I SA/Ol 278/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości za lata 1999-2002. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. w sprawie odmowy umorzenia J. D. podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001 i 2002, w kwocie 105.476,90 zł. Organ odwoławczy powołując art. 67 §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazał również, iż przepis ten jest przepisem o charakterze materialno-prawnym stanowiącym podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych, w drodze uznania administracyjnego, pozostawiając organowi podatkowemu ocenę czy występują okoliczności uzasadniające umorzenie. Ważny interes podatnika nie obliguje organu podatkowego do umorzenia, jedynie daje organowi możliwość wydania decyzji pozytywnej, i w ocenie Kolegium organ może, ale nie musi przychylić się do wniosku podatnika. Organ II instancji wskazał, że w powołanym przepisie chodzi o interes istniejący obiektywnie, będący na tyle istotnym, by jego uwzględnienie nie kolidowało z interesem społecznym znajdującym wyraz w zasadach sprawiedliwości podatkowej oraz równego traktowania podatników. Odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania przez np. umorzenie zobowiązania podatkowego może być uzasadnione okolicznościami o charakterze wyjątkowym i tylko na takie okoliczności podatnik powinien się powoływać, natomiast obowiązkiem każdego podatnika jest płacenie podatków. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji ustalił sytuację majątkową podatnika i szczegółowo odniósł się do złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w aspekcie przesłanek wynikających z art.67§1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stwierdziły, iż podnoszona przez podatnika chęć odzyskania zdolności kredytowej oraz uzyskania możliwości ubiegania się o fundusze unijne, nie może zostać uznana za ważny interes podatnika w rozumieniu art.67§1 Ordynacji podatkowej. Uznały również, iż J. D. nie wykazał w toku postępowania podatkowego wystąpienia ważnego interesu podatnika, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowej, a powoływanie się przez podatnika na to, że zaległość powstała wskutek długotrwałej choroby w 1994 roku, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Z akt wynika, że za lata 1994-1998 podatnik płacił podatki w terminie, a zaległość w podatku od nieruchomości powstała w latach 1999-2002. W ocenie organu stan zdrowia nie wpływał na uzyskiwane wyniki finansowe prowadzonego Ośrodka Wypoczynkowego w "[...]", kiedy w 2003 roku osiągał dochody w miesiącach sierpniu, we wrześniu, w październiku i w listopadzie. Zdaniem SKO nie może stanowić podstawy od udzielenia ulgi argument podatnika, że zapewnia on zatrudnienie określonej liczbie ludności, gdyż nie jest to głównym celem jego zamierzeń. Organ II instancji nie uznał również za podstawę umorzenia zaległości podatkowych, podnoszonych przez podatnika okoliczności, że ponosi on nakłady komunalne na infrastrukturę jeziora i kąpieliska, a gmina nie zwraca tych nakładów. Zdaniem organu odwoławczego niepodjęcie przez Radę Gminy uchwały w sprawie restrukturyzacji zadłużenia przedsiębiorców nie może stanowić podstawy do zastosowania art.67§1 Op. J. D. zaskarżył przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 67§1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, a w szczególności zagrożenie egzystencji podatnika. W uzasadnieniu skargi podniósł, że odmowa umorzenia oznacza likwidację Ośrodka Wypoczynkowego w "[...]" i utratę kilkunastu miejsc pracy. Stwierdził, że wypadek drogowy i jego następstwa miały wpływ na prowadzenie Ośrodka. Natomiast fakt opłacania na bieżąco podatków w okresie bezpośrednio po wypadku wynika z tego, iż skarżący korzystał z kredytu, który to umożliwiał mu prowadzenie działalności. Ponadto zarzucił, iż w prowadzonym postępowaniu administracyjnym doszło do złamania zasady praworządności określonej w art. 6 i 7 kpa oraz zasady obowiązku dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 77§1 kpa, przez dowolne i wybiórcze prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Podniósł także, iż nie doczekał się restrukturyzacji zadłużenia. Stwierdził, iż kwota podlegająca restrukturyzacji porównywalna jest do kwoty jego długu, a zatem na zasadzie kompensaty można by mu umorzyć tę kwotę do poziomu np. 25%. W wyroku z dnia 17 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 67§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz.1287 i zm.).Sąd uznał, iż naruszenie polegało na formie pomocy, jaką dawała wymieniona wyżej ustawa. W ocenie Sądu należało przyjąć, iż art. 7 ustawy restrukturyzacyjnej ma rangę normy szczególnej w stosunku do art. 67 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia reguł postępowania nie biorąc pod uwagę znaczących okoliczności podnoszonych przez podatnika dotyczących inwestycji komunalnych w prowadzonym przez skarżącego ośrodku nad jeziorem w "[...]". Do okoliczności tych Sąd zaliczył również fakt zatrudnienia przez podatnika kilkunastu osób oraz długotrwałą chorobę J. D. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ustawy restrukturyzacyjnej, oraz art. 67§1 Ordynacji podatkowej, polegającą na nadaniu pierwszemu z wymienionych przepisów prawa rangi przepisu szczególnego, a rozstrzygnięciom wydanym na jego podstawie charakteru prejudycjalnego w stosunku do decyzji wydanych na podstawie drugiego z wymienionych przepisów. Ponadto SKO wskazało na naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.): art. 220§1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a., art. 145§1 pkt c p.p.s.a., art. 141§4 zd. 2 i art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchybił przepisom prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż sąd I instancji bezzasadnie uznał, iż w zaistniałym stanie faktycznym normy zawarte w przepisach art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowiły rodzaj szczególnych regulacji prawnych w stosunku do przepisów art. 67§1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż postępowanie restrukturyzacyjne nie mogło być w ogóle przeprowadzone w odniesieniu do J. D. w zakresie jego należności podatkowych. Nie spełniona bowiem została podstawowa przesłanka prawna umożliwiająca takie postępowanie, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Organ stanowiący gminy nie podjął uchwały o restrukturyzacji należności zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu Gminy K. Przedmiotem rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie było postępowanie restrukturyzacyjne, lecz odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002 na podstawie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzyganie kwestii dotyczących restrukturyzacji należności zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy organ stanowiący tej jednostki nie podjął uchwały co do ich restrukturyzacji, nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przypadku art. 220§1 oraz art. 200 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, iż by naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast w przypadku art. 133§1 p.p.s.a. oraz art. 145§1 pkt c p.p.s.a. Sąd nie może odnieść się do naruszenia tych przepisów z powodu braku w zarzutach uzasadnienia owego naruszenia. NSA uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141§4 zd.2 oraz art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lutego 2005r. został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67§1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przepis skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, pozostawia w gestii organów podatkowych ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres ewentualnego umorzenia. Właściwa ocena występowania, bądź braku wymienionych przesłanek winna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego, poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie pozostawił do wyłącznej kompetencji organów podatkowych ocenę, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w umorzeniu zaległości podatkowych, a więc za rezygnacją przez Skarb Państwa z wierzytelności podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Pojęcia "ważny interes podatnika", "interes publiczny", to pojęcia niedookreślone, o których istnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. W zakresie uznaniowych decyzji kontrola sądowa ograniczona jest do zbadania, czy w toku podejmowania decyzji organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, czyli czy zgodnie z przepisami podjął działalnie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza zaskarżonej decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dowodzi, że w sposób wnikliwy i dostatecznie szczegółowy rozważono okoliczności i fakty istotne dla wyniku postępowania. Dokonano tym samym indywidualizacji przesłanek ujętych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, badając zwłaszcza sytuację majątkową i warunki egzystencji skarżącego. Rozpoznając sytuację materialną skarżącego, zweryfikowano tym samym ustawową przesłankę "ważnego interesu podatnika" i zasadnie uznano, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności odpowiadające temu określeniu. Przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe wyjaśnienia są spójne, logiczne i przekonujące. Organy podatkowe uznały, że podnoszone przez podatnika okoliczności faktyczne, takie jak chęć odzyskania zdolności kredytowej oraz uzyskanie możliwości ubiegania się o fundusze unijne nie mają przymiotu wyjątkowości i nie uzasadniają przyznania ulgi w zapłacie podatku. Nie może stanowić podstawy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej okoliczność, że podatnik zamierza ubiegać się o dofinansowanie planowanych inwestycji. Planowanie działalności gospodarczej i sposób gospodarowania majątkiem jest indywidualną sprawą każdego podatnika. Tym samym należy przychylić się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności niezależne od skarżącego, które spowodowałyby zagrożenie jego egzystencji. Jedyną okolicznością, której można by nadać walor wyjątkowości, oraz która uzasadniałaby konieczność udzielenia nadzwyczajnej pomocy - jest okoliczność długotrwałej choroby skarżącego spowodowanej wypadkiem drogowym, jesienią 1994r, oraz wylewem krwi do mózgu kilka miesięcy później. Jednakże, jak słusznie wykazały organy podatkowe, zaległości w podatku od nieruchomości powstały dopiero w latach 1999-2002. Natomiast za lata 1994 -1998 skarżący płacił podatki w ustawowym terminie. Organ odwoławczy wskazał również, iż obecny stan zdrowia skarżącego nie wpływa na uzyskiwane przez niego wyniki finansowe. Na marginesie należy dodać, iż słuszność stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak i organu I instancji, została również potwierdzona w toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 27.07.2006r. Pełnomocnik skarżącego wskazał bowiem, iż po wypadku samochodowym J. D. przez kolejne lata utrzymywał się wyłącznie z oszczędności. Nadmienił nadto, iż spłaty rat z tytułu nabycia ośrodka wypoczynkowego w wysokości 60.000 zł rocznie, skarżący pokrywał z dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej wykonywanej w sezonie letnim. Dodał również, iż jest on już pełnoprawnym właścicielem ośrodka wczasowego w "[...]". Powyższe, zdaniem sądu jednoznacznie wskazuje, iż w przedstawionej sytuacji trudno było mówić o zagrożeniu egzystencji skarżącego w czasie wydawania zaskarżonej decyzji, wręcz przeciwnie zauważyć można, iż skarżący pomimo sezonowego charakteru swojej działalności uzyskiwał i uzyskuje znaczne dochody, a jego sytuacja ekonomiczna systematycznie rozwijała się i ulega polepszeniu. Podzielając pogląd, że umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach wskazać należy, że nie jest również podstawą do formułowania przedmiotowych żądań okoliczność zapewniania miejsc pracy dla kilkunastu osób oraz odrodzenie lokalnego centrum letniego wypoczynku i rozrywki. Odnosząc się do zarzutu nie podjęcia restrukturyzacji wobec zadłużenia skarżącego, stwierdzić należy, iż przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych nie było postępowanie restrukturyzacyjne, lecz odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 1999-2002 na podstawie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się pismo organu I instancji z dnia 14 listopada 2003r. Nr "[...]" , które nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez skarżącego, informujące, iż organ stanowiący gminy nie podjął uchwały o restrukturyzacji należności zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu Gminy K., w związku z czym nie może rozpatrzyć żadnych wniosków o restrukturyzację. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. Zarzuty skarżącego skierowane są bardziej w kierunku działań urzędników, organów podatkowych, szczególnie w kierunku niewyrozumiałości "wredności" i "złośliwości" tychże - w stosunku do skarżącego, niż wykazaniu swojej szczególnej sytuacji. Reasumując należy stwierdzić, iż zarzuty skarżącego nie odnoszą się do konkretnych naruszeń prawa przez organy podatkowe. Przechodząc do zarzutów natury proceduralnej Sąd nie dopatrzył się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Na marginesie dodać należy, iż decyzje podatkowe wydawane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r. nr 98, poz. 1081 ze zm.). Organy nie działały na podstawie przepisów Kpa, więc nie można mówić o naruszeniu tych przepisów. Jednakże, przytoczenie tych przepisów nie powoduje, iż nie należy ocenić zarzutów strony z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, będących w istocie odpowiednikami zasad określonych w wymienionych przez strony przepisach Kpa. W ocenie sądu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie wskazane przez skarżącego okoliczności faktyczne, przemawiające, jego zdaniem, za przyznaniem mu ulgi w zapłacie podatku, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270ze zm.), oddalił skargę.