I SA/Ol 270/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2012r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie sprostowania imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej 1 uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, 2 zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 340 zł /trzysta czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" zmieniającego upoważnienie z dnia 10.02.2012r. nr "[...]" do przeprowadzenia kontroli w podatku akcyzowym. Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wystawił w dniu 10.02.2012r. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w Spółce A. Upoważnienie to sporządzono na formularzu oznaczonym KON-W(3). Naczelnik Urzędu Celnego wydając postanowienie z dnia "[...]", na podstawie art. 215, 216 i 219 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p. dokonał zmiany treści omawianego upoważnienia podając, że w poz. 29 upoważnienia - data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., jest: 29.02.2012r. podczas, gdy pozycja ta nie powinna być wypełniona, a z kolei poz. 30 - data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 / art. 284a § 1 lub 1a O.p. – winno być: 29.02.2012r. W uzasadnieniu organ podał, że została popełniona oczywista omyłka przy wypisywaniu daty rozpoczęcia kontroli, gdyż funkcjonariusze celni nieprawidłowo wpisali datę rozpoczęcia kontroli w poz. 29 upoważnienia zamiast w poz. 30. Naczelnik Urzędu Celnego podał, że zgodnie z art. 284 § 4 O.p. kontrola podatkowa została wszczęta po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne. Organ przytoczył ponadto treść art. 215 § 1 O.p. wskazując, że sprostowanie postanowieniem błędów i oczywistych pomyłek decyzji staje się jej integralną częścią . Od postanowienia organu I instancji Spółka wniosła zażalenie, domagając się jego uchylenia w całości. Podniosła, że nie można tu mówić o omyłce rachunkowej lub innej oczywistej omyłce, gdyż przepisy powołane w poz. 29 i 30 upoważnienia znacznie się różnią. Dokonana poprawka zmienia w swej istocie podstawę faktyczną i prawną upoważnienia oraz ma decydujące znaczenie merytoryczne i formalne dla poprawności prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto zarzuciła, że nie można w trybie art. 215 § 1 O.p. prostować błędów proceduralnych związanych z wszczęciem kontroli i podejmowanych przez kontrolujących czynności. Zauważyła, że wcześniejsze kontrole w tożsamych sprawach podawały jako podstawę prawną również treść art. 284 § 1 O.p. i załączyła do zażalenia kopie upoważnień z 04.04.2006r. i 02.12.2010r. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" odniósł się do zarzutów zażalenia i w pierwszej kolejności stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających zarzut rażącego naruszenia art. 215 O.p. poprzez jego wykładnię i zastosowanie. Organ odwoławczy nie doszukał się okoliczności uzasadniających wniesiony zarzut, gdyż organ I instancji niezwłocznie po stwierdzeniu omyłki w treści upoważnienia dokonał sprostowania. Ponadto zespół kontrolny sporządził szereg notatek służbowych potwierdzających trudności ze sprawnym wszczęciem i przeprowadzeniem kontroli, wynikającą z nieobecności członków zarządu Spółki oraz brakiem ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania podmiotu pod ich nieobecność. Przywołano tu pismo głównego księgowego Spółki z 27.02.2012r. do Naczelnika UC o tym, że obaj członkowie Zarządu Spółki przebywają na zwolnieniach lekarskich, a pełnomocnika nie ustanowiono z uwagi na nieobecność z przyczyn losowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zespół kontrolny udał się do siedziby Spółki w dniu 29.02.2012r., czyli następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wydanego w trybie art. 284 § 3 O.p. wezwania do stawienia się w tym właśnie czasie w siedzibie Spółki. Jednak ponownie nie zastał żadnego z członków zarządu. Zatem zgodnie z art. 284 § 4 O.p. oraz ustalonym stanem faktycznym wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z mocy prawa w dniu 29.02.2012r. Tę datę jako dzień wszczęcia kontroli wpisano w pole 29 imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym zgodnie z opisem należy podać datę rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., natomiast pole 30, w którym należy wpisać datę rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 pozostawiono niewypełnione. Jak podał organ odwoławczy funkcjonariusz celny kierujący zespołem kontrolnym wyjaśnił, że powodem zaistniałej pomyłki polegającej na wpisaniu daty rozpoczęcia kontroli w polu 29 zamiast 30 była rutyna pracy, ponieważ sytuacja wszczynania kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 O.p. zdarza się bardzo rzadko. Dodatkowo na pomyłkę miał wpływ dyskomfort i nerwowość towarzysząca całej sytuacji. Ustosunkowując się do zarzutu, że nie można w trybie art. 215 O.p. prostować błędów, pomyłek związanych z wszczęciem kontroli, w omawianym przypadku zawartych w upoważnieniu do kontroli, organ podał, że na mocy art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI Kontrola podatkowa, stosuje się odpowiednio między innymi przepisy rozdziału 14 działu IV. Na podstawie art. 219 (rozdziału 14 działu IV) O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211-215. Organ przedstawił tu treść art. 215 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki". Pojęcie to ma charakter niedookreślony odsyłający do systemu pojęć i ocen pozaprawnych i przedstawił słownikowe pojęcie tego terminu (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Wydanie z 2002r.) uznając, że oczywistą omyłką jest spostrzeżenie, osąd lub okoliczność, które w sposób nie budzący wątpliwości jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w omawianej sprawie wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z mocy prawa w trybie art. 284 § 4 O.p. w dniu 29.02.2012r. Wpisanie tej daty w polu 29 upoważnienia do kontroli przewidzianym dla innego trybu wszczęcia kontroli ma charakter oczywistej omyłki, zatem zarzut strony, iż dokonana postanowieniem poprawka zmienia w swej istocie podstawę faktyczną i prawną upoważnienia do wszczęcia kontroli nie znajduje uzasadnienia. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej załączone do zażalenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdzie jako podstawę wszczęcia kontroli podano art. 284 § 1 O.p., nie mają związku z prowadzonym postępowaniem. Z kopii dokumentów wynika jedynie, że poprzednie kontrole podatkowe przeprowadzone w latach: 2006 i 2010-2011 zostały wszczęte po doręczeniu upoważnienia w trybie art. 284 § 1 O.p., gdyż zespół kontrolny zastał w siedzibie Spółki osoby upoważnione do jej reprezentowania i nie był zobowiązany do wysyłania wezwań w trybie art. 284 § 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że istnieją podstawy do sprostowania w tym trybie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Skarżąca powtórzyła argumentację z zażalenia. Dodała, że powoływane zdenerwowanie kontrolujących nie może być podstawą późniejszego prostowania w zastosowanym trybie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Tryb i zasady kontroli zostały określone w ustawie z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.. Według przepisów tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze wskazane wyżej reguły orzekania Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia I i II instancji należało uchylić z innych przyczyn, niż podniesione w skardze. W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość i zasadność zastosowania procesowej instytucji "sprostowania decyzji" do imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, udzielanego na podstawie art. 283 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Na postanowienie w sprawie sprostowania służy zażalenie (§ 3). Rozważając kwestię prostowania omyłek w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli Sąd uznał, że charakter prawny "upoważnienia" nie pozwala na zastosowanie powyższego trybu. Przede wszystkim trzeba wskazać , że nie każda pisemna czynność organu podatkowego może być prostowana poprzez wydanie postanowienia lecz wyłącznie decyzje. Odpowiednio przepis art. 215 O.p. stosuje się do postanowień (art. 219 O.p.). Mimo więc, że zgodnie z art. 292 O.p. do kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami Działu VI O.p. odpowiednio stosuje się m. in. rozdz. 14 Działu IV , w którym, w powołanym art. 219 O.p. istnieje odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 211- 215, to nie można przyjąć, że wszystkie czynności organu podatkowego czy osób kontrolujących, mające pisemny charakter i określoną formę, są postanowieniami w rozumieniu art. 216 -217, do których odpowiednio można stosować art. 215 O.p. Kontrola podatkowa jest swoistym postępowaniem administracyjnym, dokumentowanym w sposób określony przepisami, w tym dokumentami sporządzanymi według wzorów ustalonych rozporządzeniami Ministra Finansów. Jej wszczęcie zostaje poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli na formularzu oznaczonym ZAW-K(1) – karta nr 1 akt podatkowych. Ustawa wymaga m.in. wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Jest to również dokument urzędowy, o ustalonym wzorze - KON-W(3), potwierdzający uprawnienia kontrolującego i zakres kontroli. W myśl art. 283 § 1 kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez właściwy organ podatkowy lub osobę zastępującą organ, pracownikom urzędu. Upoważnienie powinno spełniać wymogi podane w § 2 tego przepisu, czyli: 1) oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia; 1a) wskazanie podstawy prawnej; 2) imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących); 3) numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących); 4) oznaczenie kontrolowanego; 5) określenie zakresu kontroli; 6) datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli; 7) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; 8) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu. Upoważnienie, które nie spełnia tych wymagań nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (§ 4). Ponadto zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5). Z powyższego wynika, że upoważnienie do kontroli nie jest aktem stosowania prawa. Strona postępowania nie jest jego adresatem, nie ma też charakteru indywidualnego, od którego przysługuje środek zaskarżenia, nie powoduje powstania praw i obowiązków strony w powyższym znaczeniu. Obowiązki kontrolowanego w zakresie "poddania się kontroli" wynikają z przepisów prawa, a nie z faktu doręczenia mu upoważnienia do kontroli. Jest natomiast aktem władztwa wewnętrznego, jednocześnie legitymującym podjęcie i prowadzenie kontroli podatkowej. Częstokroć w efekcie kontroli możliwe jest wszczęcie postępowanie podatkowego, które z kolei następuje poprzez wydanie postanowienia o jego wszczęciu. Kontrolę można wszcząć także w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W postępowaniu kontrolnym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie czynność podjęcia kontroli musi znaleźć potwierdzenie w dokumentach takich, jak zawiadomienie o zamiarze kontroli i upoważnienie imienne do jej przeprowadzenia. Może istnieć potrzeba modyfikacji treści upoważnienia, jak każdego dokumentu wydanego w toku postępowania. Jednak nie następuje to w trybie art. 215 O.p. Pewnych niedokładności czy błędów nie można tu prostować w trybie właściwym dla decyzji i postanowienia. Za powyższym przemawia również treść art. 282 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest uzupełniana procedurami właściwymi dla ogólnego postępowania podatkowego tylko w niezbędnym zakresie. Jak już wyżej stwierdzono przepisy regulujące zasady i przebieg kontroli określają również rodzaje i treść sporządzanych dokumentów. Jeżeli zatem został określony wzór dokumentu, to zmiany danych zawartych w dokumencie mogą być dokonane przez wystawienie nowego dokumentu zawierającego prawidłowe dane. Zdaniem Sądu wydanie na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej postanowienia prostującego błąd polegający na wpisaniu w niewłaściwą rubrykę formularza daty wszczęcia kontroli było niedopuszczalne z uwagi na charakter prawny upoważnienia do kontroli. Jednak wbrew zarzutom skarżącej, stwierdzenie, że data 29.02.2012r. odnosi się do innego sposobu wszczęcia kontroli niż wskazany w dokumencie (przez wpisanie do niewłaściwej rubryki) nie prowadzi do zmiany podstawy faktycznej i prawnej upoważnienia do wszczęcia kontroli, i nie ma znaczenia merytorycznego i formalnego dla prawidłowości prowadzonej kontroli podatkowej. Z dokumentu, pomijając dokonane postanowieniem sprostowanie, wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 29.02.2012r. Z punktu widzenia treści art. 283 § 2 O.p., ustanawiającego wymagane elementy upoważnienia, nie można temu upoważnieniu zarzucić niespełnienie wymogów zawartych we wskazanym przepisie, co decydowałoby o tym, iż upoważnienie nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli, jak to wynika z art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w urzędowym wzorze upoważnienia zawarto pewne elementy niewymagane przez przepis art. 283 § 2 pkt 6 O.p. tj. wymaga się wskazania daty wszczęcia kontroli w powiązaniu ze sposobem wszczęcia tj. bezpośrednio, z mocy prawa bądź bez potrzeby doręczenia upoważnienia w chwili przystąpienia do kontroli, o czym stanowią odpowiednio powołane w stosownych rubrykach przepisy art. 284 § 1, 284 § 4, 284a § 1, § 1a. Tymczasem upoważnienie jest wystawiane, przez organ podatkowy (osobę zastępującą), co do zasady przed wszczęciem kontroli. To organ, w świetle art. 283 § 1 pkt 6 ma wskazać datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Oczywiście, że w tym momencie nie można przewidzieć rzeczywistej daty wszczęcia kontroli, która jest uzależniona od zachowania podmiotu kontrolowanego. Wprawdzie powinien on być przygotowany do kontroli, ponieważ o zamiarze jej wszczęcia został powiadomiony, ale nie zawsze tak jest, co wynika z akt sprawy. Wydaje się, że zasadnym byłoby zmodyfikowanie wzoru upoważnienia, by można było uwzględnić w nim zarówno datę rozpoczęcia kontroli wskazaną przez organ jak i datę rzeczywistego rozpoczęcia kontroli, którą wskazywałby pracownik upoważniony do kontroli, gdyby była ona inna niż wskazana przez organ, z przyczyn wskazanych w art. 284.§ 3. W przypadku opisanym w art. 284a § 1 i § 1a upoważnienie jest wystawiane po dacie wszczęcia kontroli. Trzeba wskazać, że o ile data wszczęcia i zakończenia kontroli ma znaczenie prawne ze względu na ograniczenia przewidziane w odrębnych przepisach jak i skutki, np. w zakresie naliczania odsetek, to sposób wszczęcia kontroli ma znaczenie informacyjne. Uznając zatem że brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.