I SA/Ol 280/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi A. O. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia składek oraz odmowy umorzenia należności z tytułu składek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A.O (dalej jako strona lub skarżąca) była decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: Zakład, ZUS lub organ) z "[...]" utrzymująca w mocy decyzję własną z "[...]" r. odmawiającą: 1. wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia składek za osoby ubezpieczone niebędące płatnikami składek, tj. za pracowników, finansowanych przez ubezpieczonych, 2. umorzenia należności z tytułu składek za osoby ubezpieczone niebędące płatnikami składek tj. za pracowników, z wyłączeniem składek finansowanych przez ubezpieczonych, 3. wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek tj. za pracowników. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z dnia "[...]"r., na podstawie art. 61 a § 1 k.p.a.: odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia składek za osoby ubezpieczone niebędące płatnikami składek (tj. za pracowników) w części finansowanej przez ubezpieczonych wskazując, że art. 30 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm., dalej jako "u.s.u.s.") wyraźnie wyłącza możliwość umorzenia takich należności (pkt 1 decyzji); oraz odmówił wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z odsetkami, za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek (tj. za pracowników) wskazując, że art. 28 ust. 3 a) u.s.u.s. nie ma zastosowania, gdyż dotyczy należności z tytułu składek za ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami tych składek, zatem składek za prowadzących działalność a nie składek za pracowników (pkt 2 decyzji). We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona zakwestionowała wyłącznie rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 zaskarżonej decyzji z dnia "[...]"r. Podniosła, że wniosek oparła na art.28 ust.2 i 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s. oraz § 3 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1365), a odmowa wszczęcia postępowania została oparta na braku zastosowania art. 28 ust. 3a u.s.u.s. strona zaznaczyła, że nie posiada żadnego majątku, który dawałby szanse na zaspokojenie zobowiązań wobec ZUS. Po rozpoznaniu powyższego wniosku, Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję z "[...]"r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek. Organ ponownie stwierdził, że brak jest możliwości uwzględnienia argumentów strony, gdyż do należności z tytułu składek za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie ma zastosowania art. 28 ust. 3a u.s.u.s. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn.. akt I SA/Ol 688/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (WSA) uwzględnił skargę A.O. Sąd uchylając zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą stwierdził, że za zgodną z prawem uznaje odmowę wszczęcia postępowania o umorzenie składek za osoby ubezpieczone niebędące płatnikami składek, w części finansowanej przez ubezpieczonych. Według WSA, prawidłowość powyższego stanowiska organu wynika wprost z treści art.30 u.s.u.s., który stanowi, że do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art.28. Tym samym nie istnieją, zdaniem Sądu, żadne podstawy prawne do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej w tym zakresie. Bezpodstawnie natomiast, w ocenie Sądu, organ odmówił wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, powołując się na art. 28 ust. 3a u.s.u.s. Z treści tego przepisu wynika co prawda, że odnosi się on jedynie do należności z tytułu składek ciążących na stronie, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą, a zatem należności składkowych "ubezpieczonych", czyli ich własnych obciążeń z tego tytułu - Jednakże organ pominął treść art. 28 ust. 1 i 2 u.s.u.s., który pozwala Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych umorzyć należności z tytułu składek w całości lub w części w przypadku ich całkowitej nieściągalności. Przy czym w ust. 3 powołanego artykułu ściśle określono przypadki, w których zachodzi całkowita nieściągalność. Tym samym, według Sądu, w tym zakresie istnieje podstawa prawna do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy - art. 28 ust. 1-3 u.s.u.s. Sąd zwrócił uwagę, że strona wskazywała na okoliczności zakwalifikowane przez ustawodawcę, jako całkowita nieściągalność należności, a do powyższego organ w ogóle się nie ustosunkował. Dlatego aktualnie ZUS zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w zakresie zaistnienia przesłanek całkowitej nieściągalności, które mogą skutkować umorzeniem należności (w całości lub w części) z tytułu składek za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek w części finansowanej przez pracodawcę. Mając na uwadze powyższe, WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 61a § 1 k.p.a. oraz art. 28 ust. 1-3 u.s.u.s. w związku z czym uchylił decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn.. akt II GSK 1106/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną ZUS od ww. wyroku WSA w Olsztynie. NSA zwrócił uwagę, że strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji z "[...]"r. wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 tejże decyzji, a więc, co do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek. Wniosek skarżącej o umorzenie należności dotyczył całości zadłużenia z tytułu składek, a zatem: składki w części finansowanej przez ubezpieczonych (tej kwestii dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 1 decyzji z 17 maja 2016 r. niezaskarżone przez stronę w administracyjnym toku instancji); składki w części finansowanej przez płatnika składek za pracowników (rozstrzygnięcie w punkcie 2 ww. decyzji, utrzymane w mocy decyzją objętą z dnia "[...]"r.); oraz składki finansowanej przez płatnika (tj. przez skarżącą za siebie). NSA stwierdził, że decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie nie była prawidłowa, ponieważ ewentualne umorzenie należności z tytułu składek finansowanych przez płatnika za pracownika jest możliwe. Wskazał, że wykładnia art. 28 ust. 3a u.s.u.s. zw. z art. 32 u.s.u.s. nie pozwala na rozpoznanie merytoryczne wniosku skarżącej o umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za zatrudnionych pracowników i finansowanych przez płatnika tych składek oraz odsetek za zwłokę finansowanych przez płatnika składek należnych od nieopłaconych składek za zatrudnionych pracowników. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 28 ust. 3a u.s.u.s. dotyczy wyłącznie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne "ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia". Zatem, pod względem zakresu podmiotowego, przepis ten odnosi się wyłącznie do wnioskodawcy, który spełnia określone w nim wymagania. Wymieniony przepis odnosi się jedynie do należności z tytułu składek ciążących na zobowiązanym, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą, a zatem należności składkowych "ubezpieczonych", czyli ich własnych obciążeń z tego tytułu. Przedstawiona interpretacja art. 28 ust. 3a u.s.u.s. znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które przyjęło, że przewidziana w tym przepisie możliwość umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy tylko zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie własne płatnika (por. wyrok SN z dnia 3 października 2006 r., III UK 84/06; wyrok NSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 451/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 588/10). Jednakże NSA zauważył, co organ pominął odmawiając wszczęcia postępowania wnioskowanego przez skarżącą, że na tle unormowań zawartych w art. 28 u.s.u.s. ewentualne umorzenie należności z tytułu składek finansowanych przez płatnika za pracownika jest możliwe, ale trzeba podkreślić, że tylko na podstawie art. 28 ust. 1-3 u.s.u.s., a więc przy istnieniu całkowitej nieściągalności w rozumieniu art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Zdaniem NSA nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, skoro skarżąca we wniosku o umorzenie należności z tytułu składek finansowanych przez płatnika za pracowników odwoływała się do art. 28 ust. 2 i 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s., a zatem wskazywała na okoliczności związane z występującą, jej zdaniem, całkowitą nieściągalnością składek. W konsekwencji słusznie stwierdził WSA, że zaskarżona decyzja narusza art. 61 a § 1 k.p.a. oraz art. 28 ust. 1-3, art. 24 ust. 2 i art. 30 u.s.u.s. Trafnie też WSA podniósł, że ponownie rozpatrując sprawę, organ przeprowadzi analizę, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, możliwości umorzenia należności z tytułu składek finansowanych przez płatnika za pracowników z powodu ich całkowitej nieściągalności. Rozpoznając ponownie sprawę ZUS decyzją z "[...]"r.: 1. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia składek za osoby ubezpieczone niebędące płatnikami składek, tj. za pracowników, finansowanych przez ubezpieczonych, 2. odmówił umorzenia należności z tytułu składek za osoby ubezpieczone niebędące płatnikami składek tj. za pracowników, z wyłączeniem składek finansowanych przez ubezpieczonych, 3. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych niebędących płatnikami składek tj. za pracowników. W uzasadnieniu decyzji ad. 1 wskazano, że art. 30 u.s.u.s mówi wprost, iż do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, nie stosuje się art. 28, na podstawie którego Zakład może umorzyć należności. Odnosząc się do rozstrzygnięcia zwartego w pkt 2, powołując treść art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s. wskazano, że umorzenie należności z tytułu składek ma charakter wyjątkowy. Podkreślono, że strona nie zaprzestała prowadzenia działalności , a naczelnika urzędu skarbowego, który prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne nie stwierdził braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Nie jest również oczywiste, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Ad. 3 wskazano, że art. 28 ust.3a u.s.u.s. nie ma zastosowania wobec strony. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym wskazano: 1) treść punktu 1 decyzji I instancji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, bowiem w tym punkcie stwierdzono, iż odmawia się wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia składek za osoby ubezpieczone nie będące płatnikami składek, tj. za pracowników, finansowanych przez ubezpieczonych, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji odnoszącym się do tego punktu wpisano, że odmawia się wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych nie będących płatnikami składek, tj. za pracowników. 2) Zakład odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych nie będących płatnikami składek, tj. za pracowników wskazując podstawę odmowy w punkcie 3 art. 28 ust. 3a u.s.u.s., który dotyczy ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek. W uzasadnieniu decyzji dotyczącego tego zakresu podtrzymano to rozstrzygnięcie. Wnioskodawca podaje, również, iż z uwagi na to, że istotna jest treść decyzji, a nie jej uzasadnienie w decyzji w punkcie 2 odmówiono umorzenia należności z tytułu składek za pracowników, a w punkcie 3 decyzji odmówiono wszczęcia postepowania w przedmiocie umorzenia należności również z tytułu składek za pracowników, podając w tych punktach różne kwoty zadłużenia. 3) istotne jest to, że przedmiotem niniejszego postępowania jest żądanie umorzenia należności z tytułu składek za ubezpieczonych nie będących płatnikami składek tj. za pracowników. Podano, że żądanie to wyrażone zostało we wniosku do Prezesa Zakładu z "[...]"r. o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zostało wyrażone wprost w decyzji Zakładu nr "[...]"z "[...]"r. Dodatkowo w tym zakresie wskazano, że umorzenie należności z tytułu składek za ubezpieczonych będących płatnikami składek było przedmiotem rozstrzygnięć: - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 832/16, - Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 1489/17, - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 717/17. Jednocześnie w ocenie strony punkty 1 i 3 zawarte w decyzji z "[...]"., są całkowicie zbędne. 4) w punkcie 2 decyzji wskazano, że przedmiotowy wniosek w zakresie umorzenia należności z tytułu składek za osoby ubezpieczone nie będące płatnikami składek tj. za pracowników z wyłączeniem składek finansowanych przez ubezpieczonych został rozpatrzony decyzjami z "[...]"r. i z "[...]"r. nr "[...]" 5) nie zgodzono się z uzasadnieniem punktu 2 decyzji, w części dotyczącej zajętej przez naczelnika urzędu skarbowego nadpłaty podatku oraz podniósł, że niesłusznie stwierdzono, iż naczelnik urzędu skarbowego nie stwierdził braku majątku z którego można prowadzić egzekucję. Przy czym powołał się na wyrok z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 318/16: "w przypadku stwierdzenia braku przesłanek w sprawie umorzenia zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, konieczne jest uzasadnienie takiego stanowiska z powołaniem się na konkretne dowody lub fakty". Zdaniem strony uzasadnienie decyzji z "[...]"r. nie spełnia tych wymogów. Rozpoznając wniosek ZUS decyzją z "[...]"r. utrzymał w mocy własną decyzję z 22 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu Zakład powołując treść art. 28 ust.3a u.s.u.s. wskazał, że umorzenie z powodu trudnej sytuacji może dotyczyć wyłącznie składek za zatrudnionych pracowników, przepis ten nie ma zastosowania. Zdaniem ZUS, organ I instancji w decyzji z "[...]"r. słusznie rozstrzygnął w przedmiocie składek za pracowników w dwóch odrębnych punktach, bowiem pomimo, że dotyczą one składek za pracowników, różnią się wielkościami zadłużeń z uwagi na odmienność zasad ich finansowania tj.: finansowanych przez samych pracowników i finansowanych przez pracodawcę. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że punkty 1 i 3 decyzji są zbędne, gdyż strona wniosła również o umorzenie całości zadłużenia, w związku z tym w wymienionych wyżej punktach Zakład prawidłowo rozstrzygnął o odmowie wszczęcia postępowań z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w stosunku do wskazanych w nich należnościach. Po ponownej analizie sprawy stwierdzono również, że organ I instancji prawidłowo wskazał, iż wniosek w zakresie umorzenia należności z tytułu składek za osoby ubezpieczone nie będące płatnikami składek tj. za pracowników z wyłączeniem składek finansowanych przez ubezpieczonych został rozpatrzony decyzjami z "[...]"r. oraz z "[...]" r. nr "[...]" Wskazano, że przedmiotem tego postępowania jest faktyczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Zakładu z "[...]"r. nr "[...]", ale dotyczy ono odmowy wszczęcia postępowania w zakresie umorzenia należności za zatrudnionych pracowników. Postępowanie to nie dotyczyło odmowy umorzenia. Od decyzji zostało złożone odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Sąd nakazał Zakładowi przeprowadzić postępowanie w zakresie zaistnienia przesłanek całkowitej nieściągalności, pomimo tego, że zagadnienie rozpatrzone zostało w innej decyzji. W kwestii dotyczącej rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 2 decyzji organu I instancji dotyczącego odmowy umorzenia należności z tytułu składek na podstawie art. art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 1, 2, 3, art. 32 u.s.u.s. tj. odmowy umorzenia należności z tytułu składek za osoby ubezpieczone niebędące płatnikami składek, tj. za pracowników, z wyłączeniem składek finansowanych przez ubezpieczonych, ze względu na wystąpienie ich całkowitej nieściągalności stanowisko organu I instancji zostało podtrzymane. Powołując treść art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s wskazano, że umorzenie należności z tytułu składek ma charakter bardzo wyjątkowy i musi być uzasadnione zaistnieniem ściśle określonych przesłanek. Ten wyjątkowy charakter umorzenia należności wynika przede wszystkim z faktu, że obowiązek opłacania należnych składek ma charakter obligatoryjny i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być uzasadnione zaistnieniem bardzo szczególnych okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że nie tylko w obecnej chwili nie ma możliwości odzyskania należności, ale również w przyszłości takiej możliwości nie będzie. W ocenie ZUS w przypadku strony taka sytuacja nie zachodzi, gdyż skarżąca nie zaprzestała prowadzenia działalności, której prowadzenie rozpoczęła od 01.09.2002 r. W stosunku do strony naczelnik urzędu skarbowego, który obecnie prowadzi postępowanie egzekucyjne, nie stwierdził braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Zaznaczyć należy, że zadłużenie będące przedmiotem niniejszego postępowania dotychczas nie było dochodzone przez Komornika Sądowego, i tym samym ten organ egzekucyjny nie miał możliwości do wypowiedzenia się, co do ściągalności lub braku ściągalności zadłużenia. Nie jest również oczywiste, że w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Podkreślono, że dla podjęcia decyzji o umorzeniu zarówno całości, jak i tylko części należności musi zostać udowodnione zaistnienie jednej lub kilku ww. przesłanek, potwierdzających w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości, że w danej sytuacji zachodzi całkowita nieściągalność zadłużenia w obecnym stanie oraz, że nie rokuje szans na wyegzekwowanie należności w przyszłości. Zwrócono uwagę, że w sytuacji, kiedy działalność gospodarcza przynosi straty, właściwym byłoby rozważenie zasadności dalszego jej prowadzenia. Jednak pomimo ponoszonych strat, skarżąca opłaca składki bieżące i począwszy od listopada 2011 nie posiada zaległości z tytułu składek. Ponadto oprócz zadłużenia wobec ZUS, nie posiada żadnych innych zobowiązań. Organ wskazał, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy umorzenia strona nie dołączyła żadnej nowej dokumentacji, mogącej mieć wpływ na zmianę decyzji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art 7 kpa polegające na nie podjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art 77 § 1 kpa polegające na nie zebraniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz wadliwą ocenę tak niepełnego materiału dowodowego czego konsekwencją jest uznanie, że wobec skarżącej nie występuje całkowita nieściągalność, - art 107 kpa polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przedbieg postępowania oraz podniesiono, że organ pominął iż postanowieniem z dnia "[...]"Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność, ale miał wiedzę o tym dlatego, że powołał te okoliczności w swojej decyzji nr "[...]" z dnia "[...]"r. również dotyczącej skarżącej. Zwrócono uwagę, że organ powołał się na informację, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2017r. dokonał zajęcia nadpłaty podatku, ale pominął wyjaśnienia złożone przez skarżącą w dniu 28.11.2017r, w których wyjaśniła, że zajęta kwota 2 224 zł jako kwota do zwrotu nie jest zwrotem podatku dochodowego. Jest jedynie ulgą przyznaną przez Państwo z tytułu wychowywania małoletnich dzieci. Podkreślono, że nie było to zajęcie nadpłaty podatku w 2017r., ale jednorazowe zajęcie należności przysługującej skarżącej z w/w tytułu. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art 7 i 77 kpa - organ winien w sposób wyczerpujący wyjaśnić wszystkie okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli taką okolicznością jest stwierdzenie braku majątku z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji - dla wyjaśnienia tej sprawy, organ winien zwrócić się do organu egzekucyjnego o informację o przebieg postępowania egzekucyjnego i jego skuteczność. Wskazano, że całkowita nieściągalność zachodzi wówczas gdy stwierdzi to jeden z organów egzekucyjnych wymieniony w art 28 ust. 3 pkt 5 u.s.u.s. - tak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18.05.2009 r., sygn. V SA/Wa 231/09 - a w niniejszej sprawie taką nieściągalność stwierdził już komornik sądowy w 2011r. W wypadku uznania stanowiska organu - że egzekucja wobec skarżącej jest skuteczna po upływie roku od ostatniego zajęcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w 2018r ponownie dokona zajęcia ulgi przysługującej stronie z tytułu wychowania małoletnich dzieci, a egzekucja taka będzie skuteczna do czasu uzyskania przez małoletnią córkę skarżącej pełnoletności (jeszcze dwa lata). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w szczególnych warunkach prawnych. Mianowicie decyzja została wydana na skutek uchylenia poprzednich decyzji ZUS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy podnieść, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z 1 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 1929/09, LEX nr 795206). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.s.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Jak też wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2015 r. (sygn. akt II GSK 2530/14, LEX nr 1942634) ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pomiędzy dniem złożenia przez skarżącą wniosku, a dniem wydania zaskarżonej decyzji nie zaszły żadne zmiany stanu prawnego, mające zastosowanie w sprawie. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, jak też wcześniej ZUS związani byli wykładnią prawa zawartą w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn.. akt I SA/Ol 688/16 oraz NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn.. akt II GSK 1106/17. Sąd rozpoznając sprawę stwierdził, że wyrażona w sprawie ocena prawna nie została zastosowana przez ZUS. Wytyczne zawarte w wyroku WSA w Olsztynie i NSA zostały szczegółowo opisane powyżej. W opinii Sądu organ nie dokonał ustaleń i analizy w odniesieniu do kwestii wystąpienia w sprawie całkowitej nieściągalności. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 u.s.u.s. należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności, z zastrzeżeniem ust. 3a. Całkowita nieściągalność zgodnie z art. 28 ust. 3 u.s.u.s., zachodzi, gdy: 1) dłużnik zmarł nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia i jednocześnie brak jest następców prawnych oraz nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie; 2) sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 i art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171, 2260 i 2261 oraz z 2017 r. poz. 791); 3) nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) nie nastąpiło zaspokojenie należności w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym; 4a) wysokość nieopłaconej składki nie przekracza kwoty kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 4b) nie nastąpiło zaspokojenie należności w umorzonym postępowaniu upadłościowym; 5) naczelnik urzędu skarbowego lub komornik sądowy stwierdził brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję; 6) jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Należy zauważyć, że wyliczenie zawarte w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. stanowi zamknięty katalog sytuacji, w których można uznać, iż ma miejsce całkowita nieściągalność należności z tytułu składek. Dopiero zaistnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie, daje potencjalną możliwość umorzenia tych należności. Nawet wówczas oznacza to jednak dla organu podejmującego rozstrzygnięcie tylko możliwość umorzenia należności z tytułu składek, a nie prawny obowiązek ich umorzenia. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 28 ust. 2 u.s.u.s. oparty jest oparty na konstrukcji tzw. "uznania administracyjnego", co oznacza, że decyzja w zakresie spraw dotyczących umorzenia należności przysługuje każdorazowo ZUS, który w przypadku stwierdzenia całkowitej nieściągalności składek, zachodzącej w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3 u.s.u.s., może, ale nie musi umorzyć zaległości. Użycie przez ustawodawcę w art. 28 ust. 1 u.s.u.s. słów "mogą być umarzane" wyraźnie wskazuje na brak obowiązku umorzenia należnych składek w przypadku ich całkowitej nieściągalności. Natomiast w wypadku ustalenia przez Zakład braku całkowitej nieściągalności (ustalanej według kryteriów wskazanych w art. 28 ust. 3 u.s.u.s.), organ na podstawie art. 28 ust. 2 u.s.u.s. pozbawiony jest w ogóle prawnej możliwości umorzenia należności z tytułu składek. W ocenie Sądu, ZUS orzekając w sprawie nie ustalił w sposób prawidłowy przesłanek określonych w art. 28 ust.3 u.s.u.s. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w 2017 r. dokonano zajęcia nadpłaty w podatku. Natomiast z wyjaśnień strony z dnia 28 listopada 2017 r. wynika, że zajęta kwota stanowiła ulgę z tytułu wychowania małoletnich dzieci. Jak słusznie zwróciła uwagę strona w skardze, powyższe nie dowodzi o skuteczności egzekucji, albowiem strona będzie otrzymywać powyższą ulgę do momentu uzyskania pełnoletności przez córkę (jeszcze przez 2 lata). Z oświadczenia strony wynika, że nie posiada majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości. Ze złożonego na rozprawie zaświadczenia z CEIDG wynika, że skarżąca z dniem 31 maja 2018 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu ZUS naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż nie zastosował się do ocen prawnych wskazanych w wyroku WSA i NSA. W postępowaniu Zakładu zabrakło należytego zastosowania art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Organ winien, po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, rozważyć kwestię wystąpienia całkowitej nieściągalności. Ponadto w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych art. 107 § 3 k.p.a. Argumentacja w nim zawarta nie uzasadnia rozstrzygnięcia w sposób rzetelny i dokładny. Pełne przedstawienie toku rozumowania organu wydającego decyzję powinno być zawarte w uzasadnieniu decyzji zgodnym z treścią art. 107 § 3 k.p.a. i realizującym zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. Z uwagi na powyższe ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanął na stanowisku, iż ZUS naruszył przepisy art. 7, art. 77, k.p.a. oraz art. 153 p.p.s.a., a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.