I SA/Ol 272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu 1 grudnia 2016 r. Spółka A z siedzibą w B., zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o wydanie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Przedstawiając stan faktyczny podniosła, że jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej w J. W związku z wątpliwościami samorządowców i ekspertów prawa podatkowego związanymi z unormowaniami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r., poz. 961) Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i od 01 stycznia 2017 roku ustalić należy jego nowy wymiar dla zlokalizowanej w J. elektrowni wiatrowej. W ocenie Wnioskodawczyni, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie powoduje jakiejkolwiek zmiany zakresu opodatkowania inwestycji podatkiem od nieruchomości. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że jej celem jest jedynie wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów Prawa budowlanego do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Nałożenie podatków powinno być zaś precyzyjne, przejrzyste i jasne, a nie przypadkowe i niedookreślone, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku. Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 lipca 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716), dalej jako: "u.p.o.l.", należy uznać całą elektrownię wiatrową. Wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "ustawa o inwestycjach") zawiera w art. 2 pkt 1 definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 tej ustawy wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Są to: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przy czym ustawa o inwestycjach znowelizowała art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, podziału elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych umieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Z uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach wynika, że na skutek zmian wprowadzonych mocą ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 163 poz. 1364), elektrownie wiatrowe zostały potraktowane w sposób odmienny od innych wolnostojących urządzeń technicznych, przy czym zmiana w zakresie definicji budowli została wprowadzona na ostatnim etapie parlamentarnych prac legislacyjnych i nie zostały oszacowane skutki finansowe jej wejścia w życie. Wykreślenie aktualnie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, organ stwierdził, że przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3, należy posłużyć się całą ustawą Prawo budowlane oraz załącznikiem do niej. Trybunał nie wykluczył przy tym, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W omawianym przypadku o statusie elektrowni wiatrowej decyduje zatem ustawa o inwestycjach, definiując w art. 2 pkt 1 elektrownię wiatrową. Skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 13 lutego 2017 r., po czym wobec podtrzymania przez organ dotychczasowego stanowiska, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wnosząc w niej o uchylenie interpretacji, zarzuciła Burmistrzowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu po 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych, poprzez uznanie, iż wnioskodawca władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy też wirnik z łopatami, 2) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wskazując w uzasadnieniu skargi, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia pojęcia "budowla", strona podniosła, iż definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera kilka wskazówek interpretacyjnych. Pierwszą z nich i jednocześnie podstawową jest odwołanie ustawodawcy do zapisów prawa budowlanego, co oznacza, że do odczytania znaczenia wskazanej normy nie należy posiłkować się innymi ustawami. Wbrew twierdzeniom organu, przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych nie kształtuje przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, ani też jego podstawy. Stanowi jedynie o uchybieniu podstawowym zasadom legislacji przyświecającym tworzeniu prawa podatkowego. Nie można go również uznać za przepis przejściowy. Również definicje zawarte w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych nie mogą tworzyć pola do określenia przedmiotu i podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepisy te nie stwierdzają bowiem, że budowlą jest m.in. cała elektrownia wiatrowa. Ustawodawca zdefiniował w nich elektrownię wiatrową, a nie budowlę. Co więcej powyższego dokonał na podstawie definicji samej budowli. Wobec powyższego, zdaniem strony, zachodzi pytanie, w jakim zakresie interpretacyjnym należy wykorzystać ustawę o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych? Zdaniem skarżącej, tylko i wyłącznie przez pryzmat art. 9, który dokonuje zmiany w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pozostałe zmiany dokonane powyższym przepisem, a związane z treścią art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz załącznikiem do ustawy – Prawo budowlane, pozostają obojętne na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym celem załącznika nie jest wskazanie obiektów, które stanowią budowle, lecz grupowanie obiektów, na których wybudowanie niezbędne jest pozwolenie. Tak więc tylko i wyłącznie zmiany zawarte w treści art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane mają znaczenie w sprawie. Dokonując zatem analizy tego przepisu, strona wskazała, że zmiana definicji budowli polegała wyłącznie na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W jej ocenie usunięcie tego fragmentu z definicji nie skutkuje automatycznym zakwalifikowaniem elektrowni wiatrowych jako budowli. Wskazując na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, strona uznała, że zarówno nowelizacja ustawy – Prawo budowlane oraz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w żaden sposób nie odpowiadają wskazaniom Trybunału zawartym w tym wyroku. Cytując w dalszej kolejności treść uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, strona wskazała na definicje pojęć: "obiekt budowlany", "obiekt małej architektury", "urządzenie budowlane". Podniosła, że w dniu 28 czerwca 2015r. dokonano zmiany pojęcia obiektu budowlanego, dodając wyrażenie: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W konsekwencji obiekt niewzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych nie będzie stanowił obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego, a zatem i budowli. Zgodnie zaś art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r. poz. 883) ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym – należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego Dyrektywę Rady 89/1 06/EWG (Dz. U. UE. L.2011.88.5). Rozporządzenie to w art. 2 pkt 1 stwierdza, że: "Na użytek niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych." W ocenie skarżącej, tylko i wyłącznie takie części jak fundament oraz wieża mogłyby spełniać definicję obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych. Pozostałe elementy stanowią urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym, które co do zasady nie tworzą obiektu budowlanego. Ponadto owe "elementy techniczne" należałoby odnieść do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych, celem oceny, czy "elementy techniczne" stanowią "urządzenia", czyli element wyłączony z definicji obiektu budowlanego, czy też może są "instalacją", o której mowa w przepisie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, podlegającą opodatkowaniu jako część obiektu budowlanego. Z art. 3 Prawa budowlanego wynika, że przez "urządzenia instalacyjne" rozumieć należy m.in. urządzenia służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Zdaniem strony, powyższe pozwala na postawienie tezy, iż elementy techniczne nie będą stanowiły komponentu obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to też, że elektrownię wiatrową jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należałoby uważać obiekt budowlany, składający się co najmniej z fundamentu i wieży, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale z wyłączeniem elementów technicznych w rozumieniu ustawy o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych. Strona zarzuciła również, że zmieniona definicja "budowli" zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane spowodowała, iż w przypadku elektrowni atomowych tylko części budowlane (a nie całość) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prowokuje to pytanie o współmierność opodatkowania podmiotów działających na rynku w zakresie dostarczania energii elektrycznej z uwagi na brak uzasadnienia do różnicowania. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Spółka stwierdziła, że dokonując wykładni przepisów, organ nie usunął wszystkich wątpliwości, jakie są z nimi związane. Prezentowane przez organ stanowisko jest niepełne oraz nie odnosi się do wszystkich zagadnień związanych z zapytaniem. Ponadto organ nie uwzględnił w swym stanowisku wykładni przepisów dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny i nie odniósł się do wskazanych powyżej norm prawa unijnego. Odpowiadając na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł zarzuty i argumentację skargi, jednocześnie wskazując na naruszenie przez organ art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP. z uwagi na brak uzasadnienia dla różnicowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni jądrowych i wiatrowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące dopuszczenia się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z określającego definicję budowli przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana ta została wprowadzona ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli, nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r.. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej co do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej. Wskazać należy, że oczywistym jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, należy podkreślić, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie można też odwołać się do poglądu Leonarda Etela wyrażonego w artykule pod tytułem: "Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 1/2017, s. 18). Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje niektórych organów podatkowych, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w treści art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu po 1 stycznia 2017r. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych, należało uznać za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ przepisów prawa unijnego, jak również nowego brzmienia art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443), zgodnie z którym, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, zauważyć należy, że wyrobem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883), jest wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane wynika, że nie są budowlą, (w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie odnośnie "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy zdaniem Sądu, instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania, co w tym przypadku odnosi się do również do wymienionych w cyt. wyżej ustawie z dnia 20 maja 2016 r., elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Dodać w tym miejscu należy, że zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się zaś w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia norm konstytucyjnych wyrażających zasadę równości w związku z uregulowaniem w odmienny sposób zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność w zakresie elektrowni atomowych. Trzeba bowiem mieć na względzie, że zasada równości nie przewiduje traktowania wszystkich podatników po równo, ale traktowanie podatników adekwatnie do różnicujących warunków, w jakich się znajdują. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Konstytucyjna zasada równości wyraża się zatem w tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (orzeczenia TK z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, OTK 1988, t. I, poz. 1). Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów jest sprzeczne z tą zasadą, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego (orzeczenie TK z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK ZU nr 5-6/1997, s. 502). Przy czym nawet samo odstępstwo od zasady równości, jeśliby rzeczywiście nastąpiło, nie jest automatycznie tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP. Niezbędna jest ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa (orzeczenie TK z 12 maja 1998 r., sygn. akt U 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 34). W przedmiotowej sprawie kryterium różnicujące stanowi różny rodzaj podmiotów. Okoliczność, że ustawa odmiennie reguluje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i elektrowni atomowych, nie może być traktowana jako naruszenie zasady równości. W ramach tej zasady konstytucyjnej mieści się bowiem akceptacja różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. W kwestii zarzutu podnoszącego brak pełnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że interpretacja ta została wydana przez uprawniony organ i dotyczy przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej tego stanu. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika, należy wskazać, że powołana zasada ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co w sprawie nie miało miejsca. Jak to wyżej przedstawiono, zastosowanie obok wykładni językowej także wykładni systemowej doprowadziło do jednoznacznych rezultatów w zakresie odkodowania normy prawnej. Dlatego też, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.