I SA/Ol 28/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.),, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lutego 2010r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 5 maja 2009r. A.L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu rzetelne rozliczenie wpłat dokonanych przez podatnika z uwagi na różnice występujące pomiędzy rzeczywistymi wpłatami i pobraniami a rozliczeniem dokonanym przez organ. W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 24.10.2008r. wystąpił do organu o przedstawienie rozliczenia wpłaconych i pobranych kwot w latach 2004-2008. Po otrzymaniu przedmiotowego rozliczenia, w związku z zaistniałymi rozbieżnościami, wystąpił ponownie w dniu 12.03.2009r. o sporządzenie rozliczenia wpłat i pobrań dokonanych przez organ w formie tabeli. Po otrzymaniu ponownego rozliczenia, różniącego się od poprzedniego, podatnik stwierdził, że nadal występują rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi wpłatami i pobraniami a rozliczeniem organu. Ponadto podatnik podniósł, że w rozliczeniu nie została uwzględniona kwota 43.027,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 maja 2009r i z dnia 17 czerwca 2009r. wezwał podatnika w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej o.p., do wskazania konkretnych kwot, pomiędzy którymi występują rozbieżności w rozliczeniach oraz do przedstawienia dowodów wpłat na kwotę 43.027,60 zł, która zdaniem podatnika nie została uwzględniona w rozliczeniu. W odpowiedzi na wezwanie podatnik stwierdził, że organ przedstawiając swoje rozliczenia wpłat i pobrań wykazał duże rozbieżności pomiędzy pobranymi kwotami. Ponieważ organ nie potrafi przedstawić jednego spójnego rozliczenia z podatnikiem, konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego. Ponadto podatnik podniósł, że wszystkie dokumenty zostaną przedstawione organowi w trakcie postępowania podatkowego, jeżeli będzie to niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165a o.p., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustawa Ordynacja podatkowa i inne obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują podstawy prawnej do wszczęcia postępowania i rozpatrzenia żądania dotyczącego przedstawienia przez organ spójnego rozliczenia z podatnikiem z uwagi na różnicę w rozliczeniach. Ponadto organ wyjaśnił, że zakwestionowane przez podatnika pierwsze rozliczenie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny, a ponowne rozliczenie - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy. Bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno organem podatkowym, jak i organem egzekucyjnym. Natomiast końcowe rozliczenie zawsze jest takie same i jest na bieżąco aktualizowane przez organ podatkowy. Organ stwierdził także, że zakwestionowane rozliczenia dotyczą różnych okresów, co wpływa na różnice w rozliczeniach dokonywane przez organ podatkowy i organ egzekucyjny. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie wskazując na brak merytorycznego rozpatrzenia przez organ złożonego wniosku. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż nie wystąpiły przesłanki określone w art. 165a o.p. Ponadto podatnik złożył zażalenie na bezczynność organu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowana w art. 165a o.p., ma zastosowanie, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, a także gdy wystąpi jakakolwiek inna przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie; przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie została spełniona druga przesłanka z art. 165a o.p. Złożony przez podatnika wniosek nie może być podstawą do wszczęcia postępowania, gdyż przepisy Ordynacji nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest ustalanie przebiegu i charakteru rozliczeń podatkowych podatnika z organem podatkowym, będącego jednocześnie wierzycielem. Rozliczeniu w trybie przepisów Ordynacji podlegają jedynie dobrowolne wpłaty uiszczone przez podatnika na poczet zaległości podatkowych, bądź jego zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że podatnik otrzymał od organu I instancji szczegółowe, czytelne i wyczerpujące informacje w formie tabeli, dotyczące rozliczenia wpłat dokonanych w latach 2004-2008 na poczet zobowiązań podatkowych z podziałem na poszczególne podatki: podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4, zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r., liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L, podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5. Tym samym nie można zarzucić organowi I instancji naruszenia zasad wynikających z art. 121 i 122 o.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że naczelnik urzędu skarbowego jako organ egzekucyjny ma również możliwość prowadzenia egzekucji na rzecz innych, tzw. obcych wierzycieli, którzy kierują do tego organu swoje tytuły wykonawcze w celu ich wyegzekwowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne w okresie 2004-2009 było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez: Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. z tytułu zaległych składek ubezpieczeniowych, Urząd Miasta O. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości oraz z tytułu niezapłaconych mandatów karnych wystawionych przez "[...]" oraz "[...]" Urząd Wojewódzki. Zatem już z tego powodu przedstawione rozliczenia uzyskanych kwot przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny będą się różniły, co nie stanowi o niedokładnym i nierzetelnym przedstawieniu stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, iż organ I instancji pozostawał w bezczynności. Organ I instancji dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia nowych faktów w sprawie oraz przedstawienia dowodu wpłaty na kwotę 43.027,60 zł. Oczekiwanie na stanowisko podatnika niewątpliwie wydłużało czas załatwienia przedmiotowej sprawy. Jednakże wyjaśnienie charakteru wpłaty przedmiotowej kwoty, ustalenie rzeczywistego charakteru żądania miało istotne znaczenie dla sposobu jego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 165 § 1 i art. 165a o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego; - wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez niewyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 122 o.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że miał prawo domagać się wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 1 o.p., gdyż wystąpiły istotne rozbieżności pomiędzy rozliczeniami organu i jego księgowością. Wniosek został złożony przez osobę będącą stroną, a żadne inne okoliczności nie stoją na przeszkodzie wszczęcia postępowania podatkowego, a przede wszystkim nie stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa. Skarżący stwierdził, że nie ma w sprawie znaczenia fakt, iż otrzymał szczegółowe rozliczenia od organu podatkowego. Rozliczenia zostały przesłane przez organ w formie luźnej korespondencji, a nie wiążących aktów organu podatkowego. Tym samym skarżący został pozbawiony możliwości weryfikacji tych rozliczeń w trybie instancyjnym. Zdaniem skarżącego, organ naruszył także art. 121 i 122 o.p., gdyż pomimo obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, nie wszczął postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ wyjaśnił, że organy podatkowe załatwiają sprawy podatkowe zgodnie z art. 126 o.p. Skarżący otrzymał szczegółowe, czytelne i wyczerpujące pisma – informacje zawierające szczegółowe rozliczenia organu podatkowego w formie tabeli. W związku z tym nie można mówić o "luźnej korespondencji", gdyż pisma te zostały oparte na analizie danych będących w posiadaniu organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W przedmiotowej sprawie skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem wszczęcia postępowania w celu rzetelnego rozliczenia wpłat dokonanych przez podatnika z uwagi na różnice występujące pomiędzy rzeczywistymi wpłatami i pobraniami a rozliczeniem dokonanym przez organ. Skarżący wskazał, że dwukrotnie wystąpił do organu o przedstawienie rozliczenia wpłaconych i pobranych kwot w latach 2004-2008. Po otrzymaniu przedmiotowych rozliczeń, nadal występowały rozbieżności pomiędzy rzeczywistymi wpłatami i pobraniami a rozliczeniem organu. Organ podatkowe obu instancji, na podstawie art. 165a § 1 o.p., odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania strony w trybie postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postępowanie z wniosku skarżącego zawartego w piśmie z dnia 5 maja 2009r. nie mogło zostać wszczęte. Zgodnie z art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Przepis art. 165a § 1 o.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis ustanawia zatem dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: 1. gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, 2. gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 655, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 583/04, niepubl., wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6.05.2008r., I SA/Po 200/08, Lex nr 497773). Należy podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zawartą w art. 120 o.p. zasadą praworządności. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez źródła powszechnie obowiązującego prawa, wymienione w art. 87 Konstytucji RP z 1997r., tj. Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego (na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Przy czym art. 217 Konstytucji zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawodawca z kolei w art. 3 pkt 1 o.p. sprecyzował, że przez "ustawy podatkowe" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem działanie na podstawie przepisów prawa oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie przez organ przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 560.). Zasada praworządności wymaga bowiem, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa (wyrok NSA z dnia 27.10.1987r., IV SA 292/87, Gospodarka i Administracja Państwowa 1988, nr 11). Tymczasem brak jest w przepisach prawa podstawy do rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącego. Organ I instancji, na żądanie podatnika, przedstawił szczegółowe informacje dotyczące rozliczenia wpłat dokonanych w latach 2004-2008 na poczet zobowiązań podatkowych z podziałem na poszczególne podatki: podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4, zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r., liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5L, podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że naczelnik urzędu skarbowego jako organ egzekucyjny ma również możliwość prowadzenia egzekucji na rzecz innych, tzw. obcych wierzycieli, którzy kierują do tego organu swoje tytuły wykonawcze w celu ich wyegzekwowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne w okresie 2004-2009 było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli. Już z tego powodu przedstawione rozliczenia uzyskanych kwot przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny będą się różniły. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują jednak wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie "rozliczenia wpłat dokonanych przez podatnika z uwagi na różnice występujące pomiędzy rzeczywistymi wpłatami i pobraniami a rozliczeniem dokonanym przez organ". Zatem organy podatkowe prawidłowo odmówiły, na podstawie art. 165a o.p., wszczęcia postępowania w tym zakresie. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty zawarte w skardze, że organ dopuścił się naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 o.p., poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Należy bowiem zauważyć, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność zasadności wniosku. Poza tym organ przed wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania dwukrotnie wzywał skarżącego, w trybie art. 169 § 1 o.p., do wskazania konkretnych kwot, pomiędzy którymi występują rozbieżności w rozliczeniach oraz do przedstawienia dowodów wpłat na kwotę, która zdaniem skarżącego nie została uwzględniona w rozliczeniu. Jednak skarżący w odpowiedziach na wezwania nie wskazał konkretnych kwot, ani nie przedstawił żądanych dowodów. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.