I SA/Ol 273/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2012r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Postanowieniem z dnia "[...]", Prezydent zaliczył dokonaną przez podatnika W. K. w dniu "[...]" wpłatę w kwocie 10.000 złotych na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Zaliczenia dokonano na poczet VI , VII i VIII raty podatku oraz na poczet odsetek za zwłokę . Jako podstawę prawną postanowienia powołano art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005r. D.U. nr 8 poz. 60 , dalej jako Ord. pod.) . Postanowieniem z dnia "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej jako SKO ) , po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji . W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził , że zgodnie z art. 62 § 1 i 4 Ord. pod. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku , począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności , chyba że podatnik wskaże , na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty . Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości stosuje się art. 55 § 2 Ord. pod. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę te zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku , w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podniósł także ,że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty ma charakter techniczny, rachunkowy. Daje podatnikowi informację jakie należności zaspokojone zostały z dokonanej wpłaty. Z akt sprawy wynika , że według deklaracji podatkowej za 2007rok wysokość zobowiązania wynosi 36.432 zł . W dokonanej wpłacie z dnia "[...]" w kwocie 10.000 zł podatnik zaznaczył , że wpłata stanowi "pod. od nieruchomości 2007część". Zatem wpłatę tę zgodnie z dyspozycją podatnika zaliczono na poczet zaległości podatkowych i od- setek z tytułu VI-VIII raty za 2007r. Podatnik posiadał bowiem zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2007rok od VI do XII raty w wysokości 20.521 zł wraz z odsetkami w wysokości 10.256zł . Według organu istotę sporu stanowi zaliczenie wpłaconych kwot również na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych . Stanowisko podatnika nie jest jednak prawidłowe . Zasady zaliczania określają przepisy art. 62 § 1 , 2 i 4 Ord. pod . zacytowane w uzasadnieniu postanowienia . Obowiązuje zaliczenie według proporcjonalnego podziału dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek , które towarzyszą zaległości . Proporcji wynikającej z przepisów organ i podatnik nie mogą zmieniać . W szczególności nie jest możliwe zaliczenie wpłaty tylko na poczet zaległości głównej albo tylko na poczet odsetek . Organ podniósł także , iż postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie można traktować jako aktu , w którym określone zostały odsetki za zwłokę . Postanowienie to nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej , która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty . Skargę na powyższe postanowienie wniósł podatnik W. K. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia , zarzucając naruszenie art. 53 a § 1, art .54 § 1 , art. 120 , art. 121 § 1 i 2 , art. 122 oraz art. 125 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi , skarżący wskazał , że decyzją SKO z dnia 26.04.2007r. uchylono decyzję Prezydenta w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2006 . Zakwestionowano w niej sposób naliczenia podatku. W związku z tym oczekiwał na wydanie decyzji i że organ pierwszej instancji wskaże jakie powinny być zasady naliczenia i jakie terminy płatności tego podatku. Nie wiedział bowiem jak rozliczać podatek. Wielokrotnie osobiście indagował pracownice Urzędu , jednakże zawsze informowano go , że dostanie odpowiedź na piśmie . Nic takiego nie nastąpiło . W dniu "[...]", na wezwanie , złożył deklarację na podatek od nieruchomości według zasad jakie odczytał z orzeczenia SKO z dnia "[...]". W tym samym dniu złożył także wniosek o odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę , gdyż nie z jego winy organ nie wydał żadnych decyzji i nie zajął stanowiska co do sposobu naliczania podatku . W odpowiedzi na ten wniosek otrzymał decyzję Prezydenta z dnia "[...]", odnoszącą się do umorzenia odsetek , chociaż wniosek dotyczył czego innego . Dokonywane przez niego wpłaty na spłatę zadłużenia organ rozksięgowywał zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej lecz nie brał pod uwagę niezałatwienia sprawy w terminie . Według skarżącego organ nie miał podstaw do naliczania odsetek . Sprawę należy rozpatrywać nierozłącznie z wnioskiem z dnia "[...]" i stanowiskiem SKO w decyzji z dnia "[...]". Kwestia sporu jest faktyczna zaległość i wielkość odsetek przy braku tytułu do ich naliczenia . Na rozprawie pełnomocnik skarżącego , podtrzymując skargę , wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi . W całej rozciągłości podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 14.03.2012 r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontroli zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonego aktu w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji lub postanowienia organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania , w szczególności art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord.pod., a to w wyniku zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących prawidłowe rozstrzygnięcie co do sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej prze podatnika . Pierwszy z powołanych przepisów formułuje w § 1. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , a w § 2. zasadę (obowiązek) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania . W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności podatkowych za 2007rok. Charakter tego aktu trafnie został określony w zaskarżonym postanowieniu jako techniczno-rachunkowy . Okoliczność ta nie powoduje jednak , że nie jest dopuszczalna ocena w aspekcie przedstawionych zasad. Zauważenia bowiem wymaga , że wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego stwierdzenia , że istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe a wynikający z niego podatek ( lub jego rata) nie został w terminie uiszczony ( art. 51 § 1 i 2 Ord.pod.). Oceny okoliczności wydania tego postanowienia nie można więc oderwać od okoliczności związanych z wymiarem ( powstaniem ) zobowiązania podatkowego . Jak wynika z akt sprawy kwestia ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu tych samych nieruchomości , których dotyczyło zaskarżone postanowienie , nie była jednoznaczna . W odniesieniu do podatku za 2006 rok , decyzja prezydenta (k.1 akt adm.) dotknięta była wadą , skutkującą jej nieważnością . Znalazło to jednoznaczny wyraz w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ( dalej jako SKO) z dnia "[...]" ( k.2 akt adm.) , którą stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji . W uzasadnieniu swej decyzji , SKO wyraźnie stwierdziło , że zastosowanie znajduje art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( D.U. nr 9 z 2002r. , poz. 84 ze zmianami , dalej jako u.p.o.l.) , a więc organ podatkowy powinien ustalić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej obliczonej za całą nieruchomość, jedną decyzją podatkową adresowaną do wszystkich , uznając , że "wymierzenie zobowiązania za przypadający na podatnika udział we współwłasności nieruchomości - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stanowi rażące naruszenia cytowanego przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Wprawdzie decyzja ta dotyczyła 2006 roku lecz niewątpliwie wpływała na działania podatnika w następnych latach . Kierując się zawartą w niej oceną prawną, podatnik mógł bowiem oczekiwać stosownego działania organu podatkowego . Jak podaje , wielokrotnie próbował bezskutecznie uzyskać informacje co do dalszego postępowania , pozostając w stanie niepewności. Dopiero w lipcu 2011r. , a więc po kilku latach , wezwany został do złożenia deklaracji , co uczynił ( k. 12 akt adm. ). Złożona deklaracja nie odpowiadała jednak wymogom zakreślonym w cyt. decyzji SKO , chociaż dotyczyła tych samych co w 2006r. nieruchomości . Taka deklaracja została przez organ przyjęta bez zastrzeżeń . Organ dokonał rozliczenia wpłaty w sposób inny niż mógł się spodziewać podatnik . Podatnik złożył bowiem deklarację ( i dokonał wpłaty ) , obliczając podatek w odniesieniu do swego udziału , tak jak w 2006 roku. Rozliczenie nastąpiło jednak według zasad dla osób prawnych. Na 2006 rok w odniesieniu do tej samej podstawy opodatkowania otrzymał decyzję wymiarową jak osoba fizyczna (k.1 akt adm.). Z akt nie wynika przy tym , że był informowany i pouczany co do reguł składania deklaracji w zaistniałej sytuacji . Słuszne są więc zarzuty skarżącego , że organ podatkowy wywołał stan niepewności co do jego obowiązków podatkowych , naruszając zasadę zaufania . Również naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.) ma związek z cytowaną wyżej decyzją SKO dot. podatku za 2006 rok. Nie ulega wątpliwości , że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny nie może być wymiar podatku . Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości i odsetek nie jest aktem , w którym określa się podatnikowi zaległość i odsetki. Sposób zaliczenia dokonanej wpłaty jest jednak konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości . Prawidłowe rozlicznie wpłaty ma niewątpliwy związek z treścią zobowiązania podatkowego. Aby powstała zaległość podatkowa musi istnieć zobowiązanie podatkowe , o treści skonkretyzowanej co do podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku , podstawy opodatkowania i terminu zapłaty. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika , że skarżący złożył w dniu "[...]" "deklarację na podatek od nieruchomości " za 2007 rok (k.12 akt adm.) , podając w niej jako podstawę opodatkowania te same grunty i budynki co w 2006r. , odpowiadające przypadającemu mu udziałowi. Jako jej podstawę prawną wskazano art. 6 ust. 9,10 i 11 u.p.o.l. Jak już wyżej wskazywano deklaracja ta nie spełniała jednak wymogów wynikających z cytowanej decyzji SKO o stwierdzeniu nieważności decyzji dot. 2006r. Organy orzekające w przedmiocie zaliczenia wpłaty miały więc wiedzę , że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości objętych podstawą opodatkowania . Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciążył zatem solidarnie na wszystkich współwłaścicielach , a zobowiązanie podatkowe solidarnie obciążało wszystkich współwłaścicieli . Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. " Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych (...) , osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Z przepisu tego wynika , w przypadku współwłasności nieruchomości osoby fizycznej i osoby prawnej , także do osoby fizycznej zastosowanie znajduje reżim obowiązujący osoby prawne . W tym przypadku nie ma więc zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.o.l.o ustalaniu podatku od osób fizycznych w drodze decyzji . Podatek określa bowiem złożona deklaracja . Tak było w przypadku skarżącego , co do którego jako zobowiązanie podatkowe przyjęto kwotę wynikającą z jego deklaracji . Okoliczność ta nie podważa jednak cytowanej wyżej materialnoprawnej normy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Z normy tej wynika zaś , że solidarny charakter zobowiązania określa zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego i obliguje do kierowania wszystkich aktów dotyczących danego podatku do wszystkich współwłaścicieli , a nie tylko do jednego z nich . Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji okoliczność tę pomijają . Była to w ocenie sądu konsekwencja niepełnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i wynikających z nich okoliczności . Kolejną przesłanką uzasadniająca uchylenie postanowień obu instancji jest rażące naruszenie prawa w zakresie dotyczącym podmiotu , który wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty . Pod postanowieniem Prezydenta z dnia "[...]" ( k. 15 akt adm. ) widnieją dwa podpisy : "[...]" E. N. i "[...]" D. L . W przypadku tego drugiego podpisu zawarto sformułowanie " z up. Prezydenta ". Ta wada ( dwa podpisy) postanowienia organu I instancji nie została dostrzeżona w zaskarżonym postanowieniu SKO , a powinna w ocenie sądu skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ord.pod. Zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt ( burmistrz, prezydent miasta ) . W rozpoznawanej sprawie organem tym jest Prezydent. Nie ulega wątpliwości , że jest to organ jednoosobowy a nie kolegialny . Stosownie do art. 217 § 1 pkt 7 Ord. pod. postanowienie powinno zawierać "podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego ". Aktu organu nie musi podpisywać osobiście osoba , która pełni funkcje tego organu . Może ona upoważnić do tego inne osoby , które podpisując wydawany akt ( decyzję , postanowienie ) , działają w jego imieniu w zakresie ustalonym upoważnieniem . W niniejszej sprawie wymogi te spełniało podpisanie postanowienia przez dyrektor wydziału . W ramach posiadanego upoważnienia , na które się powołała przy podpisie , pełniła ona funkcje organu wydającego przedmiotowe postanowienie . Inaczej jest w przypadku podpisu drugiej osoby . Po pierwsze - złożenie drugiego podpisu wskazuje na wydanie postanowienia przez nieprzewidziany prawem dwuosobowy organ , co już samo w sobie jest rażącym naruszeniem prawa . Po drugie - druga podpisująca postanowienie osoba nie powołuje się na udzielone jej upoważnienie prezydenta , z czego można wywodzić , że przypisuje sobie kompetencje osoby piastującej funkcje organu , czyli wydaje postanowienie w imieniu własnym. Jest to oczywiste naruszenie prawa , powodujące , że postanowienie organu I instancji dotknięte jest kwalifikowaną wadą , skutkującą stwierdzeniem jego nieważności . W konsekwencji także postanowienie organu odwoławczego , utrzymujące takie postanowienie w mocy , narusza prawo i cytowane tu przepisy . Odnosząc się do zarzutów skargi dot. naruszenia art. 53a § 1 i art. 54 § 1 Ord. pod. , stwierdzić natomiast należy , że przepisy te nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie . Przepisy te formułują zasady określania wysokości odsetek i przypadki wyłączenia naliczenia odsetek. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia było zaś zaliczenie wpłaty na poczet zaległości i odsetek , a nie określenie wysokości zaległości i odsetek. Bez wpływu na rozstrzygnięcie co do legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje też kwestia sposobu rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie odsetek. Kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania i nie może być badana w niniejszej sprawie . Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy , uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę sądu , rozważyć i wyjaśnić kwestię podmiotu , do którego skierowane powinno być postanowienie oraz usunąć wadę postanowienia organu I instancji co do osób reprezentujących organ podatkowy . Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku , przy czym na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także postanowienia organu pierwszej instancji. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia . O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 , art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie...(D.U. nr 163 , poz. 1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ( 100 zł) i koszty zastępstwa procesowego ( 240 zł ) .