I SA/Ol 275/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2012r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Postanowieniem z dnia "[...]" . , Prezydent zaliczył dokonaną przez podatnika W. K. w dniu 14 listopada 2011r. wpłatę w kwocie 27.000 zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Zaliczenia dokonano na poczet od V do XI raty podatku oraz na poczet odsetek za zwłokę . Jako podstawę prawną postanowienia powołano art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005r. D.U. nr 8 poz. 60 , dalej jako Ord. pod.) . Postanowieniem z dnia "[...]"r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze ( dalej jako SKO ), po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 62 § 1 i 4 Ord. pod., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości stosuje się art. 55 § 2 Ord. pod. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę te zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podniósł także, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty ma charakter techniczny, rachunkowy. Daje podatnikowi informację jakie należności zaspokojone zostały z dokonanej wpłaty. Z akt sprawy wynika, że według deklaracji podatkowej za 2008 rok wysokość zobowiązania wynosi 37.266 zł. W dokonanej wpłacie z dnia 2 listopada 2011r. w kwocie 40.000 zł podatnik zaznaczył, że wpłata stanowi "Podatek od nieruchomości 2007 i 2008 część". Organ pokrył z ww. wpłaty raty o najwcześniejszym terminie płatności za 2008r.. Dokonana przez podatnika wpłata nie pokryła całości zaległości podatkowych za 2008r. Następnie w dniu 14 listopada 2011r. podatnik dokonał kolejnej wpłaty – 27.000 zł wpisując w tytule przelewu "podatek od nieruchomości L. rok 2008, 2009", z której to organ pokrył pozostałą zaległość wraz z odsetkami za zwłokę za 2008r. Według organu istotę sporu stanowi zaliczenie wpłaconych kwot na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stanowisko podatnika nie jest jednak prawidłowe. Zasady zaliczania określają przepisy art. 62 § 1, 2 i 4 Ord. pod. Obowiązuje zaliczenie według proporcjonalnego podziału dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek, które towarzyszą zaległości. Proporcji wynikającej z przepisów organ i podatnik nie mogą zmieniać. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie wpłaty tylko na poczet zaległości głównej albo tylko na poczet odsetek. Organ podniósł także, iż postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie można traktować jako aktu, w którym określone zostały odsetki za zwłokę. Postanowienie to nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. Skargę na powyższe postanowienie wniósł podatnik W.K.. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 53 a § 1, art. 54 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 125 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał , że decyzją SKO z dnia "[...]"uchylono decyzję Prezydenta w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2006. Zakwestionowano w niej sposób naliczenia podatku. W związku z tym oczekiwał na wydanie decyzji i że organ pierwszej instancji wskaże jakie powinny być zasady naliczenia i jakie terminy płatności tego podatku. Nie wiedział bowiem jak rozliczać podatek. Wielokrotnie osobiście indagował pracownice Urzędu, jednakże zawsze informowano go, że dostanie odpowiedź na piśmie. Nic takiego nie nastąpiło. W dniu 14 września 2011r., na wezwanie, złożył deklarację na podatek od nieruchomości według zasad jakie odczytał z orzeczenia SKO z dnia "[...]". W tym samym dniu złożył także wniosek o odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, gdyż nie z jego winy organ nie wydał żadnych decyzji i nie zajął stanowiska co do sposobu naliczania podatku. W odpowiedzi na ten wniosek otrzymał decyzję Prezydenta z dnia "[...]"r., odnoszącą się do umorzenia odsetek, chociaż wniosek dotyczył czego innego. Dokonywane przez niego wpłaty na spłatę zadłużenia organ rozksięgowywał zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej lecz nie brał pod uwagę niezałatwienia sprawy w terminie. Według skarżącego organ nie miał podstaw do naliczania odsetek. Sprawę należy rozpatrywać nierozłącznie z wnioskiem z dnia "[...]". i stanowiskiem SKO w decyzji z dnia "[...]". Kwestią sporu jest faktyczna zaległość i wielkość odsetek przy braku tytułu do ich naliczenia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, podtrzymując skargę, wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W całej rozciągłości podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontroli zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonego aktu w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod., a to w wyniku zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących prawidłowe rozstrzygnięcie co do sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje w § 1. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , a w § 2. zasadę (obowiązek) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania . W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności podatkowych za 2008 rok. Charakter tego aktu trafnie został określony w zaskarżonym postanowieniu jako techniczno-rachunkowy. Okoliczność ta nie powoduje jednak, że nie jest dopuszczalna ocena w aspekcie przedstawionych zasad. Zauważenia bowiem wymaga, że wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego stwierdzenia, że istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe, a wynikający z niego podatek (lub jego rata) nie został w terminie uiszczony (art. 51 § 1 i 2 Ord. pod.). Oceny okoliczności wydania tego postanowienia nie można więc oderwać od okoliczności związanych z wymiarem (powstaniem) zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy kwestia ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu tych samych nieruchomości, których dotyczyło zaskarżone postanowienie, nie była jednoznaczna. W odniesieniu do podatku za 2006 rok, decyzja prezydenta (k.1 akt adm.) dotknięta była wadą, skutkującą jej nieważnością. Znalazło to jednoznaczny wyraz w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". ( k.2 akt adm.) , którą stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji, SKO wyraźnie stwierdziło, że zastosowanie znajduje art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. nr 9 z 2002r., poz. 84 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), a więc organ podatkowy powinien ustalić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej obliczonej za całą nieruchomość, jedną decyzją podatkową adresowaną do wszystkich, uznając że "wymierzenie zobowiązania za przypadający na podatnika udział we współwłasności nieruchomości - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stanowi rażące naruszenia cytowanego przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Wprawdzie decyzja ta dotyczyła 2006 roku lecz niewątpliwie wpływała na działania podatnika w następnych latach. Kierując się zawartą w niej oceną prawną, podatnik mógł bowiem oczekiwać stosownego działania organu podatkowego. Jak podaje, wielokrotnie próbował bezskutecznie uzyskać informacje co do dalszego postępowania, pozostając w stanie niepewności. Dopiero w lipcu 2011r., a więc po kilku latach, wezwany został do złożenia deklaracji, co uczynił (k. 12 akt adm.). Złożona deklaracja nie odpowiadała jednak wymogom zakreślonym w cyt. decyzji SKO , chociaż dotyczyła tych samych co w 2006r. nieruchomości. Taka deklaracja została przez organ przyjęta bez zastrzeżeń. Organ dokonał rozliczenia wpłaty w sposób inny niż mógł się spodziewać podatnik. Podatnik złożył bowiem deklarację (i dokonał wpłaty), obliczając podatek w odniesieniu do swego udziału, tak jak w 2006 roku. Rozliczenie nastąpiło jednak według zasad dla osób prawnych. Na 2006 rok w odniesieniu do tej samej podstawy opodatkowania otrzymał decyzję wymiarową jak osoba fizyczna (k.1 akt adm.). Z akt nie wynika przy tym, że był informowany i pouczany co do reguł składania deklaracji w zaistniałej sytuacji. Słuszne są więc zarzuty skarżącego, że organ podatkowy wywołał stan niepewności co do jego obowiązków podatkowych, naruszając zasadę zaufania. Również naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.) ma związek z cytowaną wyżej decyzją SKO dot. podatku za 2006 rok. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny nie może być wymiar podatku. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości i odsetek nie jest aktem, w którym określa się podatnikowi zaległość i odsetki. Sposób zaliczenia dokonanej wpłaty jest jednak konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości. Prawidłowe rozlicznie wpłaty ma niewątpliwy związek z treścią zobowiązania podatkowego. Aby powstała zaległość podatkowa musi istnieć zobowiązanie podatkowe, o treści skonkretyzowanej co do podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, podstawy opodatkowania i terminu zapłaty. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący złożył w dniu 14 września 2011r. "deklarację na podatek od nieruchomości" za 2008 rok (k.12 akt adm.), podając w niej jako podstawę opodatkowania te same grunty i budynki co w 2006r., odpowiadające przypadającemu mu udziałowi. Jako jej podstawę prawną wskazano art. 6 ust. 9, 10 i 11 u.p.o.l. Jak już wyżej wskazywano deklaracja ta nie spełniała jednak wymogów wynikających z cytowanej decyzji SKO o stwierdzeniu nieważności decyzji dot. 2006r. Organy orzekające w przedmiocie zaliczenia wpłaty miały więc wiedzę, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości objętych podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciążył zatem solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, a zobowiązanie podatkowe solidarnie obciążało wszystkich współwłaścicieli. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych (...), osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Z przepisu tego wynika, że w przypadku współwłasności nieruchomości osoby fizycznej i osoby prawnej, także do osoby fizycznej zastosowanie znajduje reżim obowiązujący osoby prawne. W tym przypadku nie ma więc zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.o.l. o ustalaniu podatku do osób fizycznych w drodze decyzji. Podatek określa bowiem złożona deklaracja. Tak było w przypadku skarżącego, co do którego jako zobowiązanie podatkowe przyjęto kwotę wynikającą z jego deklaracji. Okoliczność ta nie podważa jednak cytowanej wyżej materialnoprawnej normy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Z normy tej wynika zaś, że solidarny charakter zobowiązania określa zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego i obliguje do kierowania wszystkich aktów dotyczących danego podatku do wszystkich współwłaścicieli, a nie tylko do jednego z nich. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji okoliczność tę pomijają . Była to w ocenie sądu konsekwencja niepełnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i wynikających z nich okoliczności. Kolejną przesłanką uzasadniającą uchylenie postanowień obu instancji jest rażące naruszenie prawa w zakresie dotyczącym podmiotu, który wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty. Pod postanowieniem Prezydenta z dnia "[...]" ( k. 15 akt adm. ) widnieją dwa podpisy : inspektora E. N.i Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat D.L.W przypadku tego drugiego podpisu zawarto sformułowanie " z up. Prezydenta ". Ta wada (dwa podpisy) postanowienia organu I instancji nie została dostrzeżona w zaskarżonym postanowieniu SKO, a powinna w ocenie sądu skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ord. pod. Zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). W rozpoznawanej sprawie organem tym jest Prezydent. Nie ulega wątpliwości, że jest to organ jednoosobowy, a nie kolegialny. Stosownie do art. 217 § 1 pkt 7 Ord. pod. postanowienie powinno zawierać "podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego". Aktu organu nie musi podpisywać osobiście osoba, która pełni funkcje tego organu. Może ona upoważnić do tego inne osoby, które podpisując wydawany akt (decyzję, postanowienie), działają w jego imieniu w zakresie ustalonym upoważnieniem. W niniejszej sprawie wymogi te spełniało podpisanie postanowienia przez dyrektor wydziału. W ramach posiadanego upoważnienia, na które się powołała przy podpisie, pełniła ona funkcje organu wydającego przedmiotowe postanowienie. Inaczej jest w przypadku podpisu drugiej osoby. Po pierwsze - złożenie drugiego podpisu wskazuje na wydanie postanowienia przez nieprzewidziany prawem dwuosobowy organ, co już samo w sobie jest rażącym naruszeniem prawa. Po drugie - druga podpisująca postanowienie osoba nie powołuje się na udzielone jej upoważnienie prezydenta, z czego można wywodzić, że przypisuje sobie kompetencje osoby piastującej funkcje organu, czyli wydaje postanowienie w imieniu własnym. Jest to oczywiste naruszenie prawa, powodujące, że postanowienie organu I instancji dotknięte jest kwalifikowaną wadą, skutkującą stwierdzeniem jego nieważności. W konsekwencji także postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące takie postanowienie w mocy, narusza prawo i cytowane tu przepisy . Odnosząc się do zarzutów skargi dot. naruszenia art. 53a § 1 i art. 54 § 1 Ord. pod., stwierdzić natomiast należy, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepisy te formułują zasady określania wysokości odsetek i przypadki wyłączenia naliczenia odsetek. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia było zaś zaliczenie wpłaty na poczet zaległości i odsetek, a nie określenie wysokości zaległości i odsetek. Bez wpływu na rozstrzygnięcie co do legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje też kwestia sposobu rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie odsetek. Kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania i nie może być badana w niniejszej sprawie . Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę sądu, rozważyć i wyjaśnić kwestię podmiotu, do którego skierowane powinno być postanowienie oraz usunąć wadę postanowienia organu I instancji co do osób reprezentujących organ podatkowy . Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku, przy czym na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także postanowienia organu pierwszej instancji. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz.U. nr 163 , poz. 1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (100 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł ) .