§2 Op, W.O. podniósł, że za zaległości podatkowe uważa się nie zapłacona w terminie zaliczkę, nadto dodał, że zgodnie z art.118§1 Op. wystąpiło przedawnienie prawa do orzekania odpowiedzialności osób trzecich w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. W ocenie W.O., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., rażąco naruszała przepisy prawa, dlatego powinna być uchylona. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, przez pełnomocnika strony, A. R, pełnomocnik wniósł o dołączenie uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego , Wydział V Gospodarczy, z dnia "[...]" r., zwracając jednoczenie uwagę na treść tego uzasadnienia, wskazującego, że sytuacja finansowa A, uległa pogorszeniu po dniu 25.06.1999 roku, czyli po dniu, kiedy W. O. przestał pełnić funkcje członka Zarządu Spółki. Pełnomocnik zawnioskował również o ustalenie kwoty należności Spółki na dzień 25.06.1999r. i czy do tego dnia były kierowane wezwania o zapłatę. Decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu podatkowego, z dnia "[...]" r. znak "[...]",w sprawie orzeczenia odpowiedzialności W. O., jako członka zarządu A Sp. z o.o. w "[...]", za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w wysokości 8.428.52 zł, z tytułu odsetek za zwłokę, naliczonych od ww. zaległości, w kwocie 12.713,20 zł, a także z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości 687,27 zł. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zasadę trwałości decyzji ostatecznych, określoną w art.128 Op. stwierdził, że wystąpiły określone w art.116§1 Ordynacji, przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki. Podkreślił, iż żaden z zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 9 grudnia 2005r. nie spełnia przesłanek przewidzianych w art.247§1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje na kwalifikowane postaci naruszenia prawa. Organ nadzoru ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia odpowiedzialności W. O., na podstawie art.118§1 Op. stwierdził, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ skarbowy podniósł, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych sp. z o.o. A, za 1998 rok, powstała po 31.03.1999 roku, zatem pięcioletni okres upływał w dnia 31.12.2004 roku, stąd wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 15.03.2004r., o odpowiedzialności W.O., za zaległości podatkowe sp. z o.o. A, w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, mieściło się w tym okresie i nie nastąpiło przedawnienie orzekania. W złożonym odwołaniu pełnomocnik W.O., neguje wywody Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Podkreśla, że jest ono twierdzeniem nieostrym. Zdaniem pełnomocnika - za przypadki rażącego naruszenia prawa trzeba uznać, m.in.: wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną, wyrażoną w wyroku NSA, oczywistą sprzeczność z przepisami prawa, wydanie decyzji odmownej przy zaistnieniu przesłanek tylko korzystnych dla strony, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" roku utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" roku, w której to odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia "[...]" roku w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności W.O., jako członka zarządu A, sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. W uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Postępowanie to prowadzone jest jedynie pod kątem istnienia albo nieistnienia jednej z wad wymienionych w art.247§1 Ordynacji. Organ stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, wskazując przy tym, iż rażące naruszenie prawa może mieć miejsce wtedy, gdy organ ustali, że decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy uchylono obowiązek. Dyrektor Izby zaznaczył, iż wydając decyzję z dnia "[...]" r. stwierdził i uzasadnił wystąpienie przesłanek z art.116 Op., podkreślił również, iż w sytuacji gdy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, wskazując w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe. Jeżeli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nie ma przeszkód do wydania identycznego rozstrzygnięcia. Wydając decyzję z dnia "[...]" r. organ w pełni zastosował się do zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 25 listopada 2004r., dokonał uzupełnienia materiału dowodowego i jego ponownej analizy, co zostało wyrażone w decyzji z dnia "[...]" r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żaden, z podniesionych przez pełnomocnika zarzutów, nie mieści się w katalogu przesłanek, wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, zatem nieuzasadniony jest wywód odwołania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. rażąco narusza prawo. Zdaniem organu odwoławczego, nie można bowiem, jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji przepisu art.116 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony, doradca podatkowy, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku, zarzucił naruszenie przepisów art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji tut. organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu skarbowego I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, na różne przypadki rażącego naruszenia prawa, a jednym z nich jest wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, które - jego zdaniem - miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając wyrokiem z dnia 25.11.2004r. zaskarżoną decyzję tut. organu, zarzucił organom skarbowym I i II instancji naruszenie zasad procesowych wyrażonych w przepisach art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także stwierdził, że Sąd zarzucił organom podatkowym, iż organy skarbowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że w czasie pełnienia przez W.O. funkcji Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. zaistniały warunki do ogłoszenia upadłości Spółki. Zdaniem pełnomocnika, przeciwko W. O., jako członkowi Zarządu A Spółka z o.o. nie było prowadzone postępowanie na podstawie art. 5§1 i art. 172 prawa upadłościowego; nie został pociągnięty też do odpowiedzialności za zobowiązania cywilno-prawne Spółki. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję z dnia "[...]"r. znak "[...]", nie dokonał oceny sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki za 1998r. i I półrocze 1999r., zaś próba uzyskania dowodów po 6 latach od zaprzestania pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez W. O. świadczy dobitnie o poprzednio popełnionych uchybieniach w zakresie, przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze zarzucił naruszenie art.118§1 Op., poprzez orzekanie o odpowiedzialności W. O., po upływie terminu przedawnienia orzekania. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 16.08.2006 rok, pełnomocnik skarżącego podniósł, że dniu 25 czerwca 1999r., tj. w dniu odwołania go z funkcji kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, spełniona więc została przesłanka z art.116§1 Ordynacji podatkowej - wykazania braku winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Zatem, zdaniem skarżącego, decyzja z dnia "[...]" r. rażąco narusza art.116§1 Ordynacji. Zdaniem skarżącego, podstawą do stwierdzenia nieważności tej decyzji jest również rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania, w szczególności art.122, 187§1 i 199 Ordynacji, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 listopada 2004r. W ocenie skarżącego uchybień tych nie usunięto. Zaznaczył także, iż przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wydać postanowienie o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że przesłanka, będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności, istniała już w dacie wydania tej decyzji, a więc gdy decyzja, której stwierdzono nieważność, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania, przy czym niezgodność ta spełnia co najmniej jedną z przesłanek, ustawowo określonych jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma miejsce wtedy, gdy w toku postępowania wyjaśniającego organ prowadzący postępowanie ustali, że nie występuje żadna z ustawowych przyczyn stwierdzenia nieważności. Początek formularza Na wstępie należy zwrócić uwagę na zasadniczą dla rozpoznawanej sprawy kwestię zakresu kontroli aktów organów podatkowych wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zarówno treść pism składanych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego, jak i treść skargi wniesionej do sądu oraz pisma ją uzupełniającego zdają się nie zauważać tej kwestii, najwyraźniej dąży do spowodowania ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, rozstrzygniętej już decyzją ostateczną. Poza sporem jest bowiem, że strona nie skorzystała we właściwym czasie z prawa do zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wykorzystał zwyczajnej drogi skontrolowania rozstrzygnięć organów podatkowych, w postępowaniu odwoławczym. A ta właśnie droga jest właściwa do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował prawo materialne i czy dokonał tego zgodnie z przepisami postępowania. W toku kontroli instancyjnej w ramach postępowania podatkowego, a następnie kontroli sądowej wydanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć, możliwa jest pełna i wszechstronna ocena zaskarżanych aktów organów podatkowych. Niedopuszczalne jest natomiast przenoszenie takiej kontroli do postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Postępowanie to ma bowiem charakter kasacyjny, a organ administracyjny, wydając w tym trybie decyzję, nie może podejmować w nim czynności zmierzających do załatwienia sprawy podatkowej co do istoty (por.: J. Borkowski w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", wyd. 4, W-wa 2002, s. 699 i cyt. tam orzecznictwo sądowe). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest odrębnym postępowaniem, w którym strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak, jak w postępowaniu zwyczajnym. To postępowanie nadzwyczajne może być uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą. Są to przypadki szczególnie poważnych wad, które uzasadniają odstąpienie od, wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości aktów administracyjnych i domniemania ważności decyzji. Wady te, określane jako kwalifikowane, przemawiają za odstąpieniem od wymienionych zasad, gdyż pewność obrotu prawnego musi w takim przypadku ustąpić wymogom zasady praworządności. Stwierdzenie nieważności, jako odstępstwo od trwałości decyzji, wymaga zatem bezspornego ustalenia, że badane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad określonych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do powyższego, należy więc odnieść się negatywnie do części twierdzeń skargi wynikających z nieodróżniania istoty postępowania zwyczajnego od postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Oczywiście bezzasadne są więc te zarzuty, które zmierzają do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii - czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcie postępowania układowego, a tym samym, czy W.O. wykazał istnienie przesłanki, określonej w art.116§1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, uwalniającej go od orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowej Spółki. Zasadnicze zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że organy podatkowe wydając decyzję w kwestii orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości Spółki, rażąco naruszyły prawo, a więc, że zachodzi podstawa z art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy zatem sprecyzować, co rozumie się pod pojęciem "rażące naruszenie prawa". Nie można bowiem za rażące naruszenie prawa uznać wszelkich naruszeń (nawet jeśli faktycznie istniały) prawa materialnego i procesowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż za rażące naruszenie prawa uznaje się przypadki szczególnie ciężkich naruszeń prawa materialnego oraz bardzo ciężkie przypadki naruszeń przepisów postępowania, ważących na załatwieniu sprawy. Chodzi tu o przypadki kwalifikowanego, a nie tylko zwykłego, wynikającego z oceny stanu faktycznego i wykładni prawa, naruszenia prawa. Cechą tak rozumianego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą, nie wymagając szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi przy tym być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (vide: L.Guzek "Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy nr 10/2001, str.21; B. Adamiak i in., op.cit., str.798,807- 808; J.Borkowski, op.cit., str.690-691; nadto wyroki NSA: z dnia 22.10.1999r., sygn. akt III S.A. 7539/98 opubi. w Bazie LEX nr 43941; z dnia 29.06.2000r., sygn. akt III S.A. 3279/99 opubi. w Bazie LEX nr 47928; z dnia 28.01.2005r., sygn. akt FSK 1371/04, opubl. w "Przeglądzie Podatkowym" nr 6/2006, str.54). Rozpoznając niniejszą sprawę ocenić należy wyłącznie czy zaskarżona decyzja prawidłowo przyjęła, iż nie zachodzą przewidziane w art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" r. W ocenie sądu przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko i jego motywacja są trafne i zgodne z prawem. Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia art.116§1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, iż stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie jest sporne, że W.O. pełnił funkcję członka zarządu Spółki A od 22 grudnia 1992r. do 25 czerwca 1999r., a więc zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W tym miejscu zauważyć należy, że stanowisko tut. sądu w kwestii konieczności wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki, wyrażone w wyroku z dnia 24 marca 2005r., sygn. akt "[...]", na które powołuje się skarżący, nie zyskało aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt "[...]" , wymieniony wyrok tut. sądu uchylił. Skarżący nie wskazał natomiast w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych, a także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, wbrew twierdzeniom W.O., że już na koniec 1998r. sytuacja finansowa Spółki wskazywała na konieczność podjęcia kroków zmierzających do zabezpieczenia interesów wierzycieli (wszczęcie postępowania układowego, bądź wniesienie o ogłoszenie upadłości), gdyż brakowało majątku na pokrycie długów Spółki. Spełnione więc zostały przesłanki orzekania o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o., przy jednoczesnym nie wykazaniu okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności. Nie ma zatem podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi co do rażącego naruszenia przepisów art.116§1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia art.118§1 Ordynacji podatkowej, albowiem 5 letni okres przedawnienia orzekania osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki rozpoczynał bieg od końca roku, w którym powstała zaległość. W tym przypadku, termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, należny od spółki z o.o. A, upływał 31.03.1999 roku i zaległość w tym podatku powstawała po tym terminie. Dlatego 5 letni termin określony w art.118§1 Op., upływał w dniu 31.12.2004 roku. Stąd, kiedy organ I instancji wydał w dniu "[...]" r., decyzję o odpowiedzialności W.O. za zaległości sp. z o.o. A, w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, to nie nastąpiło przedawnienie orzekania w tym zakresie. Sąd nie stwierdził także podstaw do przyjęcia, iż doszło do rażącego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie, naruszenia przepisów art.122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ rozstrzygając sprawę ponownie, po wyroku z dnia 25 listopada 2004r., zastosował się do wskazań sądu. Organ odniósł się do twierdzeń W.O. dotyczących nieuwzględnienia w bilansie Spółki, sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998r., wyposażenia sklepów, magazynu i biura, dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na koniec 1998r. i I półrocza 1999r., wystąpił do sądu powszechnego z zapytaniem, czy wobec W.O. prowadzone było postępowanie na podstawie art.51 i art.172 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie stwierdził, iż :"(...) już na koniec 1998r. zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek, a tym samym istniało realne zagrożenie interesu jej wierzycieli." (str. 10, akapit 3 decyzji z dnia "[...]" r.). W świetle przedstawionych powyżej wywodów skargę należało uznać za bezzasadną a zaskarżoną decyzję za wydaną zgodnie z prawem. W konsekwencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.