I SA/Ol 27/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie: stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2006 r. i na 2007 r. oddala skargi. ISA/OI 27/08 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 , art. 25 ust. 1 pkt 5, art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2. art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm,), utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji stwierdzające wygaśniecie: decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalające wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2006 oraz decyzji Nr "[...]" z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zmiany wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2006 w związku ze zmianą zatrudnienia i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" na rok podatkowy 2007. Z akt administracyjnych wynika, że M.B. prowadzi działalność gospodarczą od 01.03.2001 r. w zakresie usługowego handlu detalicznego - sprzedaż w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD - 5211), Działalność ta opodatkowana była na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2006 w kwocie 703 zł miesięcznie. W dniu 10.10.2006 r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że z dniem 09.10.2006r. zatrudnił drugiego pracownika. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" decyzję zmieniającą wysokość karty podatkowej i ustalającą stawkę karty podatkowej w kwocie 876 zł za m-c październik 2006 r. oraz w kwocie 899 zł za m-c listopad i grudzień 2006 r. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2007 w kwocie 907 zł miesięcznie. W dniach 11.05.2007 r. , 15.05-17.05.2007 r. organ i instancji przeprowadził kontrole podatkową w zakresie prawidłowości opodatkowania w formie karty podatkowej, zobowiązania w podatku VAT. Kontrolą objęto okres od 01.01.2006r. do 31.03.2007r. W toku kontroli stwierdzono, że podatnik zarejestrowany jest w ewidencji działalności gospodarczej przez Burmistrza Miasta i Gminy pod nr "[...]". Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, handel drobiem i wyrobami wędliniarskimi. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, że M.B. nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w obowiązujących terminach o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu taktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a które powodują utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową. Żona podatnika M.B. od 05.02. 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie: sprzedaż detaliczna w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, kod PKD -5211. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wyżej opisanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odwołaniach od decyzji stwierdzających wygaśniecie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość karty podatkowej M.B. zarzucił im rażące naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez jego żonę sklepu spożywczego jest prowadzeniem działalności gospodarczej w tym samym zakresie, co prowadzenie sklepu masarniczego, naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 4 i art. 30 pkt 4 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich pominięcie. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż organ podatkowy wydał decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2006 i 2007. Odwołujący wskazał, że ustawa stanowi , iż podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej jeżeli m.in. - małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie . Błędnie organ podatkowy posługuje się pojęciami zakres prowadzenia działalności i przedmiot działalności gospodarczej, gdyż nie są to pojęcia tożsame. Dlatego nieistotne są wpisy dokonane przez podatnika i jego żonę w ewidencji działalności gospodarczej, lecz faktyczny zakres prowadzonej przez każdego z nich działalności. Strona prowadzi sklep masarniczy, a żona sklep spożywczy, dlatego uważa, że zakres prowadzenia działalności jest różny. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że ustawa z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określa zasady i warunki opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 2 zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1 ,5 % - w warunkach określonych w części II tabeli. Zgodnie z postanowieniem art. 25 ust. 1 pkl 5 podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało natomiast, że oboje małżonkowie prowadzili działalność w tym samym zakresie, a mianowicie - sprzedaż detaliczną (czyli handel detaliczny) w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Art. 23 ust.1 cytowanej ustawy określa w jakim zakresie działalność może być opodatkowana w formie karty podatkowej. Również załącznik Nr 3 do ustawy w części II określa stawki karty podatkowej dla usług w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami. Zatem istotny jest zakres prowadzonej działalności - handel detaliczny żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, a nie rodzaj towarów żywnościowych. M.B. w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP -1 z. dnia "[...]" , w części C.3 pkt 59 "Rodzaj przeważającej działalności" wpisał - sprzedaż detaliczna w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, kod PKD - 5211Z. Również żona M.B. w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP - 1 z dnia "[...]" wpisała - sprzedaż detaliczna w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, kod PKD - 5211Z. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z póżn. zm.) według działu 15 "Artykuły spożywcze i napoje" podsekcji DA "Produkty spożywcze, napoje i wyroby tytoniowe" sekcji D "Produkty przetwórstwa przemysłowego", przez artykuły żywnościowe należy rozumieć: mięso i produkty mięsne, ryby i produkty rybne przetworzone i zakonserwowane, owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne, produkty mleczarskie, produkty przemiału zbóż , skrobie, produkty skrobiowe, karmę dla zwierząt, napoje alkoholowe i bezalkoholowe, inne przetwory spożywcze, pieczywo, wyroby ciastkarskie i cukiernicze, cukier kakao, słodycze, produkty mączne, kasza, herbata, przyprawy i inne. Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji prawidłowo przyjął, że małżonkowie B. w swoich zgłoszeniach identyfikacyjnych zgłosili prowadzenie takiej samej działalności - sprzedaż detaliczną w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych z kodem PKD -5211Z. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ,że stosownie zaś do art. 40 ust.1 pkt 3 cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Zatem organ I instancji postąpił prawidłowo i zasadnie stwierdził wygaśniecie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2006 i rok 2007. Skarżący jak i jego małżonka prowadzili usługową działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co spowodowała wykluczenie podatnika z możliwości opodatkowania wykonywania przez niego działalności w formie karty podatkowej. Skarżący nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaistniałych zmianach powodujących utratę przez niego warunków do opodatkowania w tej formie, mimo iż ciążył na nim taki obowiązek. W związku z powyższym w ust. 2 art. 40 cytowanej ustawy wskazano, że w przypadkach określonych w ust. 1 podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 41 w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 40, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy. W skargach na powyższe decyzje M.B. zarzucił im naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz, 930 z póżn. zm.). poprzez błędną interpretację; art. 40 ust.1 pkt 3 cytowanej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem , że prowadzenie przez jego żonę sklepu spożywczego i prowadzenie przez niego sklepu masarniczego jest prowadzeniem działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Również zakwestionował on posłużenie się przez organy podatkowe rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług co do uzasadnienia prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Powyższa klasyfikacja ma charakter ogólny i nie rozróżnią ona poszczególnych produktów spożywczych. Wprawdzie u skarżącego znalazło się kilka przypraw, które także sprzedawała małżonka skarżącego, ale ta okoliczność nie powinna skutkować wydaniem decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej. Skarżący w tej sprawie uzyskał informację od pracowników urzędu skarbowego, których nazwisk nie pamięta. Po analizie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego pracownica urzędu nie zażądała od niego podjęcia jakichkolwiek działań. Zdaniem skarżącego powinien być brany pod uwagę nie stan zadeklarowany, który jest tożsamy dla niego i jego małżonki, a stan rzeczywisty. Zdaniem skarżącego nie można ponadto utożsamiać pojęć "zakres prowadzonej działalności " z pojęciem "przedmiotu prowadzonej działalności". Ustawodawca nie wskazał w ustawie podatkowej, że należy posługiwać się określeniem wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U.98.144.930, ze zm. ) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części II tabeli. Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Natomiast zgodnie z art. 40 ustawy jeżeli podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, to naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy (art. 30 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 36 ust 1 i ust 7 podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnik urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Opodatkowanie w formie karty podatkowej ma charakter szczególny w stosunku do od podatku od przychodów ewidencjonowanych. Powoływany art. 23 ustawy dotyczy handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% i handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi - w warunkach określonych w części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem. Bezspornym w sprawie jest to, że małżonka podatnika M.B. od 05.02. 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, kod PKD -5211Z. A zatem była ona identyczna w stosunku do zadeklarowanej przez skarżącego. To w decyzjach o ustaleniu wysokości karty podatkowej przyjęto zakres działalności gospodarczej podatnika. Tym samym został spełniony wymóg art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Faktycznie skarżący kwestionuje zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zakres tej działalności został określony przez skarżącego w zgłoszeniu ewidencyjnym. W konsekwencji został on również przyjęty w decyzjach o ustaleniu wysokości karty podatkowej. Te okoliczności stanowią podstawę faktyczną sprawy. To te fakty przesądzają o tym, że zaskarżone decyzje nie naruszają powołanych w skargach przepisów prawa materialnego. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz, 930 z póżn. zm.) poprzez błędną interpretację; art. 40 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Opodatkowanie w formie karty podatkowej wiąże się m. in. z zakazem prowadzenia przez małżonka podatnika prowadzenia działalności w tym samym zakresie. Zakres działalności skarżącego jako podatnika został określony w decyzjach ustalających wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Te decyzje miały charakter konstytutywny i to zarówno do zakresu działalności, jak i wysokości ustalonego ryczałtu podatkowego. Prowadzona przez skarżącego działalność handlowa mieściła się w tym zakresie. Powoływana przez organy podatkowe Klasyfikacja Wyrobów i Usług PKWiU określa tylko asortyment produktów, które mogą być przedmiotem działalności usługowej w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części II tabeli. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że zakres jego działalności nie jest tożsamy z zakresem działalności jego małżonki. Zakres uprawnień skarżącego jako podatnika wynikał z decyzji administracyjnych, które miały charakter konstytutywny. Powołane przepisy prawa materialnego nakładały na skarżącego obowiązki. Treść uprawnień była ściśle powiązana z realizacją obowiązków, których skarżący nie wykonał. Nie można również podzielić jego zarzutów, że został on wprowadzony w błąd przez bliżej nieokreślonego pracownika urzędu skarbowego. W przypadku wątpliwości co do wykładni prawa podatkowego, skarżący miał prawo wystąpić o jego interpretację do organu podatkowego i uzyskanie wykładni przepisów w formie postanowienia. Interpretacja dokonana w innej formie, nie wywołuje skutków prawnych. Karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania dochodów niektórych podatników świadczących przede wszystkim usługi na rzecz ludności. Konstrukcja prawna płatności w formie karty podatkowej polega na tym, że nie ustala się tutaj ani podstawy opodatkowania, ani nie występuje stawka podatkowa. Ten system ustalania zobowiązania powoduje również, iż podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej zwolnieni są od obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych i składania zeznań podatkowych, deklaracji o dochodzie oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Korzystając z powyższych udogodnień, podatnik podatku w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności.. Natomiast przyczyny powstania takiego stanu rzeczy, a więc czy był to niezamierzony błąd, zaniedbanie, niewłaściwe rozumienie przepisów, niedopatrzenie, brak staranności, bądź też jakikolwiek inny tego rodzaju powód, w świetle przepisów u.z.p.d., nie stwarza podstaw do podważenia decyzji organów podatkowych, które to organy w przypadku ujawnienia, a tak było w rozpatrywanych sprawach, iż zaistniały przesłanki określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, były zobowiązane do wydania decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.ps.a. należało orzec jak sentencji wyroku.