I SA/Ol 283/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2025 r., nr 2801-IOA.4105.8.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r. oddala skargę. R. G. (dalej jako wnioskodawca, zobowiązany, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor) z 23 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. Jak wynika z przekazanych Sądowi akt podatkowych sprawy i podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2008 r. zostało zabezpieczone w toku egzekucji administracyjnej poprzez wpis do hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego położonej w [...] przy ul. [...]. Termin przedawnienia wskazanych należności za wrzesień 2008 r. upłynął 17 lipca 2015 r., a za październik 2008 r. – 28 sierpnia 2015 r. Następnie 15 września 2022 r. wnioskodawca sprzedał posiadane udziały we wskazanej nieruchomości. Nowy właściciel, 22 września 2022 r., w całości uregulował wierzytelności podatkowe zabezpieczone wpisem do hipoteki przymusowej. Spowodowało to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał 23 września 2022 r. zgodę na wykreślenie hipoteki. Skarżący złożył 12 listopada 2024 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. i październik 2008 r. w wysokości 62 156,30 zł. Zdaniem strony zapłata podatku przedawnionego stanowi w opisanej sytuacji nadpłatę podatku rozumianą jako uiszczenie podatku nienależnego, co ma uzasadniać żądanie jej zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako Naczelnik US, Naczelnik) postanowieniem z 23 stycznia 2025 r., na podstawie art. 165a i art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2008 r. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z 23 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Dyrektor podał, że termin przedawnienia omawianych zobowiązań strony upłynął odpowiednio 17 lipca i 28 sierpnia 2015 r. i uznał, że Naczelnik US słusznie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z kolei, na podstawie art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu powoduje, że prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasa i nie jest możliwe skuteczne wystąpienie z takim wnioskiem, a organ podatkowy nie może wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odmówiono wszczęcia postępowania z zastosowaniem przesłanki z art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Właśnie przepis art. 79 § 2 O.p. i ustanowione tam ramy czasowe uniemożliwiają rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny. Dyrektor ocenił, że termin przedawnienia, do którego odwołuje się art. 79 § 2 O.p. nie został reaktywowany poprzez wpłatę związaną z wykonaniem zobowiązania zabezpieczonego wpisem hipoteki przymusowej i ze środków pochodzących ze sprzedaży zabezpieczonej nieruchomości. Pełnomocnik strony błędnie wywiódł, że spłata zobowiązania 12 września 2022 r. spowodowała przesunięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 2027 r. Zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. jest zatem bezzasadny. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż zastosowane w sprawie normy: art. 79 § 2 i art. 165 a § 1 O.p. z uwagi na jednoznaczne brzmienie nie są podstawą do różnych wykładni. Ponadto materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora IAS z 23 kwietnia 2025 r. strona, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie: 1. art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. wobec tego, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości w przypadku jego przedawnienia, co zostało przez organy podatkowe pominięte; 2. art. 70 § 8 O.p. poprzez błędne uznanie, że należności podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień i październik 2008 r. nie uległy przedawnieniu w związku z hipoteką przymusową ustanowioną na spornej nieruchomości; 3. art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia faktu, że "zapłata przez podatnika należności w kwocie 62.156,30 zł w dniu 12 września 2022 r." (sformułowania skargi) nastąpiła już po przedawnieniu powołanych należności podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, czyli po wygaśnięciu zobowiązania, i tym samym stanowiła nienależne świadczenie; 4. art. 79 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że uprawnienie podatnika do żądania zwrotu nienależnego podatku wygasa z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji, gdy płatność należności została przez podatnika dokonana już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi zwrócił się z wnioskiem o zasądzenie kosztów sądowych, nie wniósł natomiast o uchylenie postanowienia Dyrektora. W treści skargi przedstawił jednak argumentację mającą zwalczać stanowisko przyjęte w postanowieniu z 23 kwietnia 2025 r. Podniósł, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe dochodzone przez organ podatkowy uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. i termin ten nie uległ przedłużeniu z uwagi na wpis hipoteki w księdze wieczystej. Przepis art. 70 § 8 O.p. jest sprzeczny z Konstytucją i nie wywołuje żadnych skutków prawnych z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Jednak nawet gdyby uznać inaczej, to i tak zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż przepis art. 70 § 8 O.p. odnosi się jedynie do możliwości egzekwowania zobowiązania z przedmiotu hipoteki, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ponadto organ prowadzący postępowanie egzekucyjne w administracji ograniczył się wyłącznie do dokonania wpisu hipoteki przymusowej, nie dokonał natomiast żadnych innych czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych należności. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzekwowania należności podatkowej z przedmiotu hipoteki, a świadczenie zostało spełnione dobrowolnie jedynie w celu uzyskania możliwości wykreślenia przedmiotowej hipoteki z uwagi na bezprawną odmowę zgody na jej wykreślenie oraz zawieszenie postępowania sądowego o uzgodnienie treści księgi wieczystej prowadzonego przed Sądem Rejonowym w [...]. Zobowiązanie podatkowe związane z podatkiem akcyzowym za wrzesień i październik 2008 r. jako należność przedawniona nie istniało od 31 grudnia 2013 r. Wpłata dokonana 22 września 2022 r., a więc już po terminie przedawnienia wskazanych należności, nie stanowiła nadpłaty podatku, lecz nienależne świadczenie nie mające odzwierciedlenia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym. Kwestie przedawnienia wskazanych należności podatkowych są w niniejszej sprawie nieistotne z uwagi na fakt, że należności podatkowe nie istniały w chwili zapłaty przez podatnika. Jak podniesiono w skardze, organ uznał należność za nieprzedawnioną wtedy, kiedy jest to dla niego korzystne (przyjęcie nienależnej zapłaty), a jednocześnie uznaje ją za przedawnioną w sytuacji, gdy jest to dla niego niekorzystne (odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku). Narusza to istotnie zasadę zaufania obywateli względem państwa i zasadę demokratycznego państwa prawa unormowane w przepisach Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie jej oddalenie, i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie z 23 kwietnia 2025 r., którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 23 stycznia 2025 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty stała się okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istota sporu dotyczy kwestii, czy zastosowanie art. 165a § 1 O.p. w powiązaniu z art. 79 § 2 O.p. narusza prawo w sytuacji dokonania wpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nabywcę udziałów w nieruchomości objętej zabezpieczeniem, w celu zwolnienia majątku podatnika z zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p.: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio." Organy podatkowe przyjęły, że przesłanką z art. 165a § 1 O.p. uprawniającą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest inna przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte. Wskazały tu na art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku." Nie jest przedmiotem sporu, że należności podatkowe będące przedmiotem odmowy wszczęcia postępowania uległy przedawnieniu. Dyrektor stwierdził, że termin przedawnienia za omawiane zobowiązania strony upłynął przed dokonaniem 22 września 2022 r. wpłaty na poczet tych należności w podatku akcyzowym: za wrzesień 2008 r. upłynął 17 lipca 2015 r., a za październik 2008 r. – 28 sierpnia 2015 r. Odmienne stanowisko skarżącego, że przedawnienie wskazanych zaległości nastąpiło 31 grudnia 2013 r. nie ma wpływu na fakt przedawnienia wskazanych zaległości podatkowych w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne jest to, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym został złożony 12 listopada 2024 r., a więc po terminie przedawnienia należności podatkowych. Okoliczność ta powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. Jak wynika z tego przepisu termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest wobec tego ograniczone czasowo. Z przepisu tego wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie, po upływie terminu przedawnienia. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 16 grudnia 2021 r., II FSK 838/19, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie zmienia powyższego dokonanie wpłaty 22 września 2022 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym. Wierzytelność zabezpieczona hipotecznie została uregulowana przez nabywcę udziałów w nieruchomości objętej zabezpieczeniem. Nie uregulował jej sam podatnik, jak błędnie wskazano w punkcie 3. petitum skargi. Wpłata była dobrowolna i nastąpiła wyłącznie w celu zwolnienia majątku z zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Zatem Dyrektor IAS nie naruszył art. 79 § 2 O.p., jak postuluje autor skargi. Omawiając tę kwestię należy zauważyć, że w zakresie nieuregulowanym w przepisach O.p. do hipoteki ma także zastosowanie ustawa z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Zauważył to także Trybunał Konstytucyjny w pkt 2.2. powoływanego w skardze wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. Na podstawie zaś art. 77 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2022 r. poz. 1728), przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Zabezpieczone hipoteką przymusową wierzytelności podatkowe nie zostały z powyższego wyłączone. W opisanym stanie faktycznym dokonana przez nabywcę udziałów w nieruchomości objętej zabezpieczeniem spłata wierzytelności podatkowych nastąpiła wyłącznie z powodu wpisu hipoteki przymusowej ciążącej na zbywanej nieruchomości – jak podkreślono to w skardze "w celu uzyskania możliwości wykreślenia przedmiotowej hipoteki". Wobec tego okoliczność dokonania wpłaty po upływie terminu przedawnienia należności podatkowych nie może wszczynać postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, czego oczekuje strona w skardze. Powyższe kwestie stały się podstawą uznania przez Sąd zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień i październik 2008 r. Zarzuty skargi wykraczają natomiast poza badanie prawidłowości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. Zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 8 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. autor skargi w istocie wkracza w merytoryczną sferę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, co nie powinno mieć miejsca przy kontroli postanowienia z zakresu odmowy wszczęcia postępowania. Sąd badał zgodność z prawem stanowiska wyrażonego przez Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu co do wystąpienia przesłanek zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 O.p. Stanowisko organu odwoławczego nie narusza prawa. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.